企业内部控制规范讲解2010

财政部会计司

经济科学出版社

图书在版编目（CIP）数据

企业内部控制规范讲解2010／财政部会计司．—北京：经济科学出版社，2010.7

ISBN 978-7-5058-9527-0

Ⅰ．①企…　Ⅱ．①财…　Ⅲ．①企业管理—规范—中国—学习参考资料　Ⅳ．①F279.23-65

中国版本图书馆CIP数据核字（2010）第131179号

责任编辑：党立军　卢元孝

责任校对：徐领弟　杨晓莹

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企业内部控制规范讲解2010

财政部会计司

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北京联兴盛业印刷股份有限公司印装

787×1092　16开　28.625印张　630000字

2010年7月第1版　2010年8月第3次印刷

ISBN 978-7-5058-9527-0　定价：60.00元

（图书出现印装问题，本社负责调换）

（版权所有　翻印必究）

前　言

2008年5月22日，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会等五部委（以下简称五部委）联合发布了《企业内部控制基本规范》（财会［2008］7号，以下简称《基本规范》）。2010年4月15日，五部委联合发布了《企业内部控制配套指引》（财会［2010］11号，以下简称《配套指引》），自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行，在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行。同时，鼓励非上市大中型企业提前执行。这是全面提升上市公司和非上市大中型企业经营管理水平和风险防范能力的重大举措。

在《基本规范》和《配套指引》发布会上，财政部王军副部长、证监会李小雪纪委书记、审计署董大胜副审计长、国资委邵宁副主任、银监会王兆星副主席、保监会袁力主席助理就贯彻实施企业内部控制规范体系进行部署并提出明确要求。王军副部长指出，为确保企业内部控制规范体系顺利实施，应当着力开展各种行之有效的内控宣传，着力实施全方位、全覆盖的内控规范培训，着力做好实施前的各项准备工作，着力推进国际交流与合作，切实降低中国企业境外融资成本。李小雪书记指出，证监会将把上市公司的内部控制建设情况纳入上市公司日常监管的范围，确保内控规范体系的执行质量。董大胜副审计长指出，审计机关要加强对被审计单位内部控制的审计监督，支持内部审计机构和人员履行内控职责，推动内控规范的贯彻落实。邵宁副主任指出，中央企业要在贯彻执行企业内部控制规范方面作出表率。王兆星副主席、袁力主席助理要求银行业、保险业要以发布实施企业内部控制规范为契机，进一步加强内部控制，切实防范金融风险。

为认真贯彻五部委文件和领导讲话精神，推动企业内部控制规范体系有效实施，我们围绕基本规范和20项配套指引，结合起草背景，在《中国会计报》刊发了系列解读文章，全面深入地阐述了各项配套指引的意义、基本业务流程、主要风险和相应的管控措施，受到社会各界广泛好评。应广大读者要求，在系列解读的基础上，我们又充实了大量生动翔实的案例，并归类、整理，汇编成书。

本书系企业内部控制规范起草者呕心沥血之作，具有权威性、科学性、针对性和操作性，可作为上市公司和非上市大中型企业学习贯彻企业内部控制规范体系的工具书，又可作为注册会计师实施内部控制审计、咨询和政府监管部门进行内部控制行政监督的必备手册，同时也可作为高等院校、科研院所、学术团体开展内部控制培训教学与科研的重要参考书，必将对我国企业内部控制规范体系的贯彻实施发挥重要作用。

财政部会计司

2010年7月

目　录

前言

发布实施内控规范　服务经济社会发展　王　军

强化落实　稳步推进　加强我国上市公司内部控制建设　李小雪

在《企业内部控制配套指引》发布会上的讲话　董大胜

在《企业内部控制配套指引》发布会上的讲话　邵　宁

在《企业内部控制配套指引》发布会上的讲话　王兆星

在《企业内部控制配套指引》发布会上的讲话　袁　力

全面提升企业管理水平和风险防范能力的重大举措　刘玉廷

第一章　《企业内部控制基本规范》讲解

第二章　《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》讲解

第三章　《企业内部控制应用指引第2号——发展战略》讲解

第四章　《企业内部控制应用指引第3号——人力资源》讲解

第五章　《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》讲解

第六章　《企业内部控制应用指引第5号——企业文化》讲解

第七章　《企业内部控制应用指引第6号——资金活动》讲解

第八章　《企业内部控制应用指引第7号——采购业务》讲解

第九章　《企业内部控制应用指引第8号——资产管理》讲解

第十章　《企业内部控制应用指引第9号——销售业务》讲解

第十一章　《企业内部控制应用指引第10号——研究与开发》讲解

第十二章　《企业内部控制应用指引第11号——工程项目》讲解

第十三章　《企业内部控制应用指引第12号——担保业务》讲解

第十四章　《企业内部控制应用指引第13号——业务外包》讲解

第十五章　《企业内部控制应用指引第14号——财务报告》讲解

第十六章　《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》讲解

第十七章　《企业内部控制应用指引第16号——合同管理》讲解

第十八章　《企业内部控制应用指引第17号——内部信息传递》讲解

第十九章　《企业内部控制应用指引第18号——信息系统》讲解

第二十章　《企业内部控制评价指引》讲解

第二十一章　《企业内部控制审计指引》讲解

后记

发布实施内控规范　服务经济社会发展

——财政部副部长王军在《企业内部控制配套指引》发布会上的讲话

（2010年4月26日）

在万物复苏、经济回暖之际，我们相聚在这里，共同见证《企业内部控制配套指引》正式发布！在此，我谨代表财政部和五家主办单位，代表中国企业内部控制标准委员会，向出席会议的各位领导、各位代表、世界银行、国际会计准则理事会、国际会计师联合会、香港会计师公会、澳门特区财政局和有关新闻单位的朋友们，表示热烈的欢迎！向为中国企业内部控制规范体系建设付出辛勤劳动和汗水、给予积极支持和帮助的各位专家学者和国际同行表示衷心的感谢！

（一）

《企业内部控制配套指引》的制定发布，标志着“以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体，结构合理、层次分明、衔接有序、方法科学、体系完备”的企业内部控制规范体系建设目标基本实现。这是继我国企业会计准则、审计准则体系建成并有效实施之后的又一项重大系统工程，也是财政、审计、证券监管、银行监管、保险监管和国有资产监管部门贯彻落实科学发展观、服务经济发展方式转变的重大举措。它再次表明，只要我们坚持改革创新，坚持真抓实干，就一定能够在会计审计标准、注册会计师行业发展、内控规范制定等诸多重要领域不断取得新突破，阔步迈入国际前列！

《企业内部控制配套指引》具有以下鲜明特点和主要创新：

第一，既细化了基本规范的各项要求，又构建了健全统一的指引体系。《企业内部控制配套指引》作为《企业内部控制基本规范》的配套规范，细化了《企业内部控制基本规范》所提出的目标、原则和各项要求。其中，应用指引就企业如何围绕内控五要素建立健全内部控制提供指引；评价指引就企业开展内部控制自我评价提供指引；审计指引为会计师事务所执行企业内部控制有效性审计提供指引。同时，每类指引又自成一体，构成一个完善的子系统，且三个子系统之间环环相扣、有机衔接、相辅相成、互为依托，构成完备的指引体系，连同《企业内部控制基本规范》，形成了具有统一性、公认性和权威性的中国企业内部控制规范体系。由多个政府监管部门整合资源、合力攻坚，联合制定发布企业内控规范体系，是我国企业内控体系建设史上新的里程碑，在世界主要经济体中也堪称首创之举。

第二，既具中国适应性，又具国际先进性。处在不同国家或地区、不同行业、不同规模、不同发展阶段的企业，所面临的市场环境可能不尽相同，自身所秉承的管理文化也会有较多差异。在制定内控指引的过程中，我们一方面科学总结我国先进企业的风险管控实务及国内相关法规；另一方面，系统借鉴发达市场经济国家或地区相关规范及跨国企业易于操作的做法，从而确保了指引既符合中国企业风险管控实际，又符合国际的先进做法；既弘扬了传统会计控制的精髓，又融合了现代内部控制新理念；既适应中国国情为广大企业所认可，又能引导中国企业逐步迈向内控建设世界领先企业的行列。在全球内部控制标准制定领域享有盛誉的美国COSO委员会评价说，中国企业内控规范体系与国际通行的COSO内控框架在所有主要方面保持了一致，这是我们立足国情、借鉴国际的结晶，我们有理由感到骄傲和自豪。

第三，既适应了后金融危机时期社会对内部控制审计提出的新要求，又切实考虑了注册会计师风险责任的可承担性。在企业内部控制有效性评价方面引入注册会计师强制审计制度，综合考虑了本次国际金融危机给人们的警示，是企业内部控制基本规范和配套指引实施安排中的重要制度安排。这项制度安排将进一步增强公司财务报表信息的可信性，更好地维护投资者合法权益。需要指出的是，有人认为，要求对企业财务报告控制目标以外的内控目标提供审计鉴证，超越了注册会计师审计的风险承受能力。但是，如果仅要求注册会计师针对财务报告内部控制有效性进行审计并发表审计意见，又可能导致企业仅关注财务报告内部控制，既不利于内部控制规范全面实施，也不利于企业风险管控能力的提升。内部控制审计指引创造性地解决了上述矛盾。在借鉴发达市场经济国家成熟做法、汲取本次国际金融危机经验教训，并结合国内市场监管要求和实务的基础上，明确指出，注册会计师不仅应当对公司财务报告内部控制有效性发表审计意见，同时还应当向投资者提示非财务报告内部控制重大缺陷。落实好这一制度安排，必将会收到事半功倍的成效。

第四，既抓住有利时机推动内控规范实施，又区别对待作出积极稳妥地实施安排。企业内部控制基本规范及内部控制配套指引的实施内容、时间和步骤，是企业、会计师事务所等有关方面特别关注的问题。如果不顾企业实际和市场承受力仓促实施，很可能导致流于形式；如果一味延后实施，就必然会坐失良机。为主动应对后危机时期的各种新挑战，我们在综合上述因素并借鉴国际经验的基础上，本着“突出重点、抓住关键、积累经验、稳步推进”的原则，要求内部控制配套指引先在管理基础和人员素质较好的境内外同时上市的公司施行，再过渡到主板上市的公司；对于中小板和创业板上市公司，由于内控执行成本因素影响较为复杂，财政部和证监会将就此继续加强协调，更加科学缜密地确定实施步骤。对于非上市大中型企业，鼓励并积极支持其提前执行。具体来讲，从实施内容上，考虑到全球金融监管体系改革仍处在变化之中等客观因素，暂不发布涉及银行、证券、保险等业务的内部控制应用指引，待时机成熟与相关部门协调后联合推出。从实施时间、范围及步骤上，作如下稳妥安排：自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行。同时，鼓励非上市大中型企业提前执行。对执行企业内部控制基本规范及内部控制配套指引的企业，要求其对内部控制的有效性进行自我评价、披露年度自我评价报告、聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计。我们相信，这一积极而稳妥的实施安排，必定会为企业内部控制规范体系的成功实施打下坚实和良好的基础。

（二）

当前，我们正处在继续有效应对国际金融危机、保持经济平稳较快发展的关键点上。置身于风云变幻的国际经济政治大格局中，大到国家层面的宏观调控政策，中到一个区域、一个经济圈的政策规划和一个行业的振兴规划，小到一个微观主体、一个企业的发展之道，从政策制定、贯彻执行到相机完善、监督检查，实际上都经历了一个围绕战略目标识别风险、评估风险、应对风险、控制风险的过程。从这个意义上讲，治理一个国家、一个地区、一个行业、一个企业具有相通之处，管控好一个企业、一个行业、一个地区的风险，也对顺利实现一个国家的战略目标具有积极促进作用。发布实施旨在控制经营管理风险的企业内部控制配套指引，对于服务经济社会发展大局，具有特别重要的意义。

第一，有利于进一步夯实宏观经济形势回升向好的微观基础。2010年一季度，我国GDP同比增长11.9％。农业生产总体基本稳定，企业效益大幅提高，固定资产投资较快增长，市场销售平稳较快增长，对外贸易加快恢复……要巩固和发展宏观经济持续向好的态势，其中一个重要的方面就是要夯实企业群体的发展基础。在后金融危机时期，无论是前期遭受挫折需要尽快脱困的企业，还是蓄势待发准备化危为机、大展宏图的企业，都必须清醒而敏锐地认识到经济形势、产业政策、融资环境、市场竞争、资源供给、法律法规、文化传统、社会信用、技术进步、环境状况等各方面因素对企业发展提出的机遇和挑战，全面分析预判风险并采取科学有效的应对之策。发布实施企业内部控制配套指引、健全企业内部控制体系，将有助于进一步完善公司治理，防范和化解企业因国内外经营环境急剧变化形成的各类风险，积极促进企业更好更快更稳地实现其发展战略。

第二，有利于促进我国企业转变经济发展方式。本次国际金融危机带给我们的重要启示之一，就是要建立健全以全面风险管理为导向的内部控制体系，不断提供企业全面协调可持续发展的内生动力。我们认为，这也是为企业转变经济发展方式探寻到的又一路径。国际会计师联合会理事莫顿女士指出：“一个良好、综合的风险管理和内部控制体系对企业和市场的可持续发展大有助益”。与此同时，我们还注意到，那些经历过国际金融危机洗礼后仍保持强劲发展势头的跨国企业，其“经验之谈”中包括持续强化公司治理、秉持谨慎的风险管理理念、确保内部控制机制有效运行，并在此基础上随企业内外部形势变化适时调整经营发展战略等。诚如世界银行高级专家南希女士所认为的那样，有效的风险管控机制虽然无法杜绝企业规避危机的冲击，但却可做到提前预警，从而及时寻求应对策略。在后危机时期，企业将获得更多更好的发展机会，但要让机会变为现实，就必须时刻注重防范风险，注重稳中求进。内部控制配套指引的发布实施，将有助于企业进一步健全在战略风险、财务风险、合规风险、安全生产风险、环境风险等方面的管控措施，提升管理水平，实现发展方式转变和健康可持续发展。

第三，有利于促进企业全方位参与国际经济竞争。并购是企业实现规模扩张、整合市场资源、获得协同效应的有效途径。其中，境外并购已成为一国企业深度参与国际经济竞争、做大做强的重要选择。根据英国剑桥大学教授彼得·诺兰的统计分析，在1997年至2008年间，市值超过10亿美元的跨境并购交易多达2219项左右；即使是在国际金融危机爆发后，市值超过30亿美元的特大跨境并购交易仍有20余项之多。随着全球经济企稳回升的趋势逐步确立，无论是后危机时期企业需要调整全球战略，还是在危机中逆势前行的跨国公司为了寻找更好的投资机会，都在助推国际并购市场快速升温。这不仅带动了我国国内并购市场，而且还引领中国企业在境外并购市场大显身手，在我国汽车行业异军突起的吉利收购沃尔沃就是一个典型例子。但是，对我国大多数企业而言，境外并购毕竟还有一个熟识过程，隐含着诸多风险。从并购战略确定到并购对象选择，从并购谈判到并购对价的确定，从并购交易达成到被并购方的法人治理，再到与被并购方经营、管理、人力资源乃至文化的融合……都对优化内部控制流程和提升风险管控水平提出了严峻挑战。此外，随着后危机时期我国经济进一步对外开放，越来越多的企业将赴境外资本市场融资，一定程度上形成“倒逼”机制，要求我们的企业进一步强化风险管控、健全内控机制。当此之时，发布企业内部控制配套指引，针对企业可能遇到的上述风险，从多个角度、以多种方式明确提出应对之策，将可以为我国企业成功开展境外并购、广泛深入参与国际经济竞争提供有力保障。

第四，有利于维护经济金融稳定和社会公众合法权益。企业是金融市场的重要参与者，肩负着维护市场经济秩序和公众利益的重要责任。历史和本次国际金融危机一再表明，企业守信并稳健经营，投资者就充满信心，金融市场就风和日丽；反之，投资者就心有余悸，金融市场就人气凋敝。回望过去，“百年老店”巴林银行由于交易员里森私自操控交易期指造成巨额亏损而轰然倒闭，我国20世纪90年代初发展国债期货也因风险控制不当而出现重大风险；审视当前，日本丰田汽车召回案、美国高盛公司涉嫌欺诈案、印度软件外包巨头萨蒂扬电脑服务公司操纵账户虚夸利润案，以及我国极少数基金公司出现的“老鼠仓”事件，都对强化风险控制作了生动注解。这不仅让我们企业更深刻地领悟到健全的内部控制机制对于防范内外部风险、维护自身肌体健康的独特作用；同时，也进一步提醒我们经济金融监管部门，为了切实维护广大投资者和社会公众的合法权益，确保金融市场乃至整个市场经济的健康发展，需要采取更加切实有效的措施，强化市场监管。内部控制配套指引的发布实施，不仅为后危机时期的金融监管提供了一个新的视角，同时也使监管内容和手段更为丰富，必将进一步提升监管效能，更好地保护社会公众的合法权益。

（三）

天下大事，必做于细；成之不易，用之更难。我们既要充分认识到贯彻落实企业内部控制规范体系的必要性和迫切性，也应清醒地意识到推进企业内部控制规范实施的艰巨性和复杂性。我们要拿出比制定内控指引更大的劲头，花费比制定内控指引更大的精力，抓紧抓好内控指引的贯彻实施，使之真正成为中国企业经营管理再上新台阶的助推器，真正成为促进我国经济发展方式转变的好帮手。当前和今后一个时期，要着力抓紧抓好以下几方面的工作：

第一，着力开展各种行之有效的宣传。各有关单位应当以发布企业内部控制配套指引为契机，重视和加强内控宣传。在宣传对象上，既要注重向企业会计、内部审计和其他经营管理人员以及注册会计师的宣传，更要注重向企业管理层以上人员的宣传，还要注重向社会公众和相关监管人员的宣传。在宣传方式上，既要注重拓宽宣传渠道，有效利用国内外各相关主流媒体尤其是特别贴近资本市场的经济类主流媒体，又要研究国内外不同受众的特点，选择不同的宣传形式。在宣传内容上，既要注重企业内部控制规范框架体系、重要内容和风险管控措施等内容的宣传，同时还要结合正反两方面的内控典型案例，加强对企业、会计师事务所等方面的正确引导。要通过立体、持续的内部控制宣传，在全社会营造一种注重风险防范、强化责任意识、崇尚诚实守信、积极履行社会责任的内控文化，为全面贯彻实施企业内部控制规范体系奠定良好的环境基础。

第二，着力实施全方位的内控规范培训。强化培训是确保企业内部控制规范有效实施的关键环节。凡事预则立，不预则废。自2010年下半年起，财政部将会同有关部门统筹规划，通盘考虑，确保培训工作富有成效。培训方案要尽可能具体细致，并依培训对象不同而有所调整。培训范围要力争做到“全覆盖”，既包括上市公司又涉及非上市企业；既涉及企业高管层又面向相关操作人员；既面向注册会计师又涵括相关政府部门监管人员，以及高等院校相关人员。培训教材要统一，培训案例要有实务指导性。培训工作要常抓不懈，在总结经验基础上形成制度，将内控规范培训纳入会计等专业人员的评价和后续教育内容。

第三，着力做好企业内部控制规范体系实施前的准备。确保《企业内部控制基本规范》和《配套指引》顺利实施，需要做大量的准备工作。一是，财政部等部门将仔细梳理现行法规、规则与内控规范之间的差异或冲突，作出相应修订或调整。二是，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会及国资委等部门将继续发扬合作精神，建立企业内部控制规范体系实施协调机制，及时解决内控规范实施进程中遇到的问题；同时，要寓监管于服务之中，注重提高内部控制实施监管的效能。三是，各上市公司和有关企业要注重强化单位负责人内部控制责任主体意识，成立或指定专门工作机构，健全风险评估机制，梳理风险管控流程，完善各项经营管理制度，优化内部信息系统，建立内控责任与员工绩效考评相挂钩的机制，为有效执行企业内部控制规范体系做好基础准备。四是，各具有证券、期货业务资格的会计师事务所及其他大中型会计师事务所，既要看到实施企业内部控制规范所带来的业务增长，还应意识到内部控制审计对专业人员素质、审计方法、审计质量标准、审计独立性等提出的严格要求，更应认识到审计责任之重大，全方面做好应对准备。

第四，着力推进企业内部控制规范国际交流与合作。金融稳定理事会等国际组织在反思本次国际金融危机教训时强调，健全而有效的内部控制对于防范和化解金融风险具有重要作用。后危机时期，国际主要资本市场纷纷采用改进的公司治理、风险管理和内部控制规范，对上市公司风险管理政策和风险管控现状提出了更为严格的披露要求。我们要在抓好内部控制规范宣传、培训和组织实施的基础上，采取各种有效方式，密切与其他国家或地区内部控制规范制定组织、资本市场监管机构的交流与合作，抓住有利时机，利用各种机会，争取在公司内部控制建设所依据的规范、注册会计师开展内部控制审计所遵循的准则及注册会计师相关业务监管要求等方面，建立互认机制，切实降低中国企业境外融资成本。

我想特别强调的是：中国古代曾经有过灿烂的内部控制文明。美国会计史学家迈克尔·查特菲尔德在作了翔实论证后指出：“在内部控制、预算和审计程序等方面，周代在古代世界是无与伦比的。”我们要牢牢抓住当今世界经济大变革的重要机遇期，顺时而动，以发布内部控制配套指引、实施企业内部控制规范体系为新起点、新契机，创造出无愧于前人、无愧于时代的内部控制建设新成就！打造中国内部控制新品牌，谱写内部控制新篇章！

（四）

今天，《企业内部控制配套指引》的隆重发布，为中国会计改革与发展事业又增添了浓墨重彩的一笔！财政部将继续坚定不移地走会计服务经济社会发展的道路，全面推进各项会计事业。我们规划，到2020年，要健全适应社会主义市场经济体制和经济全球化发展要求，内容更加丰富、重点更加突出、作用发挥更加有效、国际影响更加卓著的中国会计体系。主要包括：健全以间接管理为主，经济、法律和行政手段并用，有利于发挥会计职能作用，有利于改善和加强宏观调控，有利于充分发挥地方、部门、基层单位和会计人员积极性和创造性的会计管理体系；健全与国际惯例持续趋同并与主要市场经济国家和经济体等效，实现会计、审计、内控、监督、评价紧密联动、互相支撑，具有中国特色、能够产生较好较大国际影响力的会计、审计、内控和会计信息化规范体系；健全与现代企业管理和实施国际化战略相适应，满足不同服务对象需要、国内外不同市场需要，能够提供多层次、全方位、精细化、高端化、信息化、网络化服务的会计审计服务体系；健全能够较好满足国家宏观调控、市场调节、企业和投资者需要，充分及时反映企业运行状况、资本市场变化和宏观经济走势并能与世界市场情况作对比分析的会计信息和指标体系；健全能够全面提升会计队伍业务素质和诚信水平，会计基础教育和职业继续教育相结合、具有国际水平并融入国际的会计人才培养、选拔和评价体系；健全既具中国特色又有国际影响、对会计教育和会计实务具有先导作用的会计理论方法体系。在此基础上，再经过一段时间的持续努力，让中国会计在世界会计舞台上发挥更大作用。

为促进实现上述目标，近期财政部将和兄弟部门一道着力抓好四件开拓性的工作：一是抓紧制定发布基于企业会计准则的XBRL通用分类标准，着力推进我国会计信息化建设；二是全面贯彻国办56号文件精神，以奋力拓展会计师事务所执业领域和构建注册会计师行业合理布局为重点，着力培育打造一批具有世界水平的会计师事务所；三是研究推出中国会计指数，着力通过企业综合会计指数及时、形象、有效、科学反映宏观经济运行情况；四是充分利用已有的平台，着力开展中国会计审计准则、内控规范、监管规则、会计人才评价、会计信息化标准等系统间各元素的联动研究，形成更加科学、有效服务经济社会发展的大会计系统。

我们深知，前进的道路不会是一片坦途！艰辛成就伟业，奋斗创造辉煌。只要我们不断解放思想，抓战略、抓规划、抓推动、抓协调、抓配合，一件事一件事抓、一步一步抓、一层一层抓、一个系统一个系统抓，信守不抛弃、不放弃的精神，保持不达目的不罢休的斗志，就一定能够越过一岭又一峰、闯过一关又一坎，就一定能克服前进道路的各种困难，更好地促进会计服务经济社会发展，并将事业推向一个又一个新的发展高度。

强化落实　稳步推进　加强我国上市公司内部控制建设

——中国证监会纪委书记李小雪在《企业内部控制配套指引》发布会上的讲话

（2010年4月26日）

《企业内部控制配套指引》的发布，标志着我国企业内部控制规范体系已基本建立。我谨代表证监会对起草过程中有关人员付出的辛勤努力和社会各界的大力支持表示感谢！借此机会，我想对企业内部控制规范体系在上市公司的贯彻实施讲几点意见。

一、借鉴国际经验，妥善处理企业内部控制规范体系实施过程中的有关问题

加强和改善公司内部控制，已成为当今世界资本市场发展的基础性工作之一。总结国外企业在建立健全内部控制过程中的经验和教训，在我国推行企业内部控制应妥善处理好以下几方面的关系：

第一，处理好外部监管要求与内部管理需求的关系，强化公司内生动力。内部控制制度的建立、完善和执行是企业长期发展的战略选择，既是外部监管要求，更应是企业加强管理的内在需求。企业管理层应努力化外部监管压力为内部发展动力。会计师事务所应把握机遇，适应外部监管要求的同时，加强内部管理和业务创新，实现传统业务的转型。

第二，处理好注册会计师审计与公司自我评价的关系，着力建立通过自我评价发现问题的机制。我国企业内部控制规范要求公司管理层对内部控制的建立和实施情况进行自我评价，并要求审计师出具独立的鉴证意见。执行中应处理好公司自我评价与外部鉴证的关系，会计师要在独立的基础上进行外部鉴证，不应代行管理层对内控的自我评价职责。公司要通过自我评价找出内控中的问题并及时改进，不应为适应外部鉴证要求而使自我评价流于形式。

第三，处理好以全面风险管理为基础的内控体系与财务报告相关控制及审计的关系，通过加强内控管理提升公司报告信息质量。企业的内部控制是扎根于管理体系的全方面制度安排。由于与财务报告相关部分以外的控制执行效果难以有效衡量，内控运行最直接的体现是提高公司对外提供财务信息的真实性、可靠性及增加信息披露的透明度。为此，执行过程中应处理好以全面风险管理为基础的内控体系与财务报告相关控制及审计的关系，促进公司财务报告信息质量的提升。

二、上市公司应以内部控制的建立和完善为契机，加强内部管理

回顾我国资本市场的发展历程，建立健全内部控制制度是防止出现严重影响市场运行的舞弊案件、促进资本市场保持长期健康发展不可或缺的重要手段。企业内部控制工作有其特殊的艰巨性与复杂性，要求我们改变传统思维模式。为此，公司应高度重视，并采取措施认真贯彻执行。

第一，上市公司主要负责人要亲自领导和组织内控规范实施工作，以身作则，带动公司上下全员参与到此项工作中。公司治理层要继续完善公司治理结构，强化审计委员会作用，建立健全内控责任机构。公司管理人员要转变管理观念，自觉接受内控制度约束，而不是凌驾于制度之上。

第二，要认真学习基本规范及配套指引，深入领会内部控制的精神实质。企业内部控制规范体系在借鉴国外经验的基础上，考虑到我国的法律环境、企业的风险意识和管理理念等作了适应性调整。公司应认真学习内部控制的有关规定，全面掌握其核心内容，切忌僵化、教条化理解。

第三，要杜绝形式主义，不做表面文章，克服观望等靠态度，踏踏实实做好内部控制的建立和完善工作。从一些公司的实践来看，内部控制体系的建立并非一朝一夕能够完成，要在摸索中不断完善；要将内部控制与公司管理相融合，保证内控制度的合理设计和有效运行，使其成为企业健康发展的长效保障。

三、会计师事务所等中介机构应不失时机，提升内控鉴证服务质量

企业内部控制规范体系在资本市场的实施，不仅会影响到上市公司，而且会影响到为上市公司进行内控审计的会计师事务所。面对新业务的挑战，会计师事务所应迎头而上，知难而进。

第一，要深入研究内控审计方法，增强内控审计能力。传统财务报告审计业务从审计理念、方法和范围等方面均不同于与财务报告相关内控有效性的鉴证。虽然我国上市公司已经在进行内部控制审计的尝试，但会计师事务所总体上在内控审计方面的经验不足。事务所要从研究审计方法，制定内控审计质量标准，加强人员培训，提高审计业务能力出发，规划好即将开展的内控审计业务。

第二，要正确处理内控咨询与内控审计的关系，确保执业过程中的独立性。企业内部控制规范体系的实施对于有些上市公司还相对陌生，执行过程中可能会聘请会计师事务所提供咨询。事务所应把握内控咨询与内控审计的关系，避免以牺牲独立性为代价从事内控咨询和审计业务。

四、循序渐进，稳步推进上市公司内部控制工作

为推进企业内部控制规范在上市公司的实施，提高我国资本市场上市公司的内部管理水平和财务报告信息披露质量，证券监管系统初步的思路为：

第一，按照“选择试点、逐步推广、总结经验、稳步推进”的原则，分步骤、分阶段在上市公司实施。我国目前1700多家上市公司分布于主板、中小板、创业板，公司规模不同、所处行业多样化，现有的内控基础相差很大。证监会初步计划，2010年内控规范体系实施工作以调研、宣传、培训为主，指导上市公司、会计师事务所、监管系统干部正确认识和推进实施工作各项要求，及时了解并解决公司在建设内控制度过程中可能存在的困难和问题。同时，将组织有代表性的各类上市公司进行试点。考虑到执行过程中的成本因素，根据不同类别企业的现实情况和承受能力，适应多层次资本市场条件下不同公司的特点，证监会与财政部一同制定了切合实际的实施方案。

第二，把上市公司的内部控制建设情况纳入上市公司日常监管的范围，对内控制度的建立和运行实施有效的外部监督，同时最大限度发挥中介机构的职能，确保内部控制规范体系的执行质量。在后续工作的安排上，证监会一方面将积极指导各方落实内控规范；另一方面，将修订现有监管法规中有关内控的规则，从信息披露和监管两个层面完善配套措施。

同志们，实施企业内部控制规范体系，加强上市公司内控建设，提高上市公司质量，意义重大而任重道远。让我们以百倍的努力和旺盛的精神投入到资本市场的基础建设当中去，为国民经济发展做出更大的贡献！

在《企业内部控制配套指引》发布会上的讲话

审计署副审计长　董大胜

（2010年4月26日）

很高兴参加《企业内部控制配套指引》发布会，《指引》的发布是我国企业内部控制制度建设历史上的一件大事，是加强企业内部控制和管理的重要标志。在此，我代表审计署对《指引》的发布表示热烈的祝贺！

《指引》的发布具有十分重大的意义。内部控制是企业管理的组成部分，对于建立现代企业制度、完善企业法人治理结构十分重要。特别是在全球金融危机之后，人们越来越清醒地认识到，进一步完善内部控制和加强风险管理是企业能够健康发展的一个必要条件。这势必要求企业内部控制规范建设及执行有新的飞跃。《指引》对《企业内部控制基本规范》的内容进行了细化，从组织结构、发展战略、社会责任等企业整体层面阐述了内部控制相关要素的内容，明确了企业资产管理、销售业务、预算合同管理、财务报告等具体业务层面的关键控制点和控制要求，增强了《企业内部控制基本规范》的可操作性。《指引》的发布，实现了我国内部控制规范建设的重大突破，标志着我国内部控制的规范体系进一步完善，将对防范企业风险、规范企业管理，促进企业可持续发展产生深远的影响和积极的推动作用。同时，《指引》在总结我国企业管理实践经验的基础上，充分借鉴了国际内部控制的有益做法，对积极探索政府部门的内部控制建设也具有相当的借鉴作用。

《指引》的发布，对于审计工作也是有重要意义的。人们知道，无论是早期的制度导向审计还是现代风险导向审计，对被审计单位的内部控制进行检查都成为审计的一个必要和基本程序。实践证明，有效的内部控制能够预防、发现和纠正被审计单位存在的问题，从而成为审计所依赖的基础和确定审计范围、方法的一个依据。可以说，内部控制不仅加速了现代审计方法的变革、节约审计时间和费用，而且有利于降低审计风险、提高审计质量。

国家审计机关一向关注企业的内部控制和风险管理活动。2000年审计署颁布的《中华人民共和国国家审计基本准则》，规定审计组实施审计时，应当深入调查了解被审计单位的情况，对其内部控制制度进行测试，以确定审计重点和审计方法。2003年发布的《审计机关内部控制测评准则》，要求审计人员对被审计单位内部控制的健全性和有效性进行评价，对内部控制测评方法作了全面规范。根据修订后的审计法及审计法实施条例规定，《中华人民共和国国家审计准则（征求意见稿）》中，进一步规定审计人员在调查了解被审计单位及相关情况的过程中，应当了解被审计单位的内部控制情况，判断被审计单位的内部控制能否防止和纠正可能存在的问题，并确定审计范围、审计事项和审计应对措施。

审计机关多年的工作实践也证明，通过检查企业内部控制制度建立和执行情况，能够发现企业内部控制设计中的重大缺陷和现有内部控制没有得到执行的问题，并据此提出改进的审计意见，有利于促进企业建立健全内部控制和自我约束机制。

在《指引》发布以后，审计机关要努力推动《指引》的贯彻落实。首先，审计机关要继续关注和支持企业内部控制规范体系的建设，紧密联系审计工作实际，加强对《指引》的宣传，推动企业贯彻落实和促进加强内部控制和内部管理。同时，积极借鉴《指引》的精神和做法，进一步配合政府部门优化内部控制环境，完善政府内部控制制度。其次，要加强对被审计单位内部控制的审计监督。审计机关在审计过程中，应按照国家审计准则的规定，从控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和对控制的监督等方面充分调查了解被审计单位相关内部控制及其执行情况，测试相关内部控制的有效性。针对审计发现的内部控制重要缺陷和薄弱环节，积极提出审计意见，督促被审计单位整改，推动《指引》的贯彻落实，完善被审计单位内部控制。第三，要加强对被审计单位内部审计工作的指导和监督。内部审计是被审计单位内部控制的重要方面。审计机关具有对内部审计工作进行业务指导和监督的职责。各级审计机关要进一步完善有关规定，推动被审计单位建立健全内部审计制度，支持内部审计机构和人员履行职责，推动内部审计更好地发挥作用。

在《企业内部控制配套指引》发布会上的讲话

国务院国资委副主任　邵　宁

（2010年4月26日）

很高兴参加《企业内部控制配套指引》发布会。自2008年5月22日《企业内部控制基本规范》发布之后，我们国家的企业内部控制有了自己的标准框架，同时也进一步提升了我国企业在“走出去”过程中进行国际对话的平台，这对于企业界来说，是一件非常好的事情。经过一年多时间的努力，今天，《指引》的出台，为企业内部控制工作提供了更加详细的操作指南，在此，我代表国务院国资委对《指引》的发布表示热烈的祝贺。下面，结合中央企业近几年来开展内部控制体系建设的情况，我讲几点意见：

一、加强内部控制有助于提升企业整体管理水平

国内外企业经营管理实践表明，企业内部控制工作的完善程度反映了企业管理水平的高低，同时，内控体系建设也是提升管理水平的有效手段。应该说中央企业开展这方面工作的起步还是比较早的，也取得了一定的成效。特别是在美国上市的12家中央企业，根据美国2002年颁布的萨班斯法案开展了内部控制合规工作。这些企业在2004～2006年都陆续通过了萨班斯法案的要求，并以建设内控体系为契机，重新梳理和优化业务流程，全面提升了企业管理水平。例如，中国石油天然气集团公司以流程管理为载体，采取“自上而下、逐步延伸”的实施策略，以总部业务主管部门为引领，推进重点专业流程梳理，成熟后作为公司专业流程规范，在公司所属各单位推广实施，形成端到端的全业务流程规范，将全面风险管理工作落实到经营管理各业务环节。中国海洋石油总公司按照效益、效率和风险平衡的风险管理理念，结合本公司特点，逐步探索形成三级制度体系建设的内控制度体系化建设思路，实现了内控体系化、规范化、逐级“落地”，并可在系统内逐级复制，操作性也较强。中国石油化工集团公司在完善内控体系的基础上，建立了以专业管理部门日常监督为主体的两级内控检查评价机制。大多数所属企业已经将内控执行、整改效果纳入本单位绩效考核，部分企业还设置激励机制。通过加强内控，部分管理基础薄弱和新建企业管理水平得到大幅提升。

从以上三家石油石化行业的中央企业实践可以看出，尽管行业相同、业务相近，但企业还是要根据自身的特点选择适合自己的内部控制体系建设方法，才能取得实效。

二、健全内控体系、提高风险管理能力，中央企业应对金融危机取得明显成效

2008年爆发的金融危机对全球经济和企业带来的冲击仍然持续，面对严峻的外部环境和经营形势，中央企业通过进一步完善内部控制体系建设，在集团和主要所属子企业层面开展流程、制度的梳理工作，加大辨识关键风险点的广度和深度，并在此基础上确定企业面临的重大、重要风险，有针对性地制定管理策略和解决方案，取得了积极的成效。神华集团有限责任公司进一步明确了建立以风险为导向的内部控制体系，制定并不断完善内部控制手册。中国电力投资集团公司制定了风险管理及内部控制的制度、手册，还编制了风险事件案例精选，建立了风险事件动态数据库。中国中铁股份有限公司成立了由公司总裁担任组长的内部控制体系建设领导小组，拟定了内部控制体系建设方案。中国移动通信集团公司构建了全集团统一的内部控制与风险管理信息系统，主要包括流程优化管理、控制点执行管理、测试管理、缺陷修补管理、考核管理、统计分析、资源管理、文档管理、信息交流平台等九个功能模块。中国五矿集团公司的风险管理职能部门针对集团管理的薄弱环节，对信用风险、市场风险等重大专项风险方面深入研究，通过建立健全制度、推动改善相关业务管理流程、建立和监控风险指标、开展风险提示和预警，避免了一些风险事件的发生。中国中化集团公司在金融衍生品方面，坚守合规性原则，要求衍生品交易必须有实货保值基础，期货交易不超过国资委要求的控制比例等，确保了金融衍生品交易合规与企业资产的安全。

三、以健全内控体系为契机，进一步提高企业管理水平

企业内控体系建设是一项持续性的长效工作。在这个过程中，企业内生的需求与外部监管形成的合力能够促进这项工作更好更快地发展。中央企业肩负着振兴民族经济、参与国际竞争的重任，从这个方面讲，健全内控体系、提升管理水平是我们的迫切需要；同时，在贯彻执行国家法律规章制度方面，中央企业也应当做表率，要以健全内控体系为契机，切实提高企业管理水平。

（一）按照《基本规范》要求做好内控体系建设工作

截至目前，中央企业控股的上市公司达到312家，作为公众公司，做好内控体系建设工作，不仅是上市公司自身的发展需要，更是对广大投资者负责的表现。这些企业应当严格按照《基本规范》的要求，做好内部控制相关工作。同时，作为上市公司母公司的中央企业集团公司，也需要按照国际化的要求，采用科学的、市场化的方式管理所属企业，因此，我们也希望，中央企业的集团公司层面能够意识到加强全集团范围内企业内控体系建设的重要性和紧迫性，将这项工作作为加强风险管理、提升管理水平的一个重要手段抓紧落实。

（二）进一步明确董事会在加强风险管理、建设内控体系方面的职责

从国内外公司治理实践看，建设规范的董事会是企业做好风险管理工作的重要条件。美国通用电气集团（GE）董事长、总裁兼CEO伊梅尔特先生认为，董事会主要管好三件事：一是战略，二是人才，三是风险。自2004年开始，国资委就在中央企业集团公司层面试点建设规范的董事会工作。从目前24家试点企业的情况看，每家企业都在董事会下设了具有风险管理职能的专业委员会，由董事会对企业全面风险管理和内控体系建设负责。同时，在董事会决策过程中，风险因素是企业决策的一项重要指标。宝钢集团有限公司的董事会更是做到了谈项目必谈风险，要求企业在项目可研阶段必须同步揭示风险、同步提出风险应对方案。对于尚未建立规范董事会的中央企业，总经理办公会应当明确相应的责任，进一步推动企业的风险管理和内控体系建设。

（三）将企业现行管理体制与《基本规范》、《指引》有机结合，切实提高企业管理水平

经过这些年的努力，很多中央企业的内部控制体系建设不再仅仅停留于原则性的规定，而是与企业的日常经营管理紧密结合起来，探索出了一套行之有效的规章制度、工作流程和操作方法，将企业管理、风险管理与内部控制有机结合起来。风险点就是企业日常经营的控制点，重大风险就是企业运行过程中需要解决的重要问题，从而将风险管理落实到具体岗位中去。

《基本规范》和《指引》出台后，中央企业要将现行管理体制与二者有机结合起来，进一步修改完善相关制度，梳理和优化流程，提高管理水平，增强国际竞争力。

在《企业内部控制配套指引》发布会上的讲话

中国银监会副主席　王兆星

（2010年4月26日）

非常高兴参加财政部主办的《企业内部控制配套指引》发布会。我谨代表中国银监会对《指引》的顺利发布实施表示热烈的祝贺，对参与起草的各位成员、专家学者表示由衷的敬意！《指引》起草历时两年，数易其稿，今日玉成，必将对我国企业进一步完善公司治理、规范内部控制、强化风险防控工作产生积极而深远的影响。

中国银监会非常重视银行的内部控制管理，自成立伊始就提出了“管法人、管风险、管内控和提高透明度”的监管理念，着力于通过加强银行的内部控制来实现金融风险的自我管控，取得了良好的效果。一是完善监管制度建设。先后发布、修订了《商业银行内部控制指引》、《国有商业银行公司治理及相关监管指引》等监管制度规定，引导商业银行不断完善公司治理结构，逐步建立科学有效的决策、执行、监督和激励约束机制，确保内部控制管理的有效性；二是强化外部市场纪律约束。督促商业银行及时进行信息披露，按时披露年度财务报告，向社会提供全面准确的经营管理信息，通过千千万万个来自市场的监督者，从外部增强对银行内控管理的约束；三是推动风险防控能力的提升。以推动新资本协议的实施为契机，以加强银行全面风险管理为目标，进一步增强IT系统对商业银行内部控制的支持力度；四是加大监督检查力度。鉴于内部控制对商业银行风险管理的重要性，银监会将商业银行内部控制情况贯穿到每一次的现场检查工作中，内部控制也成为非现场监管工作的重要关注内容。在年度监管评级中，银监会也将银行的内控水平作为重要的因素加以考虑。通过努力，近年来我国银行业内部控制水平已有了较大的提高，内控合规意识明显增强，内控环境持续优化，为银行业的稳健经营提供了坚实的基础。

当然，也要清醒地看到，我国银行业在内部控制管理方面还存在一些薄弱环节，如在公司治理和内控体系完善方面，在内控文化建设方面，在内控制度执行方面等，距离规范的标准还有不小的差距。《指引》的适时出台，对于我国银行业内部控制水平的提高同样具有重要的指导意义。在应对危机的关键时刻，银监会将进一步加强与财政部等部门的合作，持续关注银行业内部控制管理工作，为进一步防范经济金融风险，为稳固经济复苏的良好态势做出不懈的努力。

在《企业内部控制配套指引》发布会上的讲话

中国保监会主席助理　袁　力

（2010年4月26日）

很高兴参加《企业内部控制配套指引》发布会，这是继《企业内部控制基本规范》发布后，我国企业内部控制制度建设的又一件大事。在此，我代表中国保监会对这次发布会的召开表示热烈的祝贺！刚才，几位领导都作了重要讲话，下面我谈几点自己的感受。

首先，《指引》的发布，进一步推动了我国企业内部控制规范体系的完善。作为《基本规范》的重要补充，《指引》对《基本规范》的内容进行了细化，明确了企业经营过程中需要关注的关键控制点，增强了可操作性，体现了先进性和适用性，有力地推动了我国内部控制规范建设。《指引》的发布，标志着我国正逐步形成以《基本规范》为基础，以应用指引、评价指引和审计指引等配套指引为补充的层次分明、内容完整、衔接有序的内部控制规范体系。

其次，《指引》丰富和发展了我国企业内部控制理论。《指引》既借鉴了美国、加拿大等内部控制建设的国际经验，又立足我国国情，体现我国企业的发展特点，形成了一套评估科学、措施得当、沟通充分、监督有力的有自身特色的内部控制理论。《指引》发布后，将会在国际范围内产生积极影响，同时也为新兴市场和转型经济国家做好企业内部控制建设工作提供了可资借鉴的范例。

第三，《指引》的发布，将有力推动企业加强内部控制建设，有效应对后金融危机时代的挑战。这次国际金融危机中，一些大型金融企业的倒闭表明，加强内部控制建设、防范风险，是企业可持续发展的重要保障。目前许多国际大型企业，特别是跨国金融机构都开始把完善公司内部控制作为风险管理的重要内容，把有效的内部控制作为衡量企业优劣的重要标准。2010年是我国继续应对国际金融危机、保持经济平稳较快发展、加快转变经济发展方式的关键一年，《指引》的发布，将大力促进我国企业内部控制规范体系的建设，这对于全面提升我国企业经营管理水平和风险防范能力，化危为机，危中求进，将起到积极的推动作用。

近年来，保监会按科学发展观的要求，把内部控制监管作为保险公司监管的重要组成部分，着力推进科学监管、依法监管和有效监管，保险行业的内部控制建设取得了较大进展。部分公司通过改制上市等方式，深化公司内部改革，行业的内部控制水平得到明显提高。同时，个别公司仍然存在内部控制制度不健全、执行力差等问题，成为行业发展中潜在的风险因素。下一步，我们将根据保险业发展实际，进一步推动落实关于加强内控的相关规定。

第一，组织《指引》的宣传培训。利用多种形式进行宣传，让保险业学习掌握《指引》的基本精神、主要内容和重要意义。同时，在监管机构组织开展相关学习培训，提高监管干部的内部控制监管意识和水平。

第二，完善对保险公司内部控制建设的政策指导。按照《基本规范》和《指引》的原则和流程要求，结合保险行业的特点和实际，加强对保险公司的政策指导，督促梳理完善内部控制制度，使相关制度在保险行业得到有效执行。

第三，加强对保险公司内部控制的监管。近年来，我们根据保险行业的发展特点，制定了一系列加强保险公司内部控制的准则。下一步，保监会将进一步完善规章制度，突出监管重点，加大检查力度，不断督促保险公司提升内部控制水平。

规范企业内部控制是一项综合的、系统的工程，需要监管机构加强合作和沟通，从外部构筑一个良好的监督氛围。今后，我们将进一步加强与各部门之间的交流和学习，共同为推动我国企业内部控制体系建设贡献力量！

全面提升企业管理水平和风险防范能力的重大举措

财政部会计司司长　刘玉廷

一、关于企业内部控制规范体系

2008年5月22日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》（以下简称基本规范）。在发布会上，各联合发文单位的领导同志从不同角度论述了内控规范的重大意义，并对贯彻实施基本规范作出了部署。欧盟、世界银行、国际会计师联合会的代表出席会议并作发言，国际会计准则理事会主席戴维·泰迪爵士和美国COSO委员会主席拉瑞·瑞腾博格博士向大会发来贺信，我国香港、澳门特区和理论界、实务界的代表也应邀出席并发表评论。各方代表对基本规范的发布予以充分肯定和高度评价，普遍认为，中国企业内部控制规范体系的建设与实施，对完善社会主义市场经济体制、深化企业改革、提升企业抗风险能力和可持续发展能力必将产生十分重要的作用和深远的影响，也是中国对世界范围内企业内部控制领域的重要贡献。本人作为这一系统工程的直接参与者，结合在发布会暨首届企业内部控制高层论坛上的发言，就我国企业内控规范体系建设与实施中的几个问题谈些初步想法，供大家参考。

（一）企业内部控制规范体系建设与实施的重要意义

1．建设与实施企业内控规范体系，是促进我国企业防范重大风险、实现可持续发展战略的必然要求

近年来，企业改革日益成为整个经济体制改革的中心环节。通过联合重组、合并兼并、主辅分离等行之有效的改革措施，我国大中型企业的整体素质、运行质量、创新能力和国际竞争力有了大幅度提升。来自英国《金融时报》的资料显示，跻身“全球企业500强”的中国企业，在2008年已增加到25家。同时也应当看到，伴随着我国企业较快的增速和迅猛发展，各种潜在的风险也日益显现，类似中航油新加坡公司因内部控制缺失或失效引发的巨额资产损失、财务舞弊、会计造假、经营失败、破产倒闭等案例时有发生。事实证明，在我国经济快速增长的背景下，内部控制尽管不是万能的，但没有内部控制是万万不能的。只有建立和实施科学的内控体系，才能提升风险防范能力，实现企业可持续发展战略。

2．贯彻中央“走出去”战略，促进我国企业进入国际市场、参与国际竞争，必须建立与实施严格的内部控制体系

中国是世界上最大的发展中国家，同时也正在形成全球第三大经济体，新型和转型成为中国经济现阶段的重要特征。改革开放30年来，我国经济社会发生了翻天覆地的变化，特别是加入世界贸易组织、完成五年过渡期后，经济增长方式正由原来的资本输入逐步向资本输出转变。在这一背景下，大中型企业进入国际产业和资本市场投资已成为不可逆转的趋势。面对国际市场经济竞争日趋激烈的环境，我国企业要“走出去”，必须苦练内功、强化内控、防范风险，才能立于不败之地。企业内控规范体系的建立与实施，为我国企业“走出去”提供了“安全网”和“防火墙”。

3．公司治理与内部控制是当今世界企业发展永恒的主题，世界各国都在为此积极探索，作出应有的贡献

安然事件发生后，美国迅速制定萨班斯法案，在其302和404条款中对强化企业内部控制提出了严格要求，并建立了国会立法推动、政府监管跟进、民间完善指引、企业组织实施、中介进行审计、社会提供咨询的联动机制。美国COSO委员会发布的COSO报告在其中发挥了重要作用。

在欧盟，随着统一市场的建立和资本流动的加速，要求改善市场效率和有效性的呼声不断高涨，促使欧盟进一步关注公司内部控制问题，并在其改革白皮书中予以确认。根据伦敦股票交易所制定的《联合规则》，英格兰与威尔士特许会计师协会发布了《内部控制——关于“联合规则”的董事指南》，要求公司董事会检查内部控制制度的有效性，完善风险应对机制。法国商法和金融证券法对公司财务报告内部控制程序作出规定，金融银行委员会条例对信贷企业实施内部控制自我评估提出明确要求，金融市场管理局还制定了《内部控制条例——参考框架》予以推广。

日本于2006年6月颁布了《金融机构与交易法》，要求管理层提交财务报告内部控制报告，并要求审计师对管理层财务报告内部控制进行评估，日本金融服务局随后发布了《财务报告内部控制评估与审计准则》和《评估与审计财务报告内部控制的应用准则》。

中国的内控体系吸收了世界各国的理论与实践经验，同时紧密结合中国实际，在内控的目标、原则、要素和组织实施等诸多方面，实现了若干重大创新。比如，由财政部等五个主要政府监管部门以法规形式联合发布基本规范，这在全世界尚属首例，这使中国内控体系具有强制性的特点。又如，中国内控基本规范明确了企业内控自我评价与社会中介进行鉴证的制度安排，自我评价与社会鉴证不局限于财务报告真实性审计，而是对实现内控目标全过程的评价和鉴证。随着内控体系建设的完成和实施，必将形成中国的“品牌”，在世界范围内产生重要影响，从而在国际上对企业内控领域有所作为、有所贡献。

（二）企业内控规范体系的建设与实施经历了渐进的发展过程

企业内控规范体系建设是适应经济社会不同发展进程而逐渐形成的，大体经历了内部牵制、内部会计控制和全面风险控制三个发展阶段：

第一阶段是内部牵制。这一时期计划经济占主导地位，20世纪70年代末至80年代，内部牵制更加受到重视。1978年9月12日，国务院颁布《会计人员职权条例》，明确要求“企业的生产、技改、基建等计划和重要经济合同，应由总会计师会签”；1984年4月24日，财政部发布《会计人员工作规则》，要求各单位“建立会计人员岗位责任制，切实做到事事有人管，人人有专责，办事有要求，工作有检查；会计人员岗位责任制要同本单位的经济（经营）责任制相联系，以责定权，责权明确，严格考核，有奖有惩”；“出纳人员不得兼管收入、费用、债权、债务账簿的登记工作以及稽核工作和会计档案保管工作”；1985年1月21日，第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过《中华人民共和国会计法》，重申了会计岗位责任制的要求。

第二阶段是会计控制。20世纪90年代，经济社会加速转型，建立现代企业制度和市场经济体制开始起步。1996年6月17日，财政部发布《会计基础工作规范》，要求各单位进一步建立健全包括但不限于内部牵制制度的内部会计管理制度。1999年10月31日，第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议修订通过《会计法》，在其第二十七条规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：（一）记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；（二）重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；（三）财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；（四）对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。”上述加强单位内部会计监督的法律要求，体现了内部会计控制的本质。这一时期，财政部依法启动了内部会计控制规范的研究制定工作。2001年6月22日，财政部以财会［2001］41号文件正式发布《内部会计控制规范——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》，自从发布之日起试行。此后至2004年底，财政部连续发布采购与付款、销售与收款、工程项目、对外投资和担保等5项内部会计控制规范，并印发了固定资产、存货、筹资、预算、成本费用等5项征求意见稿。内部会计控制规范作为会计法的配套规章，在社会上引起较大反响，成为各单位建立与实施内部控制的重要依据。

第三阶段是全面风险控制。进入21世纪至今，完善社会主义市场经济体制、贯彻实施中央“走出去”战略成为时代的主流。在汲取美国安然等一系列内部控制失败案例教训、总结会计控制经验的基础上，针对国内国际两个市场，需要更好地应对日益复杂的各种风险，推动会计控制向全面风险控制发展。2004年底和2005年6月，国务院领导同志连续就强化企业内部控制问题作出重要批示，明确要求“由财政部牵头，联合证监会及国资委，积极研究制定一套完整公认的企业内部控制指引”。2005年7月20日，温家宝总理主持召开国务院常务会议，在听取监事会2004年对中央企业监督检查情况及2005年工作安排的汇报时强调，“要特别解决好资产质量不高、管理方式粗放、内控机制不完善等问题”。同年7月，财政部会计司，中国证监会会计部、上市部和国资委企业改革局等召开联席会议，研究贯彻落实国务院领导批示精神、加快推进企业内部控制制度建设相关事宜。2006年7月15日，财政部、证监会、国资委、审计署、银监会、保监会联合发起成立我国企业内部控制标准委员会，来自监管部门、大型企业、行业组织、中介机构、科研院所的领导和专家学者积极参与，为构建我国企业内部控制规范体系提供了组织和机制保障。经过不懈努力，在各方面的积极配合和大力支持下，由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会以财会［2008］7号文件的形式联合发布了《企业内部控制基本规范》，取得了内控体系建设的重要阶段性成果。

（三）企业内控规范体系的框架结构

本着立足我国实际、借鉴国际惯例的原则，初步搭建了我国企业内控体系的框架结构，主要由一项基本规范、系列应用指引、评价指引、鉴证指引和企业内部控制制度构成。

1．基本规范

基本规范在内控规范体系中处于最高层次，起统驭作用，描绘了企业建立与实施内控体系必须建立的框架结构，规定了内部控制的定义、目标、原则、要素等基本要求，是制定应用指引、评价指引、鉴证指引和企业内部控制制度的基本依据。

基本规范共七章五十条，各章分别是：总则、内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督和附则。

（1）内部控制的目标。基本规范指出，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制目标定位于五个方面，包括：合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。内部控制的目标定位，是在结合中国企业实际、比较其他国家和经济体企业内控目标之后作出的科学选择。

（2）内部控制的原则。基本规范确立了企业建立并实施内部控制的五项基本原则：一是全面性原则，要求内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项；二是重要性原则，要求内部控制应当重点关注重要业务事项和高风险领域，切实防范重大风险；三是制衡性原则，要求内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率；四是适应性原则，要求内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化加以调整；五是成本效益原则，要求内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。

（3）内部控制的要素。基本规范确立了五要素的内控框架：第一，内部环境，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等，这是企业实施内部控制的重要基础，表明企业实施内部控制，应先从治理结构等入手，现代企业如果没有良好的治理结构，内部控制就会形同虚设。第二，风险评估，是指企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险、合理确定风险应对策略的过程，这是企业实施内部控制的重要环节。第三，控制活动，是指企业根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内，这是企业实施内部控制的重要手段。第四，信息与沟通，是指企业应及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通，这是企业实施内部控制的重要条件。第五，内部监督，是指企业应对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进，这是企业实施内部控制的重要保证。

2．应用指引

应用指引在内控体系中居于主体地位，主要包括两方面的内容：

一是针对企业主要业务与事项的应用指引，基本涵盖了组织架构、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化、资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外包、财务报告、全面预算、合同管理、内部信息传递、信息系统等，这些都是企业最为常见、带有普遍性、迫切需要加强风险控制的业务环节和领域。

二是针对特殊企业或者行业的应用指引，比如，商业银行、保险公司、证券公司、信托公司、基金公司、期货公司等金融类企业，由于其经营业务特殊，涉及金融风险，与经济发展和金融安全关系重大，在内部控制方面，除遵循一般内部控制要求外，有必要规定特殊应用指引，构成应用指引的组成部分。

3．评价指引

评价指引是为企业管理层对本企业进行内部控制自我评价提供的指引和要求，包括评价内容和标准、评价程序和方法、评价报告的出具和披露等。基本规范规定，企业应当结合内部监督情况，定期对内部控制的有效性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告。内部控制自我评价的方式、范围、程序和频率，由企业根据经营业务调整、经营环境变化、业务发展状况、实际风险水平等自行确定，但国家有关法律法规另有规定的除外。

4．审计指引

审计指引是会计师事务所执行内部控制审计业务的执业准则。基本规范要求，接受委托从事内部控制鉴证的会计师事务所，应当根据基本规范及其配套办法和相关执业准则，对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。负责内部控制咨询的中介机构，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。需要强调的是，我国企业内部控制审计指引，不同于美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）公布的第五号审计准则。美国内控审计的定位仍在于财务报告的真实性。就我国企业而言，这种定位失去了建立与实施内控体系的本质意义。内控审计的目标，应当与内部控制的目标相协调，财务报告真实性只是内控审计的目标之一，切实防范重大风险、促进企业实现发展战略才是内控审计的根本出发点。

5．企业内部控制制度

我国内控规范体系总体而言仍属于通用性框架体系。在具体实施中，企业的情况千差万别，各种因素十分复杂，各企业还必须根据基本规范和配套指引，结合企业经营特点和管理要求，建立健全本企业的内部控制制度，只有这样，才能把企业内控规范体系落到实处。

（四）企业内控规范体系建设与实施需要处理的重要关系

1．中国国情与国际惯例的关系

基本原则是立足国情、国际趋同。立足国情是基础，国际趋同是目标。在我国，建立与实施内控体系，主要是服务大中型企业建立现代企业制度，在防范重大风险的前提下，促进企业可持续发展。在这一过程中，应当紧密结合我国企业实际和新兴转型经济的外部环境，着力为企业解决实际问题，切忌搞“花架子”和形式主义。同时，企业要做强做大“走出去”，增强在国际市场中的竞争力，必须解放思想，大胆地借鉴国际“百年老店”发展过程中在内部控制方面积累的成功经验，以及相关机构在研究企业内部控制标准方面的先进成果，开辟一条既符合我国国情，又融合国际先进经验的道路。

2．内部控制与会计准则的关系

中国在2005年建成了适应市场经济发展要求、与国际趋同的企业会计准则体系，并于2007年在1500多家上市公司有效实施，这为中国健全现代企业制度和完善市场经济体制奠定了重要基础。从2008年起，企业会计准则的实施范围由上市公司扩大到非上市的大中型企业。会计准则的建设模式和推进会计国际趋同、等效的做法经验，为推进内控体系建设提供了有益启示。

会计准则体系与企业内控体系之间存在相互影响、相互促进、互为补充的关系，二者缺一不可。一方面，会计准则的有效实施，需要内控机制制度作保证。比如，会计准则实施中涉及相当多的职业判断，包括资产减值、预计负债、企业合并、收入的确认、成本的结转、公允价值的运用以及财务报告的编制等，如何确保职业判断科学有据、合法合规，需要强有力的内部控制在企业环境、诚信氛围、人员素质、处理程序、监督机制等方面提供支撑，否则就可能会出现判断的随意性甚至发生人为操纵利润的行为。另一方面，实现内部控制目标，也离不开会计系统控制和会计准则有效实施的作用。基本规范将会计系统控制作为重要的控制措施之一，要求企业严格执行国家统一的会计准则制度，加强会计基础工作，明确会计凭证、会计账簿和财务报告的处理程序，保证会计资料的真实完整，这些举措都有利于实现内部控制的目标。

3．内部控制与信息化的关系

内部控制与信息化的联系十分密切。内部控制是现代企业的重要管理制度，信息化表面上看是一种计算机技术，但究其实质是实施内部控制的重要手段。目前我国许多大中型企业的信息化工作正在普及，如果将内部控制与信息化有机结合起来，就能很好地实现内部控制的目标。早在1996年6月10日财政部发布的《会计电算化工作规范》中就提出：“会计电算化工作取得一定成果的单位，要研究并逐步开展其他管理工作电算化或与其他管理信息系统联网工作，逐步建立以会计电算化为核心的单位计算机管理信息系统，做到单位内部信息资源共享，充分发挥会计电算化在单位经营管理中的作用”。《基本规范》第七条规定，“企业应当运用信息技术加强内部控制，建立与经营管理相适应的信息系统，促进内部控制流程与信息系统的有机结合，实现对业务和事项的自动控制，减少或消除人为操纵因素”。鉴于内部控制与信息化相互结合的重要性，基本规范将信息化控制列入“总则”，以提升信息化在内控实施中不可或缺的地位和作用。企业管理层在建立与实施内控体系中，应当对这一问题予以高度重视。

4．内部控制与风险管理的关系

理论界对这一问题有不同认识，有的人认为内部控制与风险管理是两回事、“两张皮”。针对这一问题，在基本规范中，强调了内部控制与风险管理的统一。内部控制的目标是防范和控制风险并促进企业实现发展战略，风险管理也是为了促进企业实现发展战略，要求将风险控制在可承受范围之内。两者之间不是对立的，而是协调、统一的整体。

从对国际先进研究成果和经验看，内部控制与风险管理之间也是统一的。比如，国际风险管理协会认为，“风险管理系统与内部控制系统并没有原则性的区别；风险管理与内部控制正在趋同”。巴塞尔银行监管委员会（BCBS）在其《银行机构的内部控制制度框架》中指出，作为内部控制的一部分，风险评估应当包含银行面临的所有风险，并在银行内部各个层次上进行。南非King II Report和英国Turnbull Report均将风险管理与内部控制并列，明确表示风险管理与内部控制并非包含关系。即使是美国的COSO框架，尽管在1992年称为内部控制整体框架，在2004年称为风险管理整合框架，并非是本质内容发生了重大变化，而是更加关注风险，更加强调为企业发展战略服务的控制目标。因此，尽管名称变了，但控制、管理风险的本质未变，实质上仍然是内部控制。

二、关于《企业内部控制配套指引》

2010年4月26日，财政部会同证监会、审计署、国资委、银监会、保监会等部门在北京召开联合发布会，隆重发布了《企业内部控制配套指引》（以下简称配套指引）。该配套指引连同2008年5月发布的《企业内部控制基本规范》，共同构建了中国企业内部控制规范体系，自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行。同时，鼓励非上市大中型企业提前执行。执行企业内部控制规范体系的企业，应当对本企业内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时聘请会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。政府监管部门将对相关企业执行内部控制规范体系的情况进行监督检查。这是全面提升上市公司和非上市大中型企业经营管理水平的重大举措，也是我国应对国际金融危机的重要制度安排。

配套指引由21项应用指引（此次发布18项，涉及银行、证券和保险等业务的3项指引暂未发布）、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》组成。其中，应用指引是对企业按照内控原则和内控“五要素”建立健全本企业内部控制所提供的指引，在配套指引乃至整个内部控制规范体系中占居主体地位；企业内部控制评价指引是为企业管理层对本企业内部控制有效性进行自我评价提供的指引；企业内部控制审计指引是为注册会计师和会计师事务所执行内部控制审计业务的执业准则。三者之间既相互独立，又相互联系，形成一个有机整体。

（一）关于应用指引

应用指引可以划分为三类，即内部环境类指引、控制活动类指引、控制手段类指引，基本涵盖了企业资金流、实物流、人力流和信息流等各项业务和事项。

1．内部环境类指引

内部环境是企业实施内部控制的基础，支配着企业全体员工的内控意识，影响着全体员工实施控制活动和履行控制责任的态度、认识和行为。内部环境类指引之所以具有基础性地位，是因为它们构成企业的基本条件，对企业的经营与发展起到决定性的不可或缺的作用。内部环境类指引包括组织架构、发展战略、人力资源、社会责任和企业文化等指引。

第一，关于组织架构。组织架构是企业按照国家有关法律法规、股东（大）会决议和企业章程，结合本企业实际，明确股东（大）会、董事会、监事会、经理层和企业内部各层级机构设置、职责权限、人员编制、工作程序和相关要求的制度安排。企业要实施发展战略，必须要有科学的组织架构，主要包括治理结构和内部机构设置。如果企业治理结构形同虚设，缺乏科学决策、良性运行机制和执行力，就可能发生经营失败；此外，如果内部机构设计不科学，权责分配不合理，也可能导致机构重叠、职能交叉或缺失，运行效率低下。为防范和化解组织架构设计和运行中存在的这些重要风险，组织架构应用指引明确提出如下要求：一是，企业应当根据国家有关法律法规的规定，明确董事会、监事会和经理层的职责权限、任职条件、议事规则和工作程序，确保决策、执行和监督相互分离，形成制衡。同时强调，企业的重大决策、重大事项、重要人事任免及大额资金支付业务等（即通常所说的“三重一大”），应当按照规定的权限和程序实行集体决策审批或者联签制度；任何个人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策意见。二是，企业应当按照科学、精简、高效、透明、制衡的原则，综合考虑企业性质、发展战略、文化理念和管理要求等因素，合理设置内部职能机构，明确各机构的职责权限，避免职能交叉、缺失或权责过于集中，形成各司其职、各负其责、相互制约、相互协调的工作机制。三是，企业应当根据组织架构的设计规范，对现有治理结构和内部机构设置进行全面梳理，确保本企业治理结构、内部机构设置和运行机制等符合现代企业制度要求。四是，企业拥有子公司的，应当建立科学的投资管控制度，通过合法有效的形式履行出资人职责、维护出资人权益，重点关注子公司特别是异地、境外子公司的发展战略、年度财务预决算、重大投融资、重大担保、大额资金使用、主要资产处置、重要人事任免、内部控制体系建设等重要事项。对子公司控制一直是企业集团层面关注的一个重要问题，组织架构应用指引在综合调研的基础上提出此项要求，对实务操作具有重要指导作用。

第二，关于发展战略。发展战略是指企业在对现实状况和未来趋势进行综合分析和科学预测的基础上，制定并实施的长远发展目标与战略规划。企业作为市场经济的主体，要想求得长期生存和持续发展，关键在于制定并有效实施适应外部环境变化和自身实际情况的发展战略。调查中我们发现，有些企业缺乏明确的发展战略或发展战略实施不到位，结果导致企业盲目发展，难以形成竞争优势，丧失发展机遇和动力；也有些企业发展战略过于激进，脱离企业实际能力或偏离主业，导致过度扩张、经营失控甚至失败；还有一些企业发展战略频繁变动，导致资源严重浪费，最后危及企业的生存和持续发展。为此，我们制定了发展战略应用指引，就上述重要风险有针对性地提出了应对措施。一是，要求企业健全组织机构，在董事会下设立战略委员会，或指定相关机构负责发展战略管理工作。同时，对战略委员会的成员素质、工作规范也提出了相应要求。二是，明确要求企业应在充分调查研究、科学分析预测和广泛征求意见的基础上制定发展目标，而不是靠拍脑袋，盲目制定发展战略。在制定目标过程中，应综合考虑宏观经济政策、国内外市场需求变化、技术发展趋势、行业及竞争对手状况、可利用资源水平和自身优势与劣势等影响因素。三是，强调战略规划应当根据发展目标制定，明确发展的阶段性和发展程度，确定每个发展阶段的具体目标、工作任务和实施路径。四是，要求董事会从全局性、长期性和可行性等维度，严格审议战略委员会提交的发展战略方案，之后再报经股东（大）会批准实施。五是，从抓实施的角度，要求企业根据发展战略，制定年度工作计划，编制全面预算，将年度目标分解、落实，确保发展战略有效实施。六是，设立了发展战略实施后评估制度，要求战略委员会加强对发展战略实施情况的监控，定期收集和分析相关信息。对发现明显偏离发展战略的情况，要求及时报告；对确需对发展战略作出调整的情形，明确要求企业要遵循规定的权限和程序调整发展战略。

第三，关于人力资源。人力资源是指企业组织生产经营活动而录（任）用的各种人员，包括董事、监事、高级管理人员和全体员工。现代企业竞争的关键在于人力资源的竞争。人力资源对实现企业发展战略起到重要的智力支持作用，实现人力资源的合理配置，可以全面提升企业核心竞争力。如果人力资源缺乏或过剩、结构不合理、开发机制不健全，企业发展战略可能难以实现；如果人力资源激励约束制度不合理、关键岗位人员管理不完善，可能导致人才流失、经营效率低下；如果人力资源退出机制不当，又可能导致法律诉讼或企业声誉受损。为防范和化解人力资源管理中存在的这些重要风险，人力资源应用指引强调：一是，企业应当根据人力资源总体规划，结合生产经营实际需要，制定年度人力资源需求计划。也就是说，人力资源要符合发展战略需要，符合生产经营对人力资源的需求，尽可能做到“不缺人手，不养闲人”。二是，企业应当根据人力资源能力框架要求，明确各岗位的职责权限、任职条件和工作要求，通过公开招聘、竞争上岗等多种方式选聘优秀人才。这项要求实际上意在强调，企业要选合适的人，要按公开、严格的程序去选人，防止人情招聘、暗箱操作。三是，企业确定选聘人员后，应当依法签订劳动合同，建立劳动用工关系；已选聘人员要进行试用和岗前培训，试用期满考核合格后，方可正式上岗。四是，企业应当建立和完善人力资源的激励约束机制，设置科学的业绩考核指标体系，对各级管理人员和全体员工进行严格考核与评价，并制定与业绩考核挂钩的薪酬制度。如何留住引进来的优秀人才，对企业至关重要。这项要求就是对此提出的指引，企业应当予以足够关注。五是，企业应当建立健全员工退出（辞职、解除劳动合同、退休等）机制，明确退出的条件和程序，确保员工退出机制得到有效实施。只有退出机制健全，退出条件和程序清楚，才能够防范和化解当前企业人力资源退出方面存在的诸多问题，使企业人力资源管理步入良性循环的轨道。

第四，关于社会责任。社会责任是指企业在经营发展过程中应当履行的社会职责和义务，主要包括安全生产、产品质量（含服务，下同）、环境保护、资源节约、促进就业、员工权益保护等。企业认真履行社会责任，对于实现其与社会、环境的全面协调可持续发展具有重要促进作用。为促进和规范企业履行社会责任，我们制定了社会责任应用指引，针对当前企业在履行社会责任方面存在的薄弱环节，梳理出四个方面的重要风险，即：安全生产措施不到位，责任不落实，可能导致企业发生安全事故；产品质量低劣，侵害消费者利益，可能导致企业巨额赔偿、形象受损，甚至破产；环境保护投入不足，资源耗费大，造成环境污染或资源枯竭，可能导致企业巨额赔偿、缺乏发展后劲，甚至停业；促进就业和员工权益保护不够，可能导致员工积极性受挫，影响企业发展和社会稳定。针对这些重要风险，社会责任应用指引提出了积极应对措施：一是，要求企业设立安全管理部门和安全监督机构，建立严格的安全生产管理体系、操作规范和应急预案，强化安全生产责任追究制度，切实做到安全生产。二是，要求企业规范生产流程，建立严格的产品质量控制和检验制度，严把质量关，禁止缺乏质量保障、危害人民生命健康的产品流向社会。三是，要求企业提高员工的环境保护和资源节约意识，建立环境保护与资源节约制度，认真落实节能减排责任，积极开发和使用节能产品，发展循环经济，降低污染物排放，提高资源综合利用效率。四是，要求企业依法保护员工的合法权益，保障员工依法享有劳动权利和履行劳动义务，保持工作岗位相对稳定，积极促进充分就业。五是，针对目前少数企业对公益事业（比如接纳大学生实习等）、慈善事业等漠不关心的情况，社会责任应用指引指出，企业应当按照“产学研用”相结合的社会需求，积极创建实习基地，大力支持社会有关方面培养、锻炼社会需要的应用型人才；同时，应积极履行社会公益方面的责任和义务，关心帮助社会弱势群体，支持慈善事业。

第五，关于企业文化。企业文化是指企业在生产经营实践中逐步形成的、为整体团队所认同并遵守的价值观、经营理念和企业精神，以及在此基础上形成的行为规范的总称。企业文化是企业的灵魂，渗透于企业的一切经营管理活动之中，是推动企业持续发展的不竭动力。现实中，有些企业之所以经营不成功，往往是在企业文化建设方面存在严重问题。比如，企业缺乏积极向上的企业文化，导致员工丧失对企业的信心和认同感，缺乏凝聚力和竞争力；企业缺乏开拓创新、团队协作和风险意识，导致企业发展目标难以实现，影响可持续发展；企业缺乏诚实守信的经营理念，导致舞弊事件的发生，造成企业损失，影响企业信誉，等等。针对企业文化建设中存在的这些重要风险，企业文化应用指引明确提出以下管控措施：一是，要求企业积极培育具有自身特色的企业文化，充分体现企业特色的发展愿景、积极向上的价值观、诚实守信的经营理念、履行社会责任和开拓创新的企业精神，以及团队协作和风险防范意识，以此引导和规范员工行为，打造以主业为核心的企业品牌，形成整体团队的向心力，促进企业长远发展。这项应对措施同时也表明，打造企业主业品牌应当作为企业文化建设中的重要内容。二是，要求企业重视并购重组后的企业文化建设，平等对待被并购方的员工，促进并购双方的文化融合。这是基于当前企业并购实务中企业文化融合过程中特别提供的指引，应引起相关企业的高度重视。三是，要求董事、监事、经理和其他高级管理人员在企业文化建设中发挥主导和垂范作用，以自身的优秀品格和脚踏实地的工作作风，带动影响整个团队，共同营造积极向上的企业文化环境。这充分说明，企业文化建设既要注重“上下结合”，更应注重企业治理层和经理层的示范作用。四是，要求企业加强企业文化的宣传贯彻，促进文化建设在内部各层级的有效沟通，并确保全体员工共同遵守；同时，要求企业文化建设融入生产经营全过程，切实做到文化建设与发展战略的有机结合，增强员工的责任感和使命感，规范员工行为方式，使员工自身价值在企业发展中得到充分体现。也就是说，企业文化建设不能停留在企业最高层，不能停留在文本上，不能停留在泛泛地宣贯上，不能脱离生产经营过程，不能背离发展战略，而应融入企业的肌体、汇入企业的血脉。

2．控制活动类指引

企业在改进和完善内部环境控制的同时，还应对各项具体业务活动实施相应的控制。为此，我们制定了控制活动类应用指引，包括资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外包、财务报告等9个指引。

第一，关于资金活动。资金活动是指企业筹资、投资和资金营运等活动的总称。资金是企业生产经营循环的血液，是企业生存和发展的基础，决定着企业的竞争能力和可持续发展能力。企业资金活动中可能存在的风险无一不是重要风险，一旦转变为现实，危害重大。概括讲，企业资金活动面临的重要风险包括：筹资决策不当，引发资本结构不合理或无效融资，可能导致企业筹资成本过高或债务危机；企业投资决策失误，引发盲目扩张或丧失发展机遇，可能导致资金链断裂或资金使用效益低下；资金调度不合理、营运不畅，可能导致企业陷入财务困境或资金冗余；资金活动管控不严，可能导致资金被挪用、侵占、抽逃或遭受欺诈。针对上述风险，资金活动应用指引分别对筹资、投资和资金营运活动提出下列管控措施：一是，要求企业根据筹资目标和规划，结合年度全面预算，拟订筹资方案，并对筹资方案进行科学论证；重大筹资方案还应当形成可行性研究报告，全面反映风险评估情况。二是，要求企业对筹资方案进行严格审批后，按照规定权限和程序筹集资金。同时，严格按照筹资方案确定的用途使用资金，防止资金挪用；确需改变资金用途的，应当履行相应的审批程序。三是，要求企业加强债务偿还和股利支付环节的管理，对偿还本息和支付股利等作出适当安排，防止发生违约风险，导致诉讼损失。四是，要求企业根据投资目标和规划，合理安排资金投放结构，科学确定投资项目，拟订投资方案，重点关注投资项目的收益和风险；选择投资项目应当突出主业，谨慎从事衍生金融产品等高风险投资。本次国际金融危机中，我国少数企业从事的投资项目偏离主业，同时又缺乏相关专业人才和风险管控经验，导致企业发生巨亏。这些教训值得我们认真汲取。五是，对于采用并购方式进行投资的企业，要求其严格控制并购风险，重点关注并购对象的隐性债务、承诺事项、可持续发展能力、员工状况及其与本企业治理层及管理层的关联关系，合理确定支付对价，确保实现并购目标。这项要求对于后危机时期我国企业境外并购具有很好的提示作用。六是，要求企业加强对投资方案的可行性研究，并按照规定的权限和程序对投资项目进行决策审批；审批后，与被投资方签订投资合同或协议，明确出资时间、金额、方式、双方权利义务和违约责任等内容。七是，要求企业加强投资收回和处置环节的控制；对于到期无法收回的投资，应当建立责任追究制度。八是，要求企业应当加强资金营运全过程的管理，统筹协调内部各机构在生产经营过程中的资金需求，切实做好资金在采购、生产、销售等各环节的综合平衡，实现资金营运的良性循环，提升资金营运效率。

第二，关于采购业务。采购是指购买物资（或接受劳务）及支付款项等相关活动。调查中我们发现，部分企业在办理采购业务时不同程度地存在以下问题：采购计划安排不合理，市场变化趋势预测不准确，造成库存短缺或积压，导致企业生产停滞或资源浪费；供应商选择不当，采购方式不合理，招投标或定价机制不科学，授权审批不规范，致使采购物资质次价高，出现舞弊或遭受欺诈；采购验收不规范，付款审核不严，造成采购物资、资金损失或信用受损。为此，我们制定了采购业务应用指引，要求企业加强请购、审批、购买、验收、付款、采购后评估等环节的风险管控，确保物资采购满足企业生产经营需要。一是，要求企业的采购业务尽量集中，避免多头采购或分散采购，以提高采购业务效率，降低采购成本，堵塞管理漏洞。二是，要求企业建立采购申请制度，依据购买物资或接受劳务的类型，确定归口管理部门，明确相关部门或人员的职责权限及相应的请购和审批程序。三是，要求企业建立科学的供应商评估和准入制度，根据市场情况和采购计划合理选择采购方式，建立科学的采购物资定价机制，并根据确定的供应商、采购方式、采购价格等情况签订采购合同，明确双方权利、义务和违约责任。四是，要求企业建立严格的采购验收制度，确定检验方式，由专门的验收机构或验收人员进行验收；对于验收过程中发现异常情况，应当查明原因并及时处理。五是，要求企业加强采购付款的管理，明确付款审核人的责任和权利，严格审核采购预算、合同、相关单据凭证、审批程序等内容，审核无误后按照合同规定及时办理付款。六是，要求企业建立退货管理制度，对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等作出明确规定，并在采购合同中明确退货事宜，及时收回退货货款。

第三，关于资产管理。加强各项资产管理，保证资产安全完整，提高资产使用效能，有利于维持企业正常生产经营，有利于促进企业发展战略的实现。当前，在企业存货、固定资产和无形资产等资产的管理实务中，存在的问题主要包括：存货积压或短缺，造成流动资金占用过量、存货价值贬损或生产中断；固定资产更新改造不够、使用效能低下、维护不当、产能过剩，致使企业缺乏竞争力、资产价值贬损、安全事故频发或资源浪费；无形资产缺乏核心技术、权属不清、技术落后、存在重大技术安全隐患，导致法律纠纷、缺乏可持续发展能力。为防范和化解资产管理中存在的这些重要风险，资产管理应用指引针对性提出了如下应对措施：一是，要求企业采用先进的存货管理技术和方法，规范存货管理流程，明确存货取得、验收入库、原料加工、仓储保管、领用发出、盘点处置等环节的管理要求，充分利用信息系统，强化会计、出入库等相关记录，确保存货管理全过程的风险得到有效控制。二是，要求企业根据各种存货采购间隔期和当前库存，综合考虑企业生产经营计划、市场供求等因素，合理确定存货采购日期和数量，确保存货处于最佳库存状态。三是，要求企业加强房屋建筑物、机器设备等各类固定资产的维护、清查、处置管理，重视固定资产的技术升级和更新改造，不断提升固定资产的使用效能，确保固定资产处于良好运行状态。四是，要求企业强化对生产线等关键设备运转的监控，严格操作流程，实行岗前培训和岗位许可制度，确保设备安全运转。五是，要求企业严格执行固定资产投保政策，及时办理投保手续。六是，要求企业规范固定资产抵押管理，确定固定资产抵押程序和审批权限等。七是，要求企业加强对品牌、商标、专利、专有技术、土地使用权等无形资产的管理，促进无形资产有效利用，充分发挥无形资产对提升企业核心竞争力的作用。

第四，关于销售业务。销售是指企业出售商品（或提供劳务）及收取款项等相关活动。企业应当加强销售、发货、收款等环节的管理，采取有效控制措施，规范销售行为，扩大市场份额，确保实现销售目标。企业销售过程中存在的重要风险主要包括：销售政策和策略不当，市场预测不准确，销售渠道管理不当等，导致销售不畅、库存积压、经营难以为继；客户信用管理不到位，结算方式选择不当，账款回收不力等，造成销售款项不能收回或遭受欺诈；销售过程存在舞弊行为，可能导致企业利益受损。销售业务应用指引就此提出了相应的管控措施：一是，要求企业加强市场调查，合理确定定价机制和信用方式，根据市场变化及时调整销售策略，灵活运用多种策略和营销方式，促进销售目标实现，不断提高市场占有率。二是，要求企业与客户进行业务洽谈、磋商或谈判，关注客户信用状况、销售定价、结算方式等相关内容，并签署销售合同，明确双方的权利和义务。三是，要求企业销售部门按照经批准的销售合同开具相关销售通知，发货和仓储部门严格按照销售通知所列项目组织发货，确保货物的安全发运。四是，完善客户服务制度，加强客户服务和跟踪，提升客户满意度和忠诚度，不断改进产品质量和服务水平。五是，完善应收款项管理制度，明确销售、财会等部门的职责，并严格考核，实行奖惩。六是，要求企业加强应收款项坏账的管理；应收款项全部或部分无法收回的，应当查明原因，明确责任。

第五，关于研究与开发。研究与开发是指企业为获取新产品、新技术、新工艺等所开展的各种研发活动，是企业进行自主创新的重要手段。企业通过研发新产品和新技术，创造新工艺，能够增强核心竞争力，促进发展战略实现。但是，研究与开发活动通常隐含着重大风险。比如，研究项目未经科学论证或论证不充分，可能导致创新不足或资源浪费；研发人员配备不合理或研发过程管理不善，可能导致研发成本过高、舞弊或研发失败；研究成果转化应用不足、保护措施不力，可能导致企业利益受损。就此，研究与开发应用指引提出了如下管控措施：一是，企业应当结合研发计划，提出研究项目立项申请，开展可行性研究，编制可行性研究报告。二是，研究项目应当按照规定的权限和程序进行审批，重大研究项目应当报经董事会或类似权力机构集体审议决策。三是，企业应当加强对研究过程的管理，合理配备专业人员，严格落实岗位责任制，确保研究过程高效、可控。四是，企业应当建立和完善研究成果验收制度，组织专业人员对研究成果进行独立评审和验收。五是，企业应当明确界定核心研究人员范围和名册清单，签署保密协议，并在劳动合同中约定研究成果归属、离职条件、离职移交程序、离职后保密义务、离职后竞业限制年限及违约责任等内容。研发骨干人员的管理，应当引起研发型企业的高度重视。六是，企业应当加强研究成果的开发与保护，形成科研、生产、市场一体化的自主创新机制，促进研究成果转化为实际生产力。

第六，关于工程项目。工程项目是企业自行或者委托其他单位所进行的建造、安装活动。工程项目通常与企业发展战略密切相关，周期较长，并涉及大额资金及物资的流转，存在较大的不确定性和风险。如果工程立项缺乏可行性研究或者可行性研究流于形式，决策不当，盲目上马，很可能导致难以实现预期效益或项目失败；如果项目招标暗箱操作，存在商业贿赂，则可能导致中标人实质上难以承担工程项目、中标价格失实及相关人员涉案；如果工程造价信息不对称，技术方案不落实，概预算脱离实际，又可能导致项目投资失控；倘若工程物资质次价高，工程监理不到位，项目资金不落实，还可能导致工程质量低劣，进度延迟或中断；最后，如果竣工验收不规范，最终把关不严，还会导致工程交付使用后存在重大隐患。为此，工程项目应用指引明确指出，企业必须强化对工程建设全过程的监控，制定和完善工程项目各项管理制度，明确相关机构和岗位的职责权限，规范工程立项、招标、造价、建设、验收等环节的工作流程及控制措施，保证工程项目的质量和进度：一是，企业应当根据发展战略和年度投资计划，提出项目建议书，编制可行性研究报告，并组织内部相关机构专业人员进行充分论证和评审，在此基础上，按照规定的权限和程序进行决策。重大工程项目应当报经董事会或类似决策机构集体审议批准；任何个人不得单独决策或擅自改变集体决策意见。二是，企业应当采用公开招标的方式，择优选择具有相应资质的承包单位和监理单位，规范工程招标的开标、评标和定标工作，不得将应由一个承包单位完成的工程肢解为若干部分发包给几个承包单位。三是，企业应当加强工程造价的管理，明确初步设计概算、施工图预算的编制方法，按照规定的权限和程序进行审核和批准，确保概预算科学合理。四是，企业应当加强对工程建设过程的监控，实行严格的概预算管理和工程监理制度，切实做到及时备料，科学施工，保障资金，落实责任，确保工程项目达到设计要求。工程建设过程中涉及项目变更的，应当严格审批；重大项目变更还应当按照项目决策和概预算控制的有关程序和要求重新履行审批手续。五是，企业收到承包单位的工程竣工报告后，应当及时编制竣工决算，开展竣工决算审计，办理竣工验收手续。企业还应当建立完工项目后评估制度，重点评价工程项目预期目标的实现情况和项目投资效益等，并以此作为绩效考核和责任追究的依据。

第七，关于担保业务。担保是企业按照公平、自愿、互利的原则向被担保人提供一定方式的担保并依法承担相应法律责任的行为。对外担保涉及被担保人和提供担保人（企业）。如果企业对担保申请人的资信状况调查不深，审批不严或越权审批，可能导致企业担保决策失误或遭受欺诈；如果对被担保人在担保期内出现财务困难或经营陷入困境等状况监控不力，应对措施不当，又可能会导致企业承担法律责任；如果被担保人和提供担保人在担保过程中存在舞弊行为，则会导致经办审批等相关人员涉案或企业利益受损。为此，一般情况下，企业应当严格限制担保业务活动，如确需对外提供担保的，应当在担保业务政策及相关管理制度中明确担保的对象、范围、方式、条件、程序、担保限额和禁止担保等事项，规范调查评估、审核批准、担保执行等环节的工作流程及控制措施，确实防范担保业务风险。担保业务应用指引就此提出具体要求：一是，企业应当对担保申请人进行资信调查和风险评估，并出具书面报告。企业自身不具备条件的，应委托中介机构对担保业务进行调查和评估。对于符合条件的担保申请人，经办人员应当在职责范围内，按照审批人员批准意见办理担保业务；对于审批人超越权限审批的担保业务，经办人员有权拒绝办理。二是，企业应当加强对子公司担保业务的统一监控，企业内设机构未经授权不得办理担保业务；企业为关联方提供担保的，与关联方存在经济利益或近亲属关系的有关人员在评估与审批环节应当予以回避。三是，企业应当根据审核批准的担保业务订立担保合同，定期监测被担保人的经营情况和财务状况，了解担保项目的执行、资金的使用、贷款的归还、财务运行及风险等情况，确定担保合同有效履行。四是，企业应当加强对担保业务的会计系统控制，建立担保事项台账，及时足额收取担保费用；规范对反担保财产的管理，妥善保管被担保人用于反担保的财产和权利凭证，定期核实财产的存续状况和价值，发现问题及时处理。五是，企业应当在担保合同到期时，全面清理用于担保的财产、权利凭证，按照合同约定及时终止担保关系。

第八，关于业务外包。业务外包是企业利用专业化分工优势，将日常经营中的部分业务委托给本企业以外的专业服务机构或其他经济组织（承包方）完成的经营行为。目前，业务外包活动已经广泛应用于电信、手机、金融等各行各业，为企业优化资源配置、加速业务重组、提高经营效率提供了活力。但是，企业在将业务外包的同时，也承担着一些重大风险，主要包括：外包范围和价格确定不合理，承包方选择不当，可能导致企业遭受损失；业务外包监控不严、服务质量低劣，可能导致企业难以发挥业务外包的优势；业务外包存在商业贿赂等舞弊行为，可能导致企业相关人员涉案。为此，业务外包应用指引明确指出，存在业务外包活动的企业应当着手建立和完善业务外包管理制度，规定业务外包的范围、方式、条件、程序和实施等相关内容，明确相关机构和岗位的职责权限，强化业务外包全过程的监控，防范外包风险，充分发挥业务外包的优势。具体来讲，一是，要求企业合理确定外包业务范围，综合考虑成本效益原则，权衡利弊，避免将核心业务外包。二是，要求企业拟定业务外包实施方案，按照规定的权限和程序审核批准。重大外包业务方案应当提交董事会或类似决策机构审批。三是，要求企业按照批准的业务外包实施方案，择优选择外包业务的承包方，签订外包合同，合理确定外包价格，严格控制外包业务成本，切实做到相关业务外包后的成本在保证质量的前提下低于原经营方式。外包业务涉及保密的，还要求企业在外包业务合同或另行签订的保密协议中明确规定承包方的保密义务和责任。四是，要求企业加强业务外包实施的管理，注重与承包方的沟通与协调，并对承包方的履约能力进行持续评估。有确凿证据表明承包方存在重大违约行为，导致外包业务合同无法履行的，企业应当及时终止合同并更换承包方；承包方违约并造成企业损失的，企业应当进行索赔，并追究相关责任人责任。

第九，关于财务报告。财务报告是企业财务信息对外报告的重要形式之一。对上市公司而言，财务报告是投资者进行决策的重要依据；对国有企业，则可能成为政府进行经济决策时关注的重要信息来源。总结我国企业尤其是上市公司近年来财务舞弊和财务管理失误等方面的案例，财务报告应用指引概括出以下相关重要风险：企业财务报告的编制违反会计法律法规和国家统一的会计准则制度，导致企业承担法律责任、遭受损失和声誉受损；企业提供虚假财务报告，误导财务报告使用者，造成报告使用者的决策失误，干扰市场秩序；企业不能有效利用财务报告，难以及时发现企业经营管理中的问题，还可能导致企业财务和经营风险失控。为有效防范财务报告过程中的风险，财务报告应用指引明确提出如下要求：一是，要求企业编制财务报告时，重点关注会计政策和会计估计；对财务报告产生重大影响的交易和事项的处理，还要按照规定的权限和程序进行审批。二是，要求企业按照国家统一的会计准则制度规定，根据登记完整、核对无误的会计账簿记录和其他有关资料编制财务报告，做到内容完整、数字真实、计算准确，不得漏报或者随意进行取舍；企业集团还应编制合并财务报表，明确合并财务报表的合并范围和合并方法，如实反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。三是，要求企业依照法律法规和国家统一的会计准则制度的规定，及时对外提供财务报告；财务报告须经注册会计师审计的，注册会计师及其所在的事务所出具的审计报告应当随同财务报告一并提供。四是，要求企业重视财务报告分析工作，定期召开财务分析会议，充分利用财务报告反映的综合信息，全面分析企业的经营管理状况和存在问题，不断提高经营管理水平。同时明确，这些要求也是依据内控五要素中“信息与沟通”的相关规定提出的要求。总会计师或分管会计工作的负责人应当在财务分析和利用工作中发挥主导作用；财务分析报告结果应当及时传递给企业内部有关管理层级。

3．控制手段类指引

控制手段类指引偏重于“工具”性质，往往涉及企业整体业务或管理。此类指引有4项，包括全面预算、合同管理、内部信息传递和信息系统等指引。

第一，关于全面预算。全面预算是企业对一定期间经营活动、投资活动、财务活动等作出的预算安排。全面预算作为一种全方位、全过程、全员参与编制与实施的预算管理模式，通过将企业的资金流与实物流、信息流相整合优化了企业的资源配置，提高了资金的使用效率。然而，企业要想使全面预算管理达到预期的效果，必须要特别关注和防范预算管理中的风险，主要包括：不编制预算或预算不健全，可能导致企业经营缺乏约束或盲目发展；预算目标不合理、编制不科学，可能导致企业资源浪费或发展目标难以实现；预算缺乏刚性、执行不力、考核不严，可能导致预算管理流于形式。为此，全面预算应用指引要求企业在加强全面预算工作的组织领导，明确预算管理体制以及各预算执行单位的职责权限、授权批准程序和工作协调机制的基础上，着重做到以下几点：一是，企业应当建立和完善预算编制工作制度，明确编制依据、编制程序、编制方法等内容，确保预算编制依据合理、程序适当、方法科学，避免预算指标过高或过低。二是，企业应当根据发展战略和年度生产经营计划，综合考虑预算期内经济政策、市场环境等因素，按照上下结合、分级编制、逐级汇总的程序，编制年度全面预算。企业预算管理委员会应当对预算管理工作机构在综合平衡基础上提交的预算方案进行研究论证，从企业发展全局角度提出建议，形成全面预算草案，并提交董事会审核。企业全面预算按照相关法律法规及企业章程的规定报经审议批准后，应当以文件形式下达。三是，企业应当加强对预算执行的管理。全面预算一经下达，各预算执行单位必须以此为依据，认真组织各项生产经营和投融资活动，严格预算执行和控制。企业预算工作机构和各预算执行单位还应当建立预算执行情况分析制度，定期召开预算执行分析会议，妥善解决预算执行中存在的问题。四是，企业应当建立严格的预算执行考核制度，对各预算执行单位和个人进行考核，切实做到有奖有惩、奖惩分明。必要时，企业可实行预算执行情况内部审计制度。

第二，关于合同管理。合同是企业与自然人、法人及其他组织等平等主体之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。合同包括书面合同和口头合同。在市场经济环境下，合同已成为企业最常见的契约形式，甚至可以说，市场经济就是合同经济。然而，合同管理往往又是企业内部控制中最为疏忽和薄弱的环节之一。如果企业未订立合同、未经授权对外订立合同、合同对方主体资格未达要求、合同内容存在重大疏漏和欺诈，会导致企业合法权益受到侵害；如果合同未全面履行或监控不当，又可能导致企业诉讼失败，经济利益受损；如果合同纠纷处理不当，则会损害企业利益、信誉和形象。为此，我们制定了合同管理应用指引，有针对性地提出：一是，企业对外发生经济行为，除即时结清方式外，应当订立书面合同。对于影响重大、涉及较高专业技术或法律关系复杂的合同，应当组织法律、技术、财会等专业人员参与谈判，必要时可聘请外部专业人员参与相关工作；谈判过程中的重要事项和参与谈判人员的主要意见，应当予以记录并妥善保存。二是，企业应当根据协商、谈判结果，拟定合同文本，明确双方的权利义务和违约责任，并严格进行审核。合同文本须报经国家有关主管部门审查或备案的，应当履行相应程序。三是，企业应当按照规定的权限和程序与对方当事人签署合同。正式对外订立的合同，应当由企业法定代表人或其授权代理人签名或加盖有关印章。属于上级管理权限的合同，下级单位不得签署。四是，企业应当加强合同信息安全保密工作，未经批准，不得以任何形式泄露合同订立与履行过程中涉及的商业机密或国家机密。五是，企业应当遵循诚实信用原则严格履行合同，对合同履行实施有效监控，发现有显失公平、条款有误或对方有欺诈行为等情形，或因政策调整、市场变化等客观因素，已经或可能导致企业利益受损，应当按照规定程序及时报告，并经双方协商一致，按照规定权限和程序办理合同变更或解除事宜；存在合同纠正情形的，应依据国家相关法律法规，在规定时效内与对方当事人协商并按照规定权限和程序及时报告，协商无法解决的，根据合同约定选择仲裁或诉讼方式解决。六是，企业应当建立合同履行情况评估制度，至少于每年年末对合同履行的总体情况和重大合同履行的具体情况进行分析评估，对分析评估中发现的不足或问题应及时加以改进。

第三，关于内部信息传递。内部信息传递是企业内部各管理层级之间通过内部报告形式传递生产经营管理信息的过程。《企业内部控制基本规范》十分重视信息与沟通这一控制要素，多次强调内部信息传递的重要性。为此，我们专门制定了内部信息传递应用指引，梳理出相关重要风险：如果企业内部报告系统缺失、功能不健全，内容不完整，可能会影响生产经营有序运行；如果内部信息传递不通畅、不及时，则可能导致企业决策失误、相关政策措施难以落实；如果内部信息传递中泄露商业秘密，则会削弱企业核心竞争力。针对这些重要风险，内部信息传递应用指引要求企业建立科学的内部信息传递机制，明确内部信息传递的内容、保密要求、传递方式以及各管理层级的职责权限等，促进内部报告的有效利用，充分发挥内部报告的作用。一是，企业应当根据发展战略、风险控制和业绩考核要求，科学规范不同级次内部报告的指标体系，采用经营快报等多种形式，全面反映与企业生产经营管理相关的各种内外部信息。二是，企业应当制定严密的内部报告流程，充分利用信息技术，强化内部报告信息集成和共享，将内部报告纳入企业统一信息平台，构建科学的内部报告网络体系。三是，企业应当拓宽内部报告的渠道，通过落实奖惩措施等多种有效方式，广泛收集合理化建议。四是，企业应当重视内部报告的使用。企业各级管理人员应当充分利用内部报告管理和指导企业的生产经营活动，及时反映全面预算执行情况，协调企业内部相关部门和各单位的运营进度；企业应当有效利用内部报告进行风险评估，准确识别和系统分析企业生产经营活动中的内外部风险，确定风险应对策略。

第四，关于信息系统。信息系统是信息内部传递和信息对外报告的技术手段，是企业利用计算机和通信技术，对内部控制进行集成、转化和提升所形成的信息化管理平台。通过信息系统强化内部控制，有利于减少人为因素，提高控制的效率和效果。同时也应意识到，信息系统自身也存在风险，需要加强管理和控制。首先，信息系统缺乏或规划不合理，可能造成信息孤岛或重复建设，导致企业经营管理效率低下；其次，系统开发不符合内部控制要求，授权管理不当，可能导致无法利用信息技术实施有效控制；最后，系统运行维护和安全措施不到位，可能导致信息泄露或毁损，系统无法正常运行。为此，信息系统应用指引应当结合组织架构、业务范围、地域分布、技术能力等因素，制定信息系统建设整体规划，加大投入力度，有序组织信息系统开发、运行与维护，优化管理流程，防范经营风险。一是，企业应当根据信息系统建设整体规划提出项目建设方案，明确建设目标、人员配备、职责分工、经费保障和进度安排等相关内容，按照规定的权限和程序审批后实施。二是，企业开发信息系统，应当将生产经营管理业务流程、关键控制点和处理规则嵌入系统程序，实现手工环境下难以实现的控制功能。三是，企业应当加强信息系统开发全过程的跟踪管理，组织开发单位与内部各单位的日常沟通和协调，督促开发单位按时保质完成编程工作，对配备的硬件设备和系统软件进行检查验收，组织系统上线运行等。企业还应当组织独立于开发单位的专业人员对开发完成的信息系统进行验收测试，并做好信息系统上线的各项准备工作。四是，企业应当加强信息系统运行与维护的管理，制定信息系统工作程序、信息管理制度以及各模块子系统的具体操作规范，及时跟踪、发现和解决系统运行中存在的问题，确保信息系统按照规定的程序、制度和操作规范持续稳定运行。五是，企业应当重视信息系统运行中的安全保密工作，确定信息系统的安全等级，建立不同等级信息的授权使用制度、用户管理制度和网络安全制度，并定期对数据进行备份，避免损失。对于服务器等关键信息设备，未经授权，任何人不得接触。

（二）关于评价指引

内部控制评价是指企业董事会或类似决策机构对内部控制有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。在企业内部控制实务中，内部控制评价是极为重要的一环。《企业内部控制基本规范》及18项应用指引，立足中国经济、社会、文化及管理的现实，无论是制度要求的口径和范围，还是具体要素和业务活动的内容及相互关系，较世界主要市场经济体的通行做法，在保持框架大体一致的前提下，又有很多适应我国社会主义市场经济发展要求的特色。因此，如何科学评价中国企业内部控制制度、不简单照搬发达市场国家或地区的现成做法，成为我国企业内部控制规范体系建设的重要命题和挑战。《企业内部控制评价指引》的制定发布，为企业开展内部控制自我评价提供了一个共同遵循的标准，为参与国际竞争的中国企业在内部控制建设方面提供了自律性要求，有利于提高投资者、社会公众乃至国际资本市场对中国企业素质的信任度。

内部控制评价指引，着重从以下方面就企业如何做好内部控制自我评价工作提出指导性意见：

第一，关于内部控制评价的内容。评价指引对内部控制评价内容的有关规定，是我国内部控制规范体系建设的一大创新。发达市场经济国家或地区的通行做法一般要求企业对与财务报告相关的内部控制有效性进行自我评价，评价指引则在此基础上更进一步，要求企业根据基本规范、应用指引以及本企业的内部控制制度，围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等要素，对内部控制有效性进行全面评价，包括财务报告内部控制有效性和非财务报告内部控制有效性。这一制度创新得到了国内企业董事长和总会计师的广泛认可和好评，认为其真正抓住了企业“一把手”关心重视的焦点，最大限度地释放了内部控制的作用和效力；与此同时，也受到了国际社会的关注。在2008年年底召开的南非内部控制国际研讨会上，有国际专家专门对评价指引的这一创新进行了评述，认为其是对时下国际金融危机最“积极有效”的应对。

第二，关于内部控制评价的组织。内部控制评价工作能否有效实施，很大程度上取决于企业是否具备强有力的组织领导体制。内部控制评价工作对大多数国内企业而言仍是新生事物，为切实指导企业做好该项工作，评价指引专门就内部控制评价的组织领导体制作出明确要求。首先，基本规范及评价指引要求企业授权内部审计机构或者其他专门机构作为内部控制评价机构，负责内部控制评价的具体组织实施工作。这实际上就为内部控制评价工作的开展设置了专门的职能机构。同时，为了确保内部控制评价机构职能的有效发挥，基本规范及评价指引要求内部控制评价机构必须具备一定的设置条件：一是能够独立行使对内部控制系统建立与运行过程及结果进行监督的权力；二是具备与监督和评价内部控制系统相适应的专业胜任能力和职业道德素养；三是与企业其他职能机构就监督与评价内部控制系统方面应当保持协调一致，在工作中相互配合、相互制约，在效率上满足企业对内部控制系统进行监督与评价所提出的有关要求；四是能够得到企业董事会和经理层的支持，通常直接接受董事会及其审计委员会的领导和监事会的监督，有足够的权威性来保证内部控制评价工作的顺利开展。其次，在设置内部控制评价机构的基础上，还要求企业成立专门的评价工作组，接受内部控制评价机构的领导，具体承担内部控制评价工作的组织。评价指引要求内部控制评价机构根据经批准的评价方案，挑选具备独立性、业务胜任能力和职业道德素养的评价人员，组成评价工作组，具体实施内部控制评价工作。评价工作组成员应当吸收企业内部相关机构熟悉情况的业务骨干参加。实施评价工作前，评价人员需要接受相关培训，培训内容一般包括内部控制专业知识及相关规章制度、评价工作流程、检查评价方法、工作底稿填写要求、缺陷认定标准、评价人员的权利与义务及评价中需重点关注的问题等。通过内部控制职能机构和评价工作组这种矩阵式的组织设置，可以有效促进内部控制评价工作的开展。

第三，关于内部控制缺陷的认定。内部控制缺陷的认定，特别是非财务报告内部控制缺陷的认定，是企业内部控制评价工作中面临的重大挑战之一。对于财务报告内部控制缺陷，可由该缺陷可能导致财务报表错报的重要程度来确定，这种重要程度主要取决于两方面因素：一是该缺陷是否具备合理可能性导致内部控制不能及时防止、发现并纠正财务报表错报；二是该缺陷单独或连同其他缺陷可能导致的潜在错报金额的大小。因此，财务报告内部控制缺陷一般可以通过定量的方式予以确定。相对而言，非财务报告内部控制缺陷的认定很难形成统一的标准，企业可以根据自身的实际情况，参照财务报告内部控制缺陷的认定标准，合理确定非财务报告内部控制缺陷的定量和定性认定标准。其中，定量标准，既可以根据缺陷造成直接财产损失的绝对金额制定，也可以根据缺陷的直接损失占本企业资产、销售收入或利润等的比率确定；定性标准，可以根据缺陷潜在负面影响的性质、范围等因素确定。财政部将在即将发布的内部控制规范讲解中，对内部控制缺陷的认定，尤其是非财务报告内部控制缺陷的认定作出更具指导性的说明。需要强调的是，为避免企业操纵内部控制评价报告，非财务报告内部控制缺陷认定标准一经确定，必须在不同评价期间保持一致，不得随意变更。

第四，关于内部控制评价报告。在评价指引发布前，上海、深圳证券交易所的部分上市公司已经尝试对外披露内部控制评价报告。但由于缺少统一的指导，这些对外披露的评价报告格式五花八门、质量参差不起，少则二三页，多则数百页，不具可比性，也不利于报告使用者理解。为此，评价指引专门对内部控制评价报告进行规范，要求企业在评价报告中至少披露以下内容：一是董事会对内部控制报告真实性的声明，实质就是董事会全体成员对内部控制有效性负责；二是内部控制评价工作的总体情况，即概要说明；三是内部控制评价的依据，一般指基本规范、评价指引及企业在此基础上制定的评价办法；四是内部控制评价的范围，描述内部控制评价所涵盖的被评价单位，以及纳入评价范围的业务事项；五是内部控制评价的程序和方法；六是内部控制缺陷及其认定情况，主要描述适用本企业的内部控制缺陷具体认定标准，并声明与以前年度保持一致，同时，根据内部控制缺陷认定标准，确定评价期末存在的重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷；七是内部控制缺陷的整改情况及重大缺陷拟采取的整改措施；八是内部控制有效性的结论，对不存在重大缺陷的情形，出具评价期末内部控制有效结论，对存在重大缺陷的情形，不得作出内部控制有效的结论，并需描述该重大缺陷的成因、表现形式及其对实现相关控制目标的重要程度。财政部将在内部控制规范讲解中对内部控制评价报告的内容提供进一步指引，包括探索引入使用内部控制评价表，作为对内部控制评价报告的进一步补充。所谓内部控制评价表，就是对评价过程中形成的评价工作底稿的全面整理和综合汇总，是企业对内部控制各构成要素的结论性评估表格，一般由评价内容、业务描述、有效性/缺陷、评价记录等栏目组成。通过使用内部控制评价表，可以使不同企业的内部控制评价报告更具可比性，同时也有利于报告使用者阅读和理解。

第五，关于内部控制评价报告的披露或报送。评价指引要求，内部控制评价报告应当报经董事会或类似权力机构批准后对外披露或报送相关部门。企业应当以12月31日作为年度内部控制评价报告的基准日，并于基准日后4个月内报出内部控制评价报告。对于基准日至内部控制评价报告发出日之间发生的影响内部控制有效性的因素，企业应当根据其性质和影响程度对评价结论进行相应调整。需要说明的是，评价指引起草工作组在调研过程中发现，部分企业担心内部控制评价报告可能存在信息过度披露问题。财政部等部门已经根据调研反馈意见对应用指引和评价指引进行了调整，此次发布的应用指引和《企业内部控制评价指引》实际上只要求企业对控制缺陷尤其是重大缺陷作出说明，不涉及企业内部其他保密信息。与此同时，在内部控制规范体系的贯彻实施过程中，财政部等部门还将持续关注类似问题，确保在满足法律法规和监管要求的前提下，尽量减少企业负担。

（三）关于审计指引

内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。它是企业内部控制规范体系实施中引入的强制性要求，既有利于促进企业健全内部控制体系，又能增强企业财务报告的可靠性。美国、日本等国家曾先后做出过类似的制度安排。为了规范注册会计师执行企业内部控制审计业务，我们特别制定了《企业内部控制审计指引》。

内部控制审计指引，着重从以下方面就如何做好内部控制审计业务提出明确要求或强调说明：第一，关于审计责任划分。该指引明确指出，建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效性是企业董事会的责任，但对内部控制的有效性发表审计意见，则是注册会计师的责任。第二，关于审计范围。该指引强调，注册会计师执行内部控制审计工作，应当获取充分、适当的证据，为发表内部控制审计意见提供合理保证。同时进一步指出，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。这些规定传达出一个重要的信息，即：注册会计师审计的范围应当覆盖企业内部控制整体而不限于财务报告内部控制。这与要求企业完整而全面地贯彻实施内部控制规范体系是相一致的。但是，考虑到注册会计师在内部控制审计过程中的风险责任承担能力限制，该指引要求注册会计师针对企业财务报告内部控制有效性发表审计意见，而对相关审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷，则要求其增加描述段予以说明。第三，关于整合审计。该指引指出，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行。整合审计可以提升效率，也是国际上普遍采用的方法，我们鼓励这种做法。需要特别指出的是，此处所指的“整合”，不包括注册会计师对同一家企业既做咨询又做审计的情形。在《企业内部控制基本规范》中对此已有明确规定，即：“为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务”。第四，关于利用被审计单位人员的工作。有效利用被审计单位人员的工作成果，尤其是自我评价结论，可以减少审计成本。但是，如何才能做到既有效利用又能够保持独立性，是一个两难的问题。就此，该指引提出如下要求：一是，注册会计师应当对企业内部控制自我评价工作进行评估，判断是否利用企业内部审计人员、内部控制评价人员和其他相关人员的工作以及可利用的程度，相应减少可能本应由注册会计师执行的工作；二是，注册会计师应当对企业内部审计人员、内部控制评价人员和其他相关人员的专业胜任能力和客观性进行充分评价，与某项控制相关的风险越高，可利用程度就越低，注册会计师应当更多地对该项控制亲自进行测试；三是，注册会计师应当对发表的审计意见独立承担责任，其责任不因为利用企业内部审计人员、内部控制评价人员和其他相关人员的工作而减轻。第五，关于审计方法。该指引要求注册会计师按照自上而下的方法实施审计工作，并将方法作为识别风险、选择拟测试控制的基本思路。同时，该指引强调，在实施审计工作时，可以将企业层面控制和业务层面控制的测试结合进行。第六，关于评价控制缺陷。该指引对内部控制缺陷的划分与《企业内部控制评价指引》的规定是相一致的。对于如何识别内部控制重大缺陷，该指引要求注册会计师先评价其所识别出的各项内部控制缺陷的严重程度，以此确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成重大缺陷。为便于注册会计师进行职业判断，该指引提供了进一步相关指引。比如，在确定一项内部控制缺陷或多项内部控制缺陷的组合是否构成重大缺陷时，注册会计师应当评价补偿性控制（替代性控制）的影响；又比如，将表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象作了系统概括，主要包括：注册会计师发现董事、监事和高级管理人员舞弊；企业更正已经公布的财务报表；注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报；企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。注册会计师应当将审计过程中发现的所有控制缺陷与企业进行沟通，对其中的重大缺陷和重要缺陷应以书面形式与董事会和经理层沟通。注册会计师认为审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效的，还应当就此以书面形式直接与董事会和经理层沟通。所有这些书面沟通应当在注册会计师出具内部控制审计报告之前进行。第七，关于审计报告出具。如何出具内部控制审计报告，是大多数注册会计师所关心的问题。与审计范围相对应，该指引要求注册会计师出具的审计报告涉及财务报告内部控制和非财务报告内部控制两大方面；同时，还提供了四种内部控制审计报告参考格式，分别是：标准内部控制审计报告、带强调意见段的无保留意见内部控制审计报告、否定意见内部控制审计报告和无法表示意见审计报告。对非财务报告内部控制缺陷的处理，该指引分别不同情况特别提出如下要求：注册会计师认为非财务报告内部控制缺陷为一般缺陷的，应当与企业进行沟通，提醒企业加以改进，但无需在内部控制审计报告中说明；注册会计师认为非财务报告内部控制缺陷为重要缺陷的，应当以书面形式与企业董事会和经理层沟通，提醒企业加以改进，但无需在内部控制审计报告中说明；注册会计师认为非财务报告内部控制缺陷为重大缺陷的，应当以书面形式与企业董事会和经理层沟通，提醒企业加以改进；同时应当在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段，对重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度进行披露，提示内部控制审计报告使用者注意相关风险。这些说明，较好地解除了注册会计师一直以来担心的问题，从而有利于注册会计师顺利地开展内部控制审计业务。

三、关于企业执行内部控制规范体系的准备工作

重视和加强实施前的各项准备工作，是确保内部控制规范体系顺利实施的重要前提。为了确保企业内部控制规范体系的顺利贯彻实施，各有关部门、单位要积极行动起来，认真扎实地做好实施前的各项工作。

第一，各级财政部门要会同有关部门把宣传培训、学习贯彻内部控制规范体系作为当前及今后一段时期的一项中心工作，精心组织，周密安排，切实抓紧抓好，抓出成效。一要加强内部控制专业团队建设，指定专人负责，落实责任制，重视和培养业务骨干，全面熟悉和掌握内部控制规范的内容，做好对企业、会计师事务所等有关单位的政策业务指导；二要不断深化内部控制规范的宣传培训工作，先培训上市公司和具有证券期货业务资格的会计师事务所，随后将培训范围逐步扩大到所有大中型企业和大中型会计师事务所。同时，要将内部控制规范纳入会计人员等专业人员继续教育范围，并作为高级会计师专业技术资格考试和注册会计师考试的重要内容。

第二，各上市公司和相关大中型企业，应当切实抓紧建立健全本单位的内部控制制度体系并按规定要求稳步有效实施。一是，公司董事会或类似机构对此应予高度重视，真正担当起建立健全和有效实施内部控制规范体系的责任；同时，组成专门领导班子，加强对公司内部控制建设工作的指导。二是，公司应当统筹规划，缜密安排，根据《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制配套指引》规定，结合经营特点和管理要求，对现行内控制度和管理要求进行梳理优化，健全适合本单位实际的内部控制制度。三是，开展全员培训，在公司范围内掀起“人人学内控、人人讲内控、个个受约束”的良好氛围。公司应当积极参加财政部门、中国会计学会等部门或机构组织的正规培训，不参加社会上追逐盈利目的非正规内部控制规范培训活动。四是，加大对企业信息系统的改造或新建投入，充分运用信息技术加强内部控制，建立与经营管理相适应的信息系统，促进内部控制流程与信息系统的有机结合，实现对各类业务和事项的自动控制，减少或消除人为操纵因素。五是，在公司范围内选择管理基础较好的分（子）公司或业务单位等开展内部控制制度试点，发现并及时解决运行过程中存在的问题，总结经验，逐步推广到全公司范围。

第三，会计师事务所应当把握好企业内部控制规范发布实施的良好机遇，拓展业务领域。一要积极组织相关内部培训或参加财政部门等单位组织的正规内部控制规范培训，进一提升自身执业能力。二要合理调配资源，优化业务结构，组建专业团队。三要深入研究内部控制审计方法，建立健全内部控制审计质量控制标准，积极参与公司内控审计和咨询活动。

四、关于企业内部控制规范体系实施的监督评价

构建企业、注册会计师和有关监管部门三位一体的、有效的内外部监督评价体系是确保企业内部控制规范体系顺利实施的重要保证。

第一，企业应当重视和发挥审计委员会对内部控制实施的监督作用，赋予审计委员会监督内部控制有效实施和内部控制自我评价情况、协调内部控制审计等方面的职能。通常情况下，企业可以授权内部审计机构具体承担内部控制监督检查的职能，接受董事会和审计委员会的领导。同时，企业应当建立内部控制执行情况与员工绩效考核挂钩的制度，并严格执行。

第二，注册会计师要严格遵循企业内部控制规范提出的各项要求，开展内部控制审计业务。要强化内部控制审计的独立性，保持应有的职业谨慎态度，遵守职业道德规范，在内部控制审计业务与内部控制咨询业务之间建立牢固的“防火墙”，禁止针对同一客户既承担内部控制审计业务，同时又承担内部控制咨询和代行内部控制自我评价业务。

第三，财政部等有关监管部门要将内部控制规范实施有关的政策指导与监督检查结合起来，在为企业、会计师事务所提供良好服务的同时，密切关注和跟踪企业和会计师事务所执行内部控制规范的情况，建立迅速高效的预警、反应和处理机制，妥善处理好内部控制规范实施过程中出现的问题；要加强对企业和会计师事务所执行内部控制规范体系的监督检查力度，对违反内部控制规范要求的单位或个人依法严肃处理；要加强部门沟通，协调监管政策，规范监管口径，形成监管合力，提高监管效能。

行百里者半九十。我们应当清醒地认识到，推进企业内部控制规范体系贯彻实施是一项艰巨的系统工程，下一步的任务更加繁重。同时，我们也应当满怀豪情！只要我们继续保持实事求是、脚踏实地的工作作风，精心组织，就一定能够将企业内部控制规范体系学习好、宣传好、实施好，进一步促进企业提升管理水平和风险能力，进一步促进我国经济持续健康快速发展！

第一章　《企业内部控制基本规范》讲解

21世纪初，根据第二次修订的《会计法》，财政部制定发布了单位内部会计控制规范，包括《内部会计控制规范——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》等一系列具体规范，实施效果很好。在此基础上，结合国内国外经济发展形势变化，借鉴国际先进经验和做法，经过近十年的不断探索和完善，逐渐形成了企业内部控制规范体系，由《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》）和配套指引组成。《基本规范》在企业内部控制规范体系中处于最高层次，起统驭作用，建立了内部控制的总体框架和基本要求，是制定配套指引和完善企业内控制度的依据。配套指引是《基本规范》的具体化，包括系列应用指引、评价指引和审计指引，将在后续章节中逐一进行讲解。本章重点对《基本规范》加以解读。

《基本规范》共七章五十条，各章分别是：总则、内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督和附则。

一、关于总则

总则既是《基本规范》的总说明，也是配套指引乃至整个内控规范体系的总要求。总则规定了企业内部控制规范体系的基本问题，包括制定与实施内部控制规范的意义、制定依据、适用范围、内控目标、原则、要素、组织实施、监督检查，以及引入注册会计师审计等制度安排。

（一）内部控制的意义和依据

《基本规范》第一条阐明了制定与实施内部控制规范的意义。一是加强和规范企业内部控制的需要。一般而言，各类存续企业大都建立了相应的管理制度，但是需要根据内控规范要求，对原有制度进行修改、完善和提升；对于新建企业，更需要依据内控规范，构建企业内控制度和管控流程。二是有助于全面提升企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展。全面提升企业经营管理水平和风险防范能力是内控体系的核心问题，尤其是在当前我国应对国际金融危机、加快转变经济发展方式的时代背景下，内控规范体系对于提升企业核心竞争力，促进企业在后金融危机时期可持续发展，具有特别重要的现实意义和深远的历史意义。三是有利于维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益。企业尤其是上市公司是创造社会财富的市场经济主体和宏观经济的细胞。调整产业结构，转变发展方式，提升发展质量，维护市场经济秩序和社会公众利益，从企业做起至关重要。广大企业也只有不断强化内部控制，才能实现维护市场经济秩序和社会公众利益的目标。

根据《基本规范》第一条规定，制定企业内部控制规范的基本依据是《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国会计法》和其他有关法律法规。企业内部控制规范体系与上述法律法规是协调一致的。从某种程度上讲，企业内控规范是贯彻落实上述法律法规，保证各类经济活动合法合规的具体制度和办法。

（二）企业内部控制规范的实施范围和时间安排

《基本规范》第二条明确规定，企业内部控制规范适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业。首先是上市的大中型企业，包括境内外同时上市的公司和主板上市公司。具体实施时间要求为：自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行。对非上市公司的大中型企业，包括国有企业、国有控股企业和外商投资企业等，鼓励提前执行。小企业和其他单位可以参照企业内部控制规范建立与实施内部控制。对于其他单位包括行政事业单位和非营利组织，财政部将待企业内控规范体系建设与实施有序推开后，择机推进非企业单位的内控规范研究制定工作。

大中型企业和小企业的划分标准按照国家有关规定执行。目前一般参照国家经贸委、国家计委、财政部、国家统计局《关于印发中小企业标准暂行规定的通知》（国经贸中小企［2003］143号）的规定执行。如表1-1所示，其中大型和中型企业须同时满足所列各项条件的下限指标。上市公司不区分规模，均应执行基本规范。

表1-1　统计上大中小型企业划分标准

（三）内部控制的定义和目标

《基本规范》第三条明确指出，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。

首先，这一定义强调了企业领导者尤其是董事会、监事会和经理层在建立与实施内部控制中的重要作用。如果企业领导者对于内部控制没有足够的认识和高度的重视，内部控制是难以有效实施的。其次，明确了内部控制是全体员工的共同责任。企业的各级管理层和全体员工都应当树立现代管理理念，强化风险意识，以主人翁的姿态积极参与内部控制的建立与实施，并主动承担相应的责任，而不是被动地遵守内部控制相关规定。最后，指明了内部控制是一个过程。内部控制是对企业生产经营过程的控制，也是对实现企业发展目标过程的控制。同时，内部控制又是一个不断优化完善的过程，只有起点，没有终点，必须坚持不懈、持之以恒地持续改进。

《基本规范》第三条第二款规定了内部控制的目标为五个方面。一是合理保证企业经营管理合法合规；二是维护资产安全；三是保证财务报告及相关信息真实完整；四是提高经营效率和效果；五是促进企业实现发展战略。

企业经营管理合法合规强调的是企业要在法律允许的经营范围内开展经营活动，严禁违法经营、非法获利。

资产安全主要是防止资产流失。要确保企业的各项存款等货币资金的安全，防止被挪用、转移、侵占、盗窃。同时还要保护实物资产，防止低价出售，要充分发挥资产效能，提高资产管理水平。

财务报告及相关信息反映了企业的经营业绩，乃至企业的价值增值过程。财务报告反映企业的过去与现状，并可预测企业的未来发展，是投资人进行投资决策、债权人进行信贷决策、管理者进行管理决策和宏观经济调控部门进行政策决策的重要依据。同时，财务报告作为社会公共产品，其真实完整地体现了企业履行的社会责任。

提高经营效率和效果构成企业内部控制的重要目标。企业建立和实施内部控制的内在要求之一是相互制衡、相互监督，这一要求看似与提高效率效果相矛盾，实际上是协调一致的。因为忽视控制的经营管理，将导致重大风险的发生，可能造成企业难以为继，最终降低了经营的效率效果。因此，企业必须正确认识和处理强化内部控制与提高效率效果的关系。

促进企业实现发展战略是内部控制的最高目标，也是终极目标。只要企业在内控上下工夫，切实保证经营管理合法合规、资产安全完整、财务报告及相关信息真实可靠、经营效率效果稳步提高，就一定能提高核心竞争力，促进实现发展战略。

在上述五个控制目标中，企业经营管理合法合规、资产安全完整、财务报告及相关信息真实完整是内部控制的基础目标。我国早期的内部控制是从基础目标开始的。在现代市场经济条件下，建立现代企业制度，促进企业长远发展，不仅要求企业必须围绕这3个基础目标真抓实干，而且必须在提高经营效率和效果上更上一层楼，最终促进企业实现发展战略。

（四）内部控制的原则

《基本规范》第四条规定了企业建立与实施内部控制的五项原则：一是全面性原则；二是重要性原则；三是制衡性原则；四是适应性原则；五是成本效益原则。

全面性原则强调内部控制应当贯穿决策、执行和监督的全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。千里之堤溃于蚁穴。企业建立和实施内部控制应当避免存在盲区和空白，一定要将相关控制渗透到决策、执行、监督等各个管理环节，实现全面、全员、全过程控制。

重要性原则要求内部控制在兼顾全面的基础上，格外关注重要业务事项和高风险领域。这一原则强调企业建立与实施内部控制应当突出重点、兼顾一般，着力防范可能对企业产生“伤筋动骨”的重大风险。比如，企业通常强调的“三重一大”，正是这一原则的充分体现。又如，企业开展并购重组尤其是跨国并购重组过程中，就应当根据重要性原则，重点防范并购中的评估论证、定价机制、文化融合等重大风险。

制衡性原则要求内部控制在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。相互制衡是建立和实施内部控制的核心理念，更多地体现为不相容机构、岗位或人员的相互分离和制约。无论是在企业决策、执行环节，还是在监督环节，如果做不到不相容岗位相互分离和制约，将会造成滥用职权或串通舞弊，导致内部控制的失败，给企业经营发展带来重大隐患。

适应性原则要求内部控制与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化加以调整。这一原则强调的是企业建立与实施内部控制绝非一蹴而就，要克服一劳永逸的思想，做到与时俱进，在保持相对稳定的基础上不断加以优化改进。在当今日益激烈的市场竞争环境中，经营风险更具复杂性和多变性。企业应当根据内外部环境的变化，适时地对内部控制加以调整和完善，防止出现“道高一尺、魔高一丈”的现象。

成本效益原则要求实施内部控制必须权衡成本与效益，以适当的成本实现有效控制。实施内部控制是要花费成本的，尤其是按照内部控制规范的要求，聘请注册会计师实施内部控制审计或引入外部咨询机构进行内部控制设计和评价工作，难免增加企业成本。但从企业可持续发展的角度来权衡利弊，只有建立一套科学有效的内部控制体系并狠抓有效实施，才能真正做大做强，打造成“百年老店”，在激烈的市场竞争中立于不败之地。风物长宜放眼量。企业应当克服短视之见，立足长远，抓好内部控制的建立与实施。

（五）内部控制的要素

《基本规范》第五条规定了内部控制的五要素，即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督。

内部控制五要素是立足我国国情、借鉴国际经验的产物。1958年10月，美国会计师协会下属审计程序委员会发布《审计程序公告第29号》，将内部控制分为管理控制和会计控制。1988年，美国注册会计师协会发布《审计准则公告第55号》，提出了“三分法”的概念，即内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序三个部分。1992年，美国COSO委员会发布《内部控制整体框架》（COSO报告），认为内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五要素构成。安然事件爆发后，出于全面加强风险管理的考虑，2004年美国COSO委员会制定了《企业风险管理整合框架》，在五要素的基础上，将风险评估拆分、细化为目标设定、事项识别、风险评估和风险应对，从而形成八要素的框架。尽管如此，美国上市公司按照萨班斯法案404条款的要求进行财务报告内部控制管理层评价和注册会计师审计时，其评价和审计的依据仍是1992年COSO报告的五要素。根据我国实际情况，《基本规范》确立的仍是内部控制的五要素，但吸收了COSO八要素的全部成分。正因为如此，美国COSO委员会在《基本规范》发布会上的贺信中明确指出，《基本规范》与包括COSO内控框架在内的世界领先的内部控制框架在所有主要方面保持了一致。

我国内部控制规范体系的目标、对象和要素的关系，如图1-1所示。

图1-1　内部控制目标、对象和要素三位一体图

（六）内部控制的组织实施

内部控制规范建设是一项系统工程，内部控制的实施更为关键。《基本规范》的第六条至第十条分别从企业、政府部门、中介机构三个不同的角度对确保企业内部控制的有效实施提出严格要求。

第一，企业建立和实施内部控制，至少要做好三个方面的工作。一是按照《基本规范》第六条的规定，根据有关法律法规、本规范及配套指引，制定本企业的内部控制制度并组织实施。企业主要负责人应当重视内控工作，加强组织领导，成立工作组，组织专门人员，制定工作方案，结合本企业实际情况，对企业内控制度和管控流程进行全面梳理优化。二是按照《基本规范》第七条的规定，根据修订后的企业内控制度和管控流程，组织软件专业人员对现有的信息系统进行改造升级，将优化后的流程固化到信息系统中，促进内部控制流程与信息系统的有机结合，从而实现对业务和事项的自动控制，减少或消除人为操纵因素。三是根据《基本规范》第八条的规定，建立和完善实施内部控制的激励约束机制，将各责任单位和全体员工实施内部控制的情况纳入绩效考评体系，促进内部控制的有效实施。

第二，企业应当聘请注册会计师对内部控制的建立与实施情况进行审计，并出具审计报告。对于内部控制的设计和评价工作，企业可以聘请中介机构提供专业咨询服务，并积极做好配合工作。企业可以聘请同一家会计师事务所开展财务报告和内部控制整合审计，以促进审计资源的有效利用。但为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。

第三，强化政府有关监管部门对企业建立与实施内部控制的行政监督。根据《基本规范》第九条规定，国务院有关部门，包括财政部、审计署、证监会、银监会、保监会、国资委等政府监管部门，应当根据有关法律法规和内部控制规范，明确贯彻实施内部控制规范的具体要求，并对企业建立与实施内部控制情况进行监督检查。

二、关于内部环境

《基本规范》第五条规定，内部环境是企业建立与实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。内部环境影响着企业内部控制的方方面面，是内部控制其他四个构成要素的基础，在企业内部控制建立与实施中发挥着基础性作用。现代企业如果没有良好的内部环境，内部控制就会形同虚设。

（一）组织架构

在内部环境中居于基础地位的是组织架构，包括治理结构、内部机构设置和权责分配。企业实行现代企业制度，必须建立健全治理结构，科学设置内部机构，合理分配职责权限。

《基本规范》第十一条明确规定，企业应当根据国家有关法律法规和企业章程，建立规范的公司治理结构和议事规则，明确决策、执行、监督等方面的职责权限，包括股东大会对重大事项的表决权、董事会的经营决策权、监事会的监督权、经理层的组织实施等，以形成科学有效的职责分工和制衡机制。上述规定是与《公司法》等有关法律法规协调一致的。在实践中，尽管上市公司和实行现代企业制度的非上市企业普遍按照上述有关要求不断完善治理结构，但仍存在决策和执行的交叉问题，如董事会和经理层的职权重叠、相互混淆。如何处理好两者之间的关系，需要在实践中进一步探索，妥善加以解决。从内部控制角度来讲，决策权和经营权相分离，体现了内部控制理念。董事会和经理层应当厘清定位，履行各自相应的职责。董事会应更多地从战略角度对企业发展的重大问题进行决策，经理层应落实董事会决议，更多地抓好决策执行。

关于机构设置及权责分配，《基本规范》第十四条规定，企业应当结合业务特点和内部控制要求设置内部机构，明确职责权限，将权利与责任落实到各责任单位。这就要求企业编制内部管理手册，使全体员工掌握内部机构设置、岗位职责、业务流程等情况，明确权责分配，正确行使职权。

《基本规范》第十二条和第十三条规定了董事会、监事会、经理层在内部控制建立与实施方面的职责权限。一是强调了董事会对内部控制的建立健全和有效实施负责。监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督。董事会下设立审计委员会，负责审查企业内部控制，监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况，协调内部控制审计及其他相关事宜等。审计委员会负责人应当具备相应的独立性、良好的职业操守和专业胜任能力。二是经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。有条件的企业应当成立专门机构，或者指定适当的机构，具体负责组织协调内部控制的建立实施及日常管理工作。比如，中石油成立内部控制部，中石化在企业改革与管理部设立了内控处，具体牵头组织内部控制相关工作。

鉴于治理结构、机构设置及权责分配问题在内部控制建立与实施方面的基础性作用，财政部等五部委在配套指引中单独制定了《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》，明确了组织架构方面的主要风险点及相关内部控制措施。

（二）人力资源

人力资源作为内部环境的重要组成部分，是指企业在建立和完善组织架构的基础上，如何充分发挥“人”的作用。“人”是企业中最重要最活跃的因素，是企业发展的源泉和动力，也是某些风险的制造者和内部控制的实施者。再好的制度，也需要“人”去执行。好的制度必须配备结构合理的优秀人力资源。《基本规范》第十六条和第十七条规定，企业应当制定和实施有利于企业可持续发展的人力资源政策，明确了人力资源政策的主要内容，强调要将职业道德修养和专业胜任能力作为选拔和聘用员工的重要标准，切实加强员工培训和继续教育，不断提升员工素质。通常情况下，人力资源管理最应关注的是留住、用好“人才”，首先是管理团队，其次是专业技术团队，然后是企业全体员工。因此，在配套指引中单独制定了《企业内部控制应用指引第3号——人力资源》，全面论述了人力资源在企业发展中的重要作用，提出了人力资源管理中的主要风险点及控制措施。

（三）企业文化

企业文化作为软实力，其在企业经营发展中的深层次影响和决定性作用日益显现出来。《基本规范》第十八条和第十九条对企业文化建设提出了基本要求，规定企业应当加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导团队协作精神，树立现代管理理念，强化风险意识；同时，强调董事、监事、经理及其他高级管理人员应当在企业文化建设中发挥主导作用，强调高管人员应增强法律观念和意识，严格依法决策、依法办事、依法监督。因此，在企业内部控制配套指引中单独制定了《企业内部控制应用指引第5号——企业文化》，明确了企业文化建设的风险点及主要管控措施。

（四）内部审计

《基本规范》突出了内部审计独立于内部控制设计与执行的地位和作用。《基本规范》第十五条规定，企业应当加强内部审计工作，保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。内部审计在内部控制中的职责主要是对内部控制的有效性进行监督检查，对监督检查中发现的内部控制重大缺陷，有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。

在实务中，部分企业建立了专门的内部控制机构，也有一部分企业没有建立内部控制机构，而是由内部审计机构代为履行内部控制相关职责。企业应当按照内部控制监督检查与评价独立于内部控制的设计和运行的原则，逐步建立健全权责明晰的内部控制相关机构或强化内部审计机构在内部控制监督检查与评价中的作用。

除此之外，发展战略和社会责任也属于内部环境的重要组成部分。考虑到发展战略同属于控制目标，社会责任同属于控制活动，在配套指引中专门制定了《企业内部控制应用指引第2号——发展战略》和《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》两个内部环境类应用指引，明确了企业制定、实施发展战略和履行社会责任的主要风险点及管控措施。

三、关于风险评估

风险评估由目标设定、风险识别、风险分析和风险应对构成。风险评估是内部控制的重要环节，在企业生产经营过程中，只有进行科学的风险评估，自觉地将风险控制在可承受范围之内，才能实现企业的可持续发展。现代企业面临激烈的市场竞争，风险无处不在。企业要生存发展，就必然要面对来自内外部的各种各样的风险。换句话说，企业总是在应对各类风险和挑战的过程中赢得生存和发展。风险并不可怕，可怕的是没有风险意识，不知晓风险，不能准确地识别风险，不能采取有效的风险应对策略。忽视风险盲目发展，必然导致企业处于不利地位甚至破产倒闭。不做事不发展看似没有风险，然而逆水行舟不进则退，不发展本身也是一种风险。风险评估贯穿于企业生产经营过程的始终，也贯穿于内部控制的始终。

（一）目标设定

《基本规范》第二十条规定，企业应当根据设定的控制目标，全面系统持续地收集相关信息，结合实际情况，及时进行风险评估。这里所指的设定的控制目标主要是指总则中规定的内部控制五目标。如前所述，企业实现了内部控制的五个方面的目标，就能够实现可持续发展，就能够转变发展方式。实现企业经营的合法合规，需要进行风险评估；实现资产安全目标，需要进行风险评估；实现财务报告及相关信息真实完整，需要进行风险评估；实现提高经营效率和效果，需要进行风险评估；实现企业发展战略，需要进行风险评估。所以风险评估首先要设定目标。目标设定后，要根据既定目标有计划地全面、系统、持续地收集内外部相关信息。企业可以利用信息化手段，加大信息收集量，提高信息的准确性和及时性，以使企业结合实际情况，及时进行风险评估。

（二）风险识别

风险识别是在目标设定的基础上，密切关注内外部主要风险因素。《基本规范》第二十二条和第二十三条列示了企业内外部各种风险因素。配套指引中的系列应用指引列出了企业至少应当关注的主要风险，这些风险是在企业内部控制实施过程中，通过日常或定期的评估程序与方法加以识别。这些风险因素具体化为各项应用指引中的主要风险。在企业生产经营过程中，应将各类风险进行分类整理，形成企业的风险清单。

（三）风险分析

根据《基本规范》第二十四条的规定，风险分析是指在风险识别的基础上，采用定性与定量相结合的方法，按照风险发生的可能性及其影响程度等，对识别的风险进行分析和排序，确定关注重点和优先控制的风险。企业进行风险分析，应当充分吸收专业人员，组成风险分析团队，按照严格规范的程序开展工作，确保风险分析结果的准确性。

风险的定性分析，是指通过观察与分析，借助于经验和判断对风险进行分析的方法。定性分析一般不需要运用大量的统计资料，使用起来简单易行。该方法主要是通过问卷、面谈及研讨会等形式进行风险分析，依靠专业人员的经验和直觉，或者行业标准及惯例等，对风险相关要素的大小或高低程度进行定性分级。在不需要进行量化时，或者进行定量分析需要的数据无法取得，以及出于成本效益原则考虑采用定量分析方法不经济时，一般应采用定性分析。

风险的定量分析，是指运用一些数据分析模型，将有关风险及其影响予以量化，在此基础上判断风险重要性程度的方法，如敏感度分析法和盈亏平衡分析法等。定量分析需要对构成风险的各个要素和潜在损失程度赋予数值或货币金额，使风险分析的整个过程和结果均被量化。定量分析的方法通常能够提供更高的精确度，往往应用在复杂的经济活动分析中，是对定性分析方法的补充。

（四）风险应对

风险应对是指风险应对策略的选择。根据《基本规范》第二十五条的规定，企业应当根据风险分析的结果，结合风险承受度，权衡风险与收益，确定风险应对策略。

风险应对策略包括风险规避、风险降低、风险分担和风险承受。

以目标设定为基础，企业在进行风险识别、风险分析之后，通过实施风险应对策略，排除了风险规避、风险分担和风险承受，凸显了风险降低，需要采取相应的措施，将风险控制在可承受范围之内。配套指引中的系列应用指引明确企业至少应当关注的风险点，并经过风险识别、分析之后，结合应对策略，重点对风险降低作出了规定，即系列应用指引提出的各项控制措施。

风险评估广泛存在于企业经营管理活动中，贯穿并体现于每一项应用指引，从而有效地解决了风险评估的操作性问题。因此，没有必要单独规定风险评估应用指引。

四、关于控制活动

控制活动是指结合具体业务和事项，运用相应的控制政策和程序，或称控制手段实施控制。《基本规范》第二十八条规定，企业应当结合风险评估结果，通过手工控制与自动控制、预防性控制与发现性控制相结合的方法，运用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。控制措施一般包括：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制、绩效考评控制等。

（一）不相容职务分离控制

《基本规范》第二十九条规定，不相容职务分离控制要求企业全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务，实施相应的分离措施，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。不相容职务分离是企业内部控制基本的控制手段。

不相容职务是指那些不能由一个部门或人员兼任，否则可能弄虚作假或易于掩盖其作弊行为的职务。不相容职务分离措施的理念基础是两个或两个以上的部门或人员无意识地犯有同样错误的可能性很小，而有意识地合伙作弊的可能性低于一个部门或人员舞弊的可能性。

企业应首先根据各项经济业务与事项的流程和特点，系统完整地分析、梳理该经济业务与事项涉及的不相容职务，并结合岗位职责分工采取分离措施。有条件的企业，可以借助计算机信息技术系统，通过权限设定等方式实现不相容职务的相互分离。一般情况下，企业的经济业务活动通常可以划分为申请、审批、执行、记录四个步骤。如果每一个步骤都由相对独立的人员或部门分别实施或执行，就能够保证不相容职务的分离。一般应当加以分离的不相容职务有：授权审批职务与执行业务职务、执行业务职务与监督审核职务、执行业务职务与相应的记录职务、财物保管职务与相应的记录职务、授权批准职务与监督检查职务等。

做到不相容职务的分离，应当考虑以下几个方面：一是每类经济业务的发生与完成，不论是简单还是复杂，必须经过两个或两个以上的部门或人员，并保证业务循环中的有关部门和有关人员之间进行检查与核对；二是权力与职责应当明确地授予具体的部门和人员；三是对于重要权力的行使必须接受定期独立的检查等。在实务中，如何判断什么样的职务必须分离，分离的度如何把握，应当要由具有丰富经验的专业人员从发生错误或舞弊的可能性及其影响程度来综合判断。

（二）授权审批控制

《基本规范》第三十条规定，授权审批控制要求企业根据常规授权和特别授权的规定，明确各岗位办理业务和事项的权限范围、审批程序和相应责任。基本规范将授权分为常规授权和特别授权两种，明确要求制定常规授权的权限指引，对于特别授权，更是要对其范围、权限、程序和责任等四个方面作出严格界定，防止特别授权被滥用。对于企业重大的业务和事项，要求实行集体决策审批或者联签制度，任何个人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策。至于对重大的业务和事项的判定，需要企业根据本企业的经济业务情况具体确定。

授权审批控制要求企业各级人员必须经过适当的授权才能执行有关经济业务，未经授权和批准不得处理有关业务。授权审批控制应当实现：一是企业所有人员未经授权，不能行使相应权力；二是企业的所有业务未经授权不能执行；三是对于审批人超越授权范围的审批业务，经办人员有权拒绝办理，并向上级授权部门报告。

1．授权批准的形式

按授权批准的形式，可以分为常规授权和特别授权。

（1）常规授权是对办理常规业务时权利、条件和责任的规定，是对企业日常经营管理活动中按照既定的职责和程序进行的授权。一般表现为由管理层制定整个组织应当遵循的相关制度，内部员工在日常业务处理过程中，按照规定的权限范围和岗位职责自行办理或执行各项业务。比如主管采购的副经理负责审批1000万元以上的大额采购、采购部门负责人负责审批500万～1000万元的采购，等等。企业对于常规授权可以通过编制岗位职责手册、权限指引等方式予以公布，提高权限的透明度，加强对权限行使的监督和管理。

（2）特别授权是指企业在特殊情况、特定条件下进行的授权，通常是临时性的，如在洽谈投资、收购兼并、对外担保等重要经济业务中需要临时作出某项承诺，以及超过常规授权限制的交易，都需要特别授权。

2．授权审批控制的内容

授权批准控制的内容一般包括：

一是授权批准的范围。授权批准的范围通常包括企业所有常规性业务活动，从业务的预算编制、执行、业绩报告以及事后的考核等，均应授权相关岗位人员办理。

二是授权批准的层次。企业应当根据经济业务的重要性和金额大小确定不同的授权批准层次。授权批准在层次上应当考虑连续性，要将可能发生的情况全面纳入授权批准体系。同时，应当根据具体情况的变化，不断对有关制度进行修正，适当调整授权层次。

三是授权批准的责任。应当明确被授权者在履行权利时应当对哪些方面负责，避免授权责任不清，出现问题后无法追究责任的情况发生。

四是授权批准的程序，即规定每一类经济业务的审批程序，以便按照程序办理审批，避免越级审批或违规审批。如对于货币资金业务，企业通常应当建立的授权审批程序包括：支付申请、支付审批、支付复核和办理支付等。

3．授权审批控制的实施

任何授权都应当以法律、法规和企业规章制度为依据，一方面需要避免权限过于集中，即所谓的“一支笔”制度，另一方面也要避免盲目授权，使有关人员逃避管理责任。企业的各项授权应予书面化，并通知到所有流程中的相关人员，以确保业务按照授权执行，避免在企业内部由于个别人员比较强势而导致授权混乱或“有法不依”的情况。授权一旦确定后，企业各级管理人员应当在授权范围内行使职权和承担责任。

（三）会计系统控制

《基本规范》第三十一条规定，会计系统控制要求企业严格执行国家统一的会计准则制度，加强会计基础工作，明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序，保证会计资料真实完整。

会计系统控制主要是对企业发生的经济业务事项进行确认、计量和报告过程所实施的控制。从企业日常会计核算工作的内容来看，主要包括会计机构的设置、填制会计凭证的控制、合理设置和登记会计账簿的控制以及依法编制财务报告的控制等。

财务报告作为会计信息系统运行的最后一个环节，担负着满足会计信息使用者需要的重任。财务报告及相关信息真实完整是内部控制的重要目标之一，因此，在配套指引中专门针对财务报告制定了应用指引，指出财务报告环节的风险、明确财务会计报告的处理程序及在资产清查、结账、财务报告编制方案、对外提供及分析等环节的控制措施，保证会计资料真实完整。

《基本规范》第三十一条第二、三款对会计机构和会计人员作出规定，企业应当依法设置会计机构，配备会计从业人员。从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。会计机构负责人应当具备会计师以上专业技术职务资格。在会计机构内部应分别设置会计、出纳，根据凭证传递和处理程序、账簿登记和报表编制的流程区分不相容岗位，确保原始凭证与记账凭证、会计凭证与账簿、账簿与报表之间的核对。

大中型企业应当设置总会计师。设置总会计师的企业，不得设置与其职权重叠的副职。总会计师应组织领导本单位的财务管理、成本管理、预算管理、会计核算和会计监督等方面的工作，参与本单位重要经济问题的分析和决策，总会计师还应具体组织本单位执行国家有关的财经法律、法规等。

（四）财产保护控制

保证资产安全是《基本规范》规定的内控目标之一。《基本规范》第三十二条规定，财产保护控制要求企业建立财产日常管理制度和定期清查制度，采取财产记录、实物保管、定期盘点、账实核对等措施，确保财产安全。企业应当严格限制未经授权的人员接触和处置财产。

财产记录控制是指应当妥善保管涉及资产的各种文件资料，避免记录受损、被盗、被毁。首先，应严格限制接近记录的人员，以保持保管、批准和记录职务分离的有效性。其次，各种记录应妥善保存，尽可能减少记录受损、被盗或被毁的可能性。最后，某些重要资料，应当留存备份记录，以便在遭受意外损失或毁坏时重新恢复。

实物保管控制主要是限制接近控制和财产保险控制。其中，限制接近即严格限制未经授权人员对资产的接触，只有经过授权批准的人员才能接触资产，同时还包括对授权使用和处置资产的文件加以限制。主要包括：对货币资金、有价证券、存货等变现能力较强的资产，限制无关人员的直接接触，保证存放的安全；限制接近未使用票据并按规定正确注销已使用的票据；限制接近计算机，终端代码和数据库等。财产保险控制主要是运用财产投保（如火灾险、盗窃险等），降低财产运行风险，确保财产安全。

定期盘点是指定期对实物资产进行盘点，并将盘点结果与会计记录进行比较。企业应当建立盘点制度，明确盘点流程和责任人，确保财产安全。定期盘点控制一般包括：

（1）定期与会计记录核对。实物资产盘点与会计记录核对一致在很大程度上保证了资产的安全。盘点流程通常应先盘点实物，再核对账册，以防止盘盈资产的流失。典型的盘点和复核方法有：定期审核现金记录、定期核对银行存款余额调节表、债权债务明细和与对方单位的对账记录、定期盘点票据、复核永续盘存记录与定期清点结果等。

（2）进行差异调查和调整。实物盘点结果与有关记录之间的差异应由独立于保管和记录职务的人员进行调查。盘点结果如与会计记录不一致，应通过详细调查分析原因、查明责任，并根据资产性质、差异数额及产生原因等，采取保护性控制。

企业应当根据资产的性质确定盘点的频率，如货币资金、有价证券、存货等流动资产、相对于企业持有的固定资产等长期性资产，盘点的频率应更高一些。

鉴于资产安全的重要性，企业内部控制配套指引单独规范了《企业内部控制应用指引第8号——资产管理》。

（五）预算控制

《基本规范》第三十三条规定，预算控制要求企业实施全面预算管理制度，明确各责任单位在预算管理中的职责权限，规范预算的编制、审定、下达和执行程序，强化预算约束。鉴于《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》已作出详尽规定，在此不再赘述。

（六）运营分析控制

《基本规范》第三十四条规定，运营分析控制要求企业建立运营情况分析制度，经理层应当综合运用生产、购销、投资、筹资、财务等方面的信息，通过因素分析、对比分析、趋势分析等方法，定期开展运营情况分析，发现存在的问题，及时查明原因并加以改进。

实务中，运营分析控制应与全面预算控制等结合使用，特别是作为预算分析环节的重要补充，同时也是风险评估的重要方面。

1．分析对象

企业在分析运营情况之前，应明确具体的分析对象，至少应包括营运能力、偿债能力、盈利能力、筹资能力等。

2．信息收集

在进行运营情况分析时，应当充分收集与分析对象相关的信息，有关信息既包括企业内部的，也包括企业外部的，既包括财务的也包括非财务的，既包括定量信息也包括定性信息。企业可以通过财务会计资料、经营管理资料、调研报告等渠道获取内部信息；可以通过行业协会、中介机构、市场调查以及有关监管部门等渠道获取外部信息。

3．分析方法

企业应选择适当的方法对信息加以分析，全面系统地评价企业的运营状况。常见的分析方法有因素分析法、对比分析法、比率分析法、趋势分析法等。

运营与分析控制贯穿于系列应用指引的控制措施之中，企业应当通过实施应用指引，有效地应用运营与分析控制。

（七）绩效考评控制

《基本规范》第三十五条规定，绩效考评控制要求企业建立和实施绩效考评制度，科学设置考核指标体系，对企业内部各责任单位和全体员工的业绩进行定期考核和客观评价，将考评结果作为确定员工薪酬以及职务晋升、评优、降级、调岗、辞退等的依据。

企业应建立一个有效的绩效评估体系，该绩效评估体系应当体现：一是与企业战略目标的一致性，绩效评估体系应当与企业发展战略、企业目标和企业文化的要求相一致，发挥绩效考评的导向性作用，保证企业总体目标的实现。二是目标的明确性，绩效评估体系要为被考评对象提供一种明确的指导，告诉员工要达到什么目标，以及如何才能达到这些目标。三是可接受性，使得绩效考评系统能够被员工接受，同时公平地对待每一位员工。考核政策、办法和程序应公开透明，公布给所有的员工，让每一个被考核者和考核者均了解考核的重点和考核指标的含义，给员工提供自我评价和提升的机会，将员工的个人目标与企业的整体目标加以协调和相互联系。四是考评结果要与被考评者的奖惩相挂钩，定期发布考评通报，考评结果要与员工的薪酬、职务晋升、评优、降级、调岗、辞退等相挂钩，树立正确的用人导向。

绩效考评应当与全面预算控制结合使用，特别是作为预算考评环节的重要补充。此外，绩效考评也是人力资源控制的重要内容。或者说，绩效考评控制贯穿于系列应用指引的控制措施之中。企业应当通过实施应用指引，有效地运用绩效考评控制。

（八）重大风险预警和突发事件应急处理机制

《基本规范》第三十七条规定，企业应当建立重大风险预警机制和突发事件应急处理机制，明确风险预警标准，对可能发生的重大风险或突发事件，制订应急预案、明确责任人员、规范处置程序，确保突发事件得到及时妥善处理。

1．重大风险预警机制

重大风险往往影响到企业的生存和发展。对于可能影响经营活动的重大风险，如金融企业的信息系统崩溃风险、采掘企业的安全生产风险、海外投资的汇率风险、食品企业的食品安全风险等，企业应当建立有效的防范机制。比如，建立重大风险预警机制和突发事件应急处理机制，明确界定哪些风险是重大风险，哪些事项一旦出现必须启动应急处理机制，应急预案、预警机制等相关的政策和方案应非常明确地传达到相关人员，一旦出现紧急情况，企业能够在第一时间作出反应，将损失降到最低。

2．突发事件应急处理机制

突发事件是指突然发生，造成或者可能造成重大人员伤亡，财产损失，危及企业生产经营的紧急事件。企业应采取各种措施，建立健全预防和应对突发事件的有效机制。突发事件的应急管理机制包括事前的预防、发生突发事件的应急处理及事后相关措施的改进等几个方面。

事前预防是指采取有效的防范措施，尽可能防止突发事件的发生，包括对可能发生的突发事件相关信息进行收集、整理和分析，并根据分析结果进行规划，作出警示。

突发事件的应急处理是指发生有关事件后，企业内部的责任人员能够迅速作出反应并采取有效措施降低事件可能造成的损失和影响。如金融、保险、民航等信息化程度比较高的企业，应指定具体部门和人员负责信息系统受袭或崩溃等突发事件的反应和处置机制。

事后处理是指在突发事件处理结束后对原有状态的恢复，以及对相关部门或人员进行奖惩。

五、关于信息与沟通

《基本规范》第三十八条规定，企业应当建立信息与沟通制度，明确内部控制相关信息的收集、处理和传递程序，确保信息及时沟通，促进内部控制有效运行。

信息与沟通是指企业及时、准确、完整收集整理与企业经营管理相关的各种内外部信息，并借助信息技术，促使这些信息以恰当的方式在企业各个层级之间进行及时传递、有效沟通和正确使用的过程。

信息与沟通贯穿于内部控制体系的内部环境、风险评估、控制活动、内部监督四个基本要素，同时又是四个基本要素的重要工具，为企业内部控制的有效运行提供信息保证，从而有助于提高企业内部控制的效率和效果。

《企业内部控制应用指引第17号——内部信息传递》和《企业内部控制应用指引第18号——信息系统》，就信息与沟通相关问题作出具体规定。

（一）信息与沟通的基本要求

《基本规范》第三十九条规定，企业应当对收集的各种内部信息和外部信息进行合理筛选、核对、整合，提高信息的有用性。

信息的有用性是指在规定的时间内，将正确的信息传递到正确的人手中。具体包括：第一，信息的内容是恰当的；第二，企业各级管理人员能够及时获取所需的各种内外部信息；第三，向不同级别的管理人员汇报详细程度不同的信息；第四，信息是最新的和容易获取的。

信息收集的内容包括内部信息和外部信息。内部信息是指来源于企业内部，由各项经营管理活动产生的信息，主要包括：企业经营目标、工作计划、人力资源政策、规章制度、生产信息、经营信息、财务信息、员工举报信息以及信息系统产生的信息等；外部信息是指由企业外部产生，对企业的生产经营管理具有一定影响作用的信息。具体包括宏观经济形势、行业信息、技术进步趋势、竞争对手状况、法律法规信息以及来自政府监管部门的信息等。此外，企业还应当注意非正式信息的收集。非正式信息是指通过非官方的、私下的沟通渠道来传递的信息，或通过与客户、供应商、监管部门的交谈等沟通方式获取的信息。非正式信息的特点是信息传递速度快、效率高。

信息收集的渠道来自于企业内部和外部，《基本规范》第三十九条第二款规定，企业内部可以通过财务会计资料、经营管理资料、调研报告、专项信息、内部刊物、办公网络等渠道，获取内部信息。企业外部可以通过行业协会组织、社会中介机构、业务往来单位、市场调查、来信来访、网络媒体以及有关监管部门等渠道，获取外部信息。

信息的质量是影响企业管理决策科学性和正确性的重要因素。信息加工是对所收集的零散的、非系统的必须信息进行必要的筛选、整理和加工，确保信息的有用性。

信息只有得以良好的传递和沟通才能真正发挥作用。《基本规范》第四十条规定，企业应当将内部控制相关信息在企业内部各管理级次、责任单位、业务环节之间，以及企业与外部投资者、债权人、客户、供应商、中介机构和监管部门等有关方面之间进行沟通和反馈。信息沟通过程中发现的问题，应当及时报告并加以解决。

（二）充分发挥信息技术在信息与沟通中的重要作用

《基本规范》第四十一条规定，企业应当利用信息技术促进信息的集成与共享，充分发挥信息技术在信息与沟通中的作用。

《企业内部控制应用指引第18号——信息系统》已作出详尽规定，在此不再赘述。

（三）反舞弊

《基本规范》第四十二条规定，企业应当建立反舞弊机制，坚持惩防并举、重在预防的原则，明确反舞弊工作的重点领域、关键环节和有关机构在反舞弊工作中的职责权限，规范舞弊案件的举报、调查、处理、报告和补救程序。

1．明确反舞弊工作的责任归属

审计委员会或董事会授权机构负责企业反舞弊的指导工作。企业管理层负责建立反舞弊机制，并组织实施反舞弊工作。企业应指定具体组织并执行反舞弊工作的部门，可以是审计、监察、内部控制部门等。反舞弊工作包括受理舞弊举报、组织舞弊调查、出具处理意见及向管理层和审计委员会或董事会授权机构作出报告等事项。

2．明确反舞弊工作的重点领域

《基本规范》第四十二条第四款规定了企业反舞弊工作的重点领域和关键环节，包括：未经授权或者采取其他不法方式侵占、挪用企业资产，牟取不当利益的行为；在财务会计报告和信息披露等方面存在的虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏等行为；董事、监事、经理及其他高级管理人员滥用职权的行为；相关机构或人员串通舞弊的行为。

3．规范舞弊案件的举报、调查和报告程序

企业应当建立举报热线电话、电子邮件、举报信箱等，作为员工或社会各方反映、举报舞弊案件的渠道，并将其公布于众。企业应当书面记录舞弊案件举报的主要内容，以供管理层、董事会及其审计委员会检查。

企业应当规范舞弊案件的调查程序，以便对舞弊案件及时进行处理和纠正。负责反舞弊工作的部门应当会同内部控制部门、法律部门等共同进行评估，作出是否调查的决定。涉及管理层的举报案件，应当报公司董事会及其审计委员会批准后，再进行有关调查。对于实名举报案件，无论是否立项调查，企业都应当向举报人反馈调查结果。

有关舞弊案件的调查结果和反舞弊常设机构的工作报告应当及时向管理层、董事会及其审计委员会报告。

4．舞弊的补救措施和处罚

《基本规范》第四十三条规定，企业应当建立举报投诉制度和举报人保护制度，设置举报专线，明确举报投诉处理程序、办理时限和办结要求，确保举报、投诉成为企业有效掌握信息的重要途径。举报投诉制度和举报人保护制度应当及时传达至全体员工。

（1）举报投诉制度

举报投诉制度是指企业内部建立的、鼓励员工对企业内部各类违法或不当行为进行举报，并由专门机构对举报投诉内容进行调查处理的一系列政策、程序和方法。

举报投诉是信息沟通的重要手段之一，企业员工处于经营活动的第一线，能够及时发现经营活动及内部控制实施过程中存在的不足、问题和缺陷以及舞弊行为，并能就完善内部控制体系提出合理化建议和改进意见。为此，企业应当建立和完善举报投诉制度，确保举报投诉成为企业有效掌握信息的重要途径。

（2）举报人保护制度

为了切实保护投诉人，维护举报人的合法权益，企业应当建立举报人保护制度，采取严密的事前、事中、事后保护措施，防止出现打击报复，造成举报人受到人身伤害、名誉损害或各种损失。

六、关于内部监督

内部监督是企业内部控制得以有效实施的机制保障，在内部控制构成要素中，具有十分重要的作用。内部控制作为由企业各层级员工共同参与实施的完整系统，是一个不断调整、逐步完善、持续优化的动态过程。因此，在此过程中，不论是内部控制制度的建立与实施，还是内部控制系统的评价与报告，均离不开恰当的监督，从而帮助董事会及经理层预防、发现和整改内部控制设计与运行中存在的问题和薄弱环节，以便及时加以改进，确保内部控制体系得以有效运行。需要说明的是，受成本效益原则影响，内部监督只能对内部控制有效性的合理结论提供支持。

内部监督与内部控制其他要素相互联系、互为补充，共同促进企业实现控制目标。第一，内部监督以内部环境为基础，并与内部环境有极强的互动关系。管理层就内部控制及监督的重要性传达积极的基调，要求定期沟通、对于发现的控制问题积极采取措施等，将直接有益于内部监督的开展。反过来，加大内部监督力度，又有利于进一步优化企业的内部环境，为实现控制目标提供充分保障。第二，内部监督与风险评估、控制活动形成了三位一体的闭环控制系统。企业根据风险评估结果和风险应对策略，制定并实施控制活动，再通过事前、事中和事后的内部监督，对风险评估的适当性和控制活动的有效性进行检查评价和优化调整，进而形成了一套严密、高效的闭环控制系统。第三，内部监督离不开信息与沟通的支持。通过适当的信息收集、传递、反馈渠道，获取足够的相关信息来验证内部控制的有效性，并将发现的问题及时报告给有关方面以促进其整改。所有这些监督活动，均需要良好的信息与沟通机制予以保障。

《基本规范》第四十四条规定，企业应当制定内部控制监督制度，明确内部审计机构（或经授权的其他监督机构）和其他内部机构在内部监督中的职责权限，规范内部监督的程序、方法和要求。

（一）内部监督的机构及职责

按照监督主体的职责和性质，内部监督机构分为：

1．专职的内部监督机构

为保证内部监督的客观性，内部监督应由独立于控制执行的机构进行内部监督。一般情况下，企业可以授权内部审计机构具体承担内部控制监督检查的职能。当企业内部审计机构因人手不足、力量薄弱等原因无法有效对内部控制履行监督职责时，企业可以成立专门的内部监督机构，或授权其他监督机构（如监察部门等）履行相应的职责。专职内部监督机构根据需要开展日常监督和专项监督，对内部控制有效性作出整体评价和提出整改计划，督促其他有关机构整改。

2．其他机构的监督职责

内部监督不仅是内部审计机构（或经授权的其他监督机构）的职责，企业内部任何一个机构甚至个人在控制执行中，都应当在内部控制建立与实施过程中承担起相应的监督职责。比如，财会部门对销售部门的赊销行为负有财务方面的监督职能；财会部门负责人对本部门的资产、业务、财务和人事具有监督职责；财会部门内部的会计岗和出纳岗也具有相互监督的职责，等等。企业应当在组织架构设计与运行环节明确内部各机构、各岗位的内部监督关系，以便于监督职能的履行。内部各机构监督应在其职责范围内，承担内部控制相关具体业务操作规程及权限设计的责任，并在日常工作中严格执行。进行定期的管理活动，利用内部和外部数据所做的同行业比较和趋势分析及其他日常活动，将监督嵌入到企业常规的、循环发生的经营活动中；企业应进行定期的测试、监督活动，及时发现环境变化、执行中出现的偏差，及时更新初始控制；企业应建立、保持与内部控制机构有效的信息沟通机制，及时传递内部控制设计和执行是否有效的相关信息。

（二）内部监督程序

内部监督的程序一般为：

1．建立健全内部监督制度。内部监督的制度主要内容包括但不限于：明确监督的组织架构、岗位设置、岗位职责、相关权限、工作方法、信息沟通的方式以及各种表格及报告样本等。

2．实施监督，预防和发现内部控制缺陷。对内部控制建立与实施情况进行监督检查，最直接的动机是查找出企业内部控制存在的问题和薄弱环节。一方面，针对已经存在的内部控制缺陷，及时采取应对措施，减少控制缺陷可能给企业带来的损害。比如，在监督检查中发现销售人员直接收取货款的控制缺陷，应采取对客户进行核查和对应收账款进行分析等方法加以补救。另一方面，针对潜在的内部控制缺陷，采取相应的预防性控制措施，尽量限制缺陷的产生，或者当缺陷发生时，尽可能降低风险和损失，比如，在监督检查中发现企业对汇率风险缺少控制，经理层应及时设立外汇交易止损系统，预防风险扩大。

3．分析和报告内部控制缺陷。内部控制缺陷的报告对象至少应包括与该缺陷直接相关的责任单位、负责执行整改措施的人员、责任单位的上级单位。针对重大缺陷，内部监督机构有权直接上报董事会及其审计委员会和监事会。

4．对内部控制缺陷的整改。通过内部监督，可以发现内部控制建立与实施中存在的问题和缺陷，进而采取相应的整改计划和措施，切实落实整改，促进内部控制系统的改进。

（三）内部监督的方法

《基本规范》将内部监督分为日常监督和专项监督。通常情况下，企业应当综合运用日常监督和专项监督的方法，提高内部控制设计与运行的有效性，促进实现内部控制目标。

1．日常监督

日常监督是指企业对建立与实施内部控制的情况进行常规、持续的监督检查。实务中，按照监督的主体，一般分为管理层监督、单位（机构）监督、内部控制机构监督、内部审计监督等。

（1）管理层监督

董事会和经理层充分利用内部信息与沟通机制，获取适当的、足够的相关信息来验证内部控制是否有效设计和运行，并对日常经营管理活动进行持续监督，包括但不限于以下措施：

董事会召开董事会议或专业委员会会议，获取来自经理层的风险评估与控制活动信息。可以利用内部审计、外聘专家及外部审计师、政府监管的力量，也可以通过询问非管理层员工、客户（供应商）等方式，持续监督经理层权力行使情况。

经理层召开经理办公会、生产例会、经济活动分析例会等，收集、汇总内部各机构的经营管理信息，持续监督内部各机构的工作进展、风险评估和控制情况。经理层听取员工的合理化建议，不断完善员工合理化建议机制，明确相应的责任部门、单位、征集方式、评审办法、奖励措施等内容，对员工提出的问题予以及时解决。

董事会（或授权审计委员会）、经理层组织实施内部控制评价，听取内部控制评价报告，获取内部控制设计和运行中存在的缺陷，积极采取整改措施并督促整改，促进实现内部控制目标。

（2）单位（机构）监督

企业所属单位及内部各机构定期对职权范围内的经济活动实施自我监督，向经理层直接负责，包括但不限于以下措施：

企业所属单位及内部各机构召开部门例会或运营分析会等，汇集来自本单位（机构）内外部的有关信息，分析并报告存在的问题，对日常经营管理活动进行监控。

企业所属单位及内部各机构对内部控制设计与运行情况开展自我测评，至少每年检查一次。企业所属单位及内部各机构对与本单位（机构）环境变化、相关的新增业务单元以及业务性质变化、业务变更导致重要性改变的业务活动进行跟进确认，评价并进一步完善相关的内部控制。

（3）内部控制机构监督

有条件的企业，应当设置专门的内控机构。内部控制机构结合单位（机构）监督、内外部审计、政府监管部门的意见等情况，根据风险评估结果，对企业认定的重大风险的管控情况及成效开展持续性的监督。

内部控制机构还可以通过控制自我评估的方法，召集有关管理层和员工就企业内控制度设计和执行中存在的特定问题进行面谈和讨论，同时可以通过开展问卷调查和管理结果分析等方式进行监督测试。

（4）内部审计监督

内部审计机构接受董事会或经理层委托，对日常生产经营活动实施审计检查，包括但不限于以下措施：

制定内部审计计划，定期组织生产经营审计、内部控制专项审计和专项调查等，主要对企业董事、高级管理人员和下属单位负责人的廉洁从业状况、管理制度的落实情况、内部控制的实际效果等进行监督检查，并向董事会或经理层提出管理建议。

内部审计机构对审计中发现的违反国家法律法规和企业章程规定的事项提出审计建议，作出审计决定，并对审计建议和审计决定的落实情况进行跟踪监督。

内部审计机构应当接受审计委员会的监督指导，定期或应要求向董事会及其审计委员会、监事会、经理层报告工作。

2．专项监督

根据《基本规范》第四十四条第二款规定，专项监督是指在企业发展战略、组织结构、经营活动、业务流程、关键岗位等发生较大调整或变化的情况下，对内部控制的某一或某些方面进行有针对性的监督检查。

专项监督的范围和频率取决于以下因素：一是风险评估的结果。重要业务事项和高风险领域所需的专项监督频率通常较高；对于风险发生的可能性较低但影响程度大的业务事项（突发事件），进行日常监督的成本很高，为此应更多地依赖专项监督。二是变化发生的性质和程度。当内部控制各要素发生变化，可能对内部控制有效性产生较大影响的情形下，企业应当组织实施独立的专项监督，专门就该变化的影响程度进行分析研究。三是日常监督的有效性，日常监督根植于企业日常、反复发生的经营活动中，如果日常监督扎实有效，可以迅速应对环境的变化，对专项监督的需要程度就越低；反之，对专项监督则需要强度就高。

专项监督一般包括三个阶段：一是计划阶段，主要任务包括规定监督的目标和范围；确定具有该项监督权力的主管部门和人员；确定监督小组、辅助人员和主要业务单元联系人；规定监督方法、时间、实施步骤；就监督计划达成一致意见。二是执行阶段，主要任务包括获得对业务单元或业务流程活动的了解；了解业务单元或流程的内部控制程序是如何设计运作的；应用可比一致的方法评价内部控制程序；通过与企业内部审计标准的比较来分析结果，并在必要时采取后续措施；记录内部控制缺陷和拟定的纠正措施；与适当的人员复核和验证调查结果。三是报告和纠正措施阶段，主要任务包括与业务单元或业务流程的管理人员以及其他适当的管理人员复核结果；从业务单元或业务流程的管理人员处获得情况说明和纠正措施；将管理反馈写入最终的评价报告。

需要强调的是，企业内部控制（审计）机构、财务机构和其他内部机构都有权参与专项监督工作，也可以聘请外部中介机构参与其中，但参与专项监督的人员必须具备相关专业知识和一定的工作经验，且不得参与对自身负责的业务活动的评价。

（四）内部监督的要求

1．对监督人员的要求

负责监督的人员应具有胜任能力和客观性。胜任能力是监督人员在内部控制和相关流程方面的知识、技能和经验。客观性是指在不考虑可能的个人后果，且不会为了追求个人利益或者自我保护而操纵结果时，负责监督的人员执行监督和提供信息的公允程度。一般而言，客观性依自我监督、同级监督、上级监督和完全独立监督而逐级增强。

2．监督应考虑的控制和信息的适当、充足程度

企业应根据风险评估，识别内部控制中的关键控制，收集判断内部控制有效性的有说服力的信息，从而进一步明确监督程序，以及需执行的频率。

关键控制应考虑以下因素：复杂程度较高的控制；需要高度判断力的控制；已知的控制失效；相关人员缺少实施某一控制所必需的资质或经验；管理层凌驾于某一控制活动之上；某一项控制失效是重大的，且无法被及时地识别并整改。适当的信息必须是相关的、可靠的、及时的和充分的。

按照信息的相关性，可以分为两种：一种是直接信息，可以证实控制的运行情况，一般可通过观察执行中的控制、重新执行控制或者直接评估控制执行等方式获得；另一种是间接信息，是指在控制执行中可以表明其发生改变或无效的其他所有信息，这些信息包括但不限于：控制运行的统计数据；关键风险指标；关键绩效指标；行业同比数据。如，企业运营分析的结果属于监督的间接信息。一般来说，间接信息需要推理后才能作出控制有效性的结论，因此识别控制缺陷的能力相对直接信息较弱，包括已存在的控制缺陷可能因为不够重大而无法被作为异常情况识别出来，或者间接信息可能已经随着时间的推移失去了识别异常的能力。

信息的可靠性是指信息应当是准确的、可验证的、客观的（即无偏见信息的程度）。信息的及时性是指信息必须在一定的时间范围内生成并使用，从而能够预防控制缺陷，或者在这些控制缺陷产生不利影响之前，就及时发现并予以整改。

信息的充分性是指针对某一控制点的业务记录中，有多少样本（例如，从1000张会计凭证中选择30张）纳入了监督测试的范围。企业至少应在以下情况下考虑增加监督样本量：近期频繁出现偏差的控制；发生频率不固定的控制；执行监督的人员不熟悉控制程序，或因惯性执行控制可能弱化控制效果；较为复杂的控制；需要运用重大判断的控制；涉及舞弊或管理层凌驾风险的控制等。

（五）内部控制缺陷及自我评价报告

1．内部控制缺陷

日常监督和专项监督的目的是预防和发现内部控制缺陷。所谓内部控制缺陷，是指内部控制的设计存在漏洞，不能有效防范错误与舞弊，或者内部控制的运行存在弱点和偏差，不能及时发现并纠正错误与舞弊的情况。根据《基本规范》第四十五条规定，内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。

设计缺陷是指企业缺少为实现控制目标所必需的控制，或现存控制设计不适当，即使正常运行也难以实现控制目标。缺少实现控制目标必需的控制，即在企业生产经营过程中的某些环节、某些方面无章可循，长此以往可能导致经营秩序混乱、决策失误、账目不清，降低企业的风险抵御能力，甚至使企业最终破产倒闭。现存控制设计不适当，即企业建立的内部控制制度不符合生产经营活动的实际情况，或生搬硬套其他企业的内部控制制度，或内部控制制度陈旧过时、与其他管理制度自相矛盾，不能适应内外部环境的变化。

运行缺陷是指现存设计完好的控制没有按设计意图运行，或执行者没有获得必要授权或缺乏胜任能力导致无法有效地实施控制。控制未按设计意图运行，即企业表面上建立健全了内部控制制度，但制度仅体现在书面文件上，既无宣传又无落实，员工在实际生产经营过程中仍按照惯有的思维模式和行动方式开展活动，致使内部控制制度流于形式；执行者未获得必要授权或缺乏胜任能力，即企业内部存在权限不明、职责不清的情形，执行者没有充分的执行权、监督者没有足够的监督权，导致控制运行受阻，以及实施内部控制的员工素质跟不上、胜任能力不够，无法正确理解和运用相关内部控制制度，致使控制运行失效。

企业应当根据《基本规范》第四十五条规定，制定内部控制缺陷认定标准，从定性和定量等方面进行衡量，判断是否构成设计缺陷或运行缺陷，以及缺陷是属于一般缺陷、重要缺陷还是重大缺陷。重大缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标；重要缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标；一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体认定标准，参见《企业内部控制评价指引》及相关讲解。

企业对于内部监督中发现的内部控制缺陷，应当授权内部审计机构（或履行其他内部监督职责的机构）进行整理汇总，分析缺陷的性质和产生的原因并提出改进建议，采取适当的形式和程序及时向董事会、监事会或者经理层报告，确保缺陷责任单位或责任人员的直接上级或更高层级及时知悉有关风险和控制信息。内部监督中发现的重大缺陷，应当追究责任单位或责任人的责任。

企业应对发现的内部控制缺陷拟定整改工作方案，明确整改的目标、内容、程序、方法和时限要求，并跟踪其实施情况。整改后的控制运行一段时间后，应当对其进行核查以确认整改工作的效果以及控制运行的有效性。

2．自我评价报告

内部控制自我评价是内部监督的一种实现形式，是建立在日常监督和专项监督基础上，定期对内部控制的有效性进行综合评价并出具自我评价报告的过程。《基本规范》第四十六条规定，企业应当结合内部监督情况，当期（一般于年度终了）对内部控制的有效性进行自我评价，出具或披露年度自我评价报告。除此之外，企业还可以根据经营业务调整、经营环境变化、业务发展状况、实际风险水平等，自行确定是否需要扩大内部控制自我评价的频率和范围。内部控制自我评价的目标和原则、范围和内容、程序和方法、缺陷和报告等，参见《企业内部控制评价指引》及相关讲解。

（六）内部控制文档记录与保管

《基本规范》第四十七条规定，企业应当以书面或者其他适当的形式妥善保存内部控制建立与实施过程中的相关记录或者资料，确保内部控制建立与实施过程的可验证性。也就是说，内部控制建立与实施过程应当“留有痕迹”，内部控制文档不足本身也可视作为一项控制缺陷。按照内部控制要素分类，相关文档记录包括：

1．内部环境文档，一般包括组织结构图、权限体系表、岗位职责说明、员工守则、董事会和监事会成员履历、发展战略规划、企业文化手册、人力资源政策等。

2．风险评估文档，一般包括风险评估流程、风险评估过程记录、风险评估报告、风险矩阵等。

3．控制活动文档，一般包括系列应用指引中的各项流程控制文档，具体由企业经营活动实际情况确定。

4．信息与沟通文档，一般包括客户调查问卷、财务报告、经营分析报告、董事会及专业委员会会议、经理办公会议、财务例会等重要会议纪要、举报投诉记录等。

5．内部监督文档，一般包括往来款项询证函、资产盘点报告、审计计划、审计项目计划、年度内部审计工作总结、审计报告、审计意见书、审计决定书、整改情况说明材料、员工合理化建议记录、专项监督实施方案和过程记录、专项监督报告、内部控制自我监督检查及测试记录、内部控制自我评价报告等。

按照文档形成过程进行分类，相关文档也可分为控制的设计文档、执行文档和测试文档。设计文档应该按照“谁设计、谁保留”的原则，由设计责任部门保留，内部控制机构（部门）保留企业整体层面控制设计文档，部门和单位保留操作细则和本部门岗位职责和权限指引等，保存期限一般为10年；执行文档由执行机构保留，保存期限遵从有关专业要求；测试文档按照“谁测试、谁保留”的原则，由负责测试的部门保留，保存期限为一般10年。

七、关于附则

附则主要涉及三个方面的主要内容：一是关于解释权；二是关于配套办法；三是关于基本规范的实施时间。

（一）解释

《基本规范》第四十八条规定，本规范由财政部会同国务院其他有关部门解释。这主要是指在内部控制规范执行过程中出现争议或其他重大问题时，应当由财政部门会同审计、证券监管、银行监管、保险监管等国务院有关部门对规范进行解释或作出补充修订。

（二）配套办法

本规范所称的配套办法是指由系列应用指引、评价指引和审计指引所组成的配套指引，即：2010年4月15日，财政部等五部委联合发布的《企业内部控制配套指引》（财会[2010]11号）。本次联合发布的配套指引具有通用性，对于某些特殊业务，如银行业务、保险业务、证券业务等，因为时机尚不成熟，相关内容还需要进一步研究完善。

（三）实施时间

《基本规范》第五十条规定，本规范自2009年7月1日起实施。在实际工作中，一些具备条件的企业已经按照《基本规范》的要求，对本企业的内部控制制度进行了梳理完善并开始实施，但引入注册会计师审计的制度安排尚未到位，原因之一是当时没有出台相应的配套指引。制定一套符合企业实际情况、操作性较强的配套指引是一个艰苦的过程，并需要足够的宣传培训和前期准备时间。因此，企业内控规范的实施时间比原计划有所推迟。2010年4月15日，财政部会同有关部门正式发布《企业内部控制配套指引》，连同《基本规范》，标志着中国企业内部控制体系建成。为了确保企业内控规范的有效实施，财政部等五部委科学确定了内控实施的时间安排，并全面启动了内部控制培训等相关工作。上市公司和非上市的大中型企业，应当积极行动起来，做好实施前的各项准备工作。企业内控规范从2011年开始分步实施，力争用三年左右的时间，基本实现中国的大中型企业全面实施内部控制体系的目标，全面提升所有大中型企业的经营管理水平和风险防范能力，促进企业做大做强，为我国经济社会健康发展作出贡献。

第二章　《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》讲解

《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》（以下简称《组织架构指引》）指出，组织架构是企业按照国家有关法律法规、股东（大）会决议、企业章程，结合本企业实际，明确董事会、监事会、经理层和企业内部各层级机构设置、职责权限、人员编制、工作程序和相关要求的制度安排。其中，核心是完善公司治理结构、健全企业内部管理体制和运行机制。

一、建立和完善组织架构的意义

一个现代企业，无论是处于新建、重组改制还是存续状态，要实现发展战略，就必须把建立和完善组织架构放在首位或重中之重。组织架构存在缺失或缺陷，其他一切生产、经营、管理活动都会受到影响。

第一，建立和完善组织架构可以促进企业建立现代企业制度。一个企业怎样才能保持成功？主要靠制度。这个制度就是现代企业制度。它是以完善的企业法人制度为基础，以有限责任制度为保证，以公司制企业为主要形式，以产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学为条件的现代企业制度。可见，现代企业制度的核心是组织架构问题；或者，一个实施现代企业制度的企业，应当具备科学完善的组织架构。也可以说，建立现代企业制度必须从组织架构开始。从发达市场经济国家企业和我国现代企业的实践证明，公司治理、管理体制和运行机制是永恒的主题。

第二，建立和完善组织架构可以有效防范和化解各种舞弊风险。串谋舞弊是企业经营发展过程中难以避免的一颗“毒瘤”，也是内部控制建设的难点之一。事实上，串谋舞弊往往可以在组织架构设计和运行环节找出根源。那些法人治理结构不完善、经理层权力不受监督、岗位职责未适当分离的企业，发生串谋舞弊的风险非常高。2004年11月发生的震惊中外的中航油（新加坡）股份公司期权交易巨亏案就是一个典型。中航油（新加坡）股份公司董事会对经理层缺乏监督、内部审计机构丧失独立性、期权交易员越权操作等问题，虽然与企业文化、员工胜任能力等内部环境要素不无关系，但最终都可以归结为组织架构设计或运行的无效。这就从反面警示企业，应当建立和持续完善组织架构。

第三，建立和完善组织架构可以为强化企业内部控制建设提供重要支撑。组织架构是企业内部环境的有机组成部分，也是企业开展风险评估、实施控制活动、促进信息沟通、强化内部监督的基础设施和平台载体。一个科学高效、分工制衡的组织架构，可以使企业自上而下地对风险进行识别和分析，进而采取控制措施予以应对，可以促进信息在企业内部各层级之间、企业与外部利益相关者之间及时、准确、顺畅的传递，可以提升日常监督和专项监督的力度和效能。反之，在缺少组织架构基础性保障功能的情况下，内部控制各要素的作用很难得到有效发挥，进而会影响企业内部控制的整体效果。

二、《组织架构指引》的主要内容

《组织架构指引》着力解决企业如何管控组织架构设计和运行中的风险。其主要内容包括：制定指引的必要性和依据，组织架构的本质、设计和运行过程中应关注的主要风险以及如何设计和运行组织架构等，分三章共十一条。

（一）组织架构的本质

关于组织架构的本质，可从治理结构和内部机构两个层面理解。

治理结构即企业治理层面的组织架构。它是企业成为可以与外部主体发生各项经济关系的法人所必备的组织基础，具体是指企业根据相关的法律法规，设置不同层次、不同功能的法律实体及其相关的法人治理结构，从而使得企业能够在法律许可的框架下拥有特定权利、履行相应义务，以保障各利益相关方的基本权益。比如，企业必须具备股东（大）会、董事会和经理层，并且规范其权利和义务，才能在法律意义上成为具有独立责任的主体，从而为内部控制系统的正常运行提供治理结构的基础。

内部机构则是企业内部机构层面的组织架构。它是指企业根据业务发展需要，分别设置不同层次的管理人员及其由各专业人员组成的管理团队，针对各项业务功能行使决策、计划、执行、监督、评价的权力并承担相应的义务，从而为业务顺利开展进而实现企业发展战略提供组织机构的支撑平台。企业应当根据发展战略、业务需要和控制要求，选择适合本企业的内部组织机构类型。

治理结构与内部机构之间既有联系又有区别。一方面，两者相互协调，相互配合，互为补充，共同为实现企业内部控制目标服务。健全的法人治理结构为内部机构有效运行提供了基础保障，如果董事、监事、高级管理人员失职或舞弊，再完善的内部控制系统，再科学的内部机构设置，都将形同虚设，失去预期的效能；科学的内部机构则为公司治理层的各项决策和计划的执行提供了操作平台，一旦内部机构设置脱离企业实际，运行低效，很可能导致员工有章不循、有令不行、有禁不止。另一方面，两者在实现内部控制目标方面的侧重点又有所区别。一般而言，治理结构主要服务于以下内部控制目标的实现：促进企业实现发展战略、保证经营合法合规；而内部机构则主要服务于另外三类控制目标，即保证企业资产安全、保证财务报告及其相关信息真实完整、提高经营效率和效果。当然，治理结构和内部机构对内部控制目标实现的保障功能，并非完全独立，公司治理结构在服务战略目标和合规目标的同时，也间接为其他控制目标的实现提供了指导和支持，而内部机构对资产安全、信息可靠和经营效率效果的合理保障，最终也是为了实现企业的发展战略。

（二）组织架构设计和运行中的主要风险

关于组织架构设计和运行中的主要风险，组织架构指引分别从治理结构和内部机构两个角度作了描述。

1．从治理结构层面看，主要风险在于：治理结构形同虚设，缺乏科学决策、良性运行机制和执行力，可能导致企业经营失败，难以实现发展战略。具体表现为：一是，股东大会是否规范而有效地召开，股东是否可以通过股东大会行使自己的权利；二是，企业与控股股东是否在资产、财务、人员方面实现相互独立，企业与控股股东的关联交易是否贯彻平等、公开、自愿的原则；三是，对与控股股东相关的信息是否根据规定及时完整地披露；四是，企业是否对中小股东权益采取了必要的保护措施，使中小股东能够和大股东同等条件参加股东大会，获得与大股东一致的信息，并行使相应的权利；五是，董事会是否独立于经理层和大股东，董事会及其审计委员会中是否有适当数量的独立董事存在且能有效发挥作用；六是，董事对于自身的权利和责任是否有明确的认知，并且有足够的知识、经验和时间来勤勉、诚信、尽责地履行职责；七是，董事会是否能够保证企业建立并实施有效的内部控制，审批企业发展战略和重大决策并定期检查、评价其执行情况，明确设立企业可接受的风险承受度，并督促经理层对内部控制有效性进行监督和评价；八是，监事会的构成是否能够保证其独立性，监事能力是否与相关领域相匹配；九是，监事会是否能够规范而有效地运行，监督董事会、经理层正确履行职责并纠正损害企业利益的行为；十是，对经理层的权力是否存在必要的监督和约束机制。

【例2-1】
为符合上市要求和监管规定，某公司在形式上建立了董事会、监事会，聘任了总经理班子。但其董事长由集团公司法人兼任，是典型的“控股股东当家”。该公司的11名董事中，有9名来自大股东和公司内部，经理层人员普遍兼任董事会成员，形成事实上的“内部人控制”。董事会和经理层片面追求规模与业绩的扩张，对科学决策和资金运作中的“业务流程控制”既不明白也不重视，更不愿实施，最终该公司因经营失败和会计造假被取消上市资格。

2．从内部机构层面看，主要风险在于：内部机构设计不科学，权责分配不合理，可能导致机构重叠、职能交叉或缺失、推诿扯皮、运行效率低下。具体表现为：一是，企业内部组织机构是否考虑经营业务的性质，按照适当集中或分散的管理方式设置；二是，企业是否对内部组织机构设置、各职能部门的职责权限、组织的运行流程等有明确的书面说明和规定，是否存在关键职能缺位或职能交叉的现象；三是，企业内部组织机构是否支持发展战略的实施，并根据环境变化及时作出调整；四是，企业内部组织机构的设计与运行是否适应信息沟通的要求，有利于信息的上传、下达和在各层级、各业务活动间的传递，有利于为员工提供履行职权所需的信息；五是，关键岗位员工是否对自身权责有明确的认识，有足够的胜任能力去履行权责，是否建立了关键岗位员工轮换制度和强制休假制度；六是，企业是否对董事、监事、高级管理人员及全体员工的权限有明确的制度规定，对授权情况是否有正式的记录；七是，企业是否对岗位职责进行了恰当的描述和说明，是否存在不相容职务未分离的情况；八是，企业是否对权限的设置和履行情况进行了审核和监督，对于越权或权限缺位的行为是否及时予以纠正和处理。

【例2-2】
某公司的内部机构设置。在一份某公司内部员工起草并提交公司最高领导者的管理问题分析报告中，曾对该公司内部组织机构存在的问题作过一番总结：第一，职能缺失。比如，公司缺少发展规划职能，投资管理部门做着“纯粹”的投资工作，而不问是否符合公司发展方向，是否有助于提升产业竞争力等。第二，岗位混乱。在部门内部，总监职位下还有总经理、副总经理职位，而总经理往往只代表一种待遇，并不具体分管工作，无形中增加了管理的层次。第三，权限不清。同一部门中总监与总经理、副总经理的权限分别是什么，并没有明确的规定，导致工作中时常发生推诿扯皮的现象。第四，人员配备不当，因人设岗、随意设岗、随意提拔干部的现象太多。正是由于内部组织机构设计与运行上的缺陷，使得该公司始终无法协调内部各部门的顺畅运作，也无法为各业务提供有力的指导，公司的整体运作处于一种各自为政的状态。

三、组织架构的设计

组织架构的设计主要是针对根据《公司法》新设企业，以及《公司法》颁布前存在的企事业单位转为公司制企业而言的。已按《公司法》运作的企业，重点应放在如何健全管理体制和运行机制，确保组织架构的有效运行。

（一）组织架构设计的一般原则

企业在设计组织架构时，必须考虑内部控制的要求，合理确定治理层及内部各部门之间的权力和责任并建立恰当的报告关系。既要能够保证企业高效运营，又要能适应内部控制环境的需要进行相应的调整和变革。具体而言，至少应当遵循以下原则：一要依据法律法规；二要有助于实现发展战略；三要符合管理控制要求；四要能够适应内外环境变化。

1．符合法律法规要求。治理结构的设计必须遵循《中华人民共和国公司法》等法律法规的要求，严格规范出资者（主要指股东）、董事会、监事会、经理层的权利和义务，及其相关的聘任条件和议事程序等，合理解决企业各方利益分配问题，确保企业高效运转。内部机构的设计虽然更多地与企业实际相结合，更具灵活性，但仍需在一定的法律框架下进行。比如，在相关法律法规明确规定某些类型的企业不得从事期权期货业务的前提下，企业组织架构中就不应含有与期权期货投资相关的机构。

2．符合发展战略要求。组织架构设计应当以企业发展目标和战略规划为中心和出发点，有利于企业形成核心竞争力。通常情况下，企业发展目标是多重的，并在一段时期保持相对稳定，一些行业的企业可能将获得足够的利润或投资回报率作为发展目标，另一些行业（如金融、保险行业）的企业则可能将控制风险和稳步扩大市场份额作为发展目标。无论企业的发展目标如何，都必须通过组织架构的合理设计和有效运作予以实现和保证。比如，企业某时期的发展目标是全面控制风险，则组织架构的设计也必须围绕风险展开，可以在董事会下设独立的风险管理委员会（或由其他专业委员会承担类似的职责），在内部机构中设置专门的风险控制部门，并赋予内部各业务部门相应的风险控制的职能等。

3．符合管理控制要求。组织架构的设计应当考虑企业内部控制的需要，即在确定组织层级和管理跨度时，应当保证下级组织及其业务能够切实纳入上级组织所控制的范围之内，并且各层级之间可以相互监督、相互制约。比如，在地理距离过远、控制触角无法涉及的地方设置分公司，就不符合管理控制的要求。一般而言，较少的组织层级或较小的管理跨度可以增强控制功能，但随着经济的发展和竞争的加剧，越来越多的企业通过扩大规模、多元经营来提升可持续发展能力，从而对组织架构的控制提出了更高的要求。为达到恰当的控制效果，在组织架构设计时必须找出各种限制组织层级和管理跨度的因素，包括：员工的经验与受训程度；工作任务的相似性和复杂性；工作地点的空间距离；使用标准化的程度；企业信息系统管理的先进程度；企业文化的凝聚力以及管理层的管理风格等。

4．符合内外环境要求。组织架构设计应当与企业的市场环境、行业特征、经营规模等相适应。比如，在拥有很多分部的大型企业，正式的报告途径和职责高度结构化的组织架构是非常必要的，有利于各单位、各部门按照统一的规范行动；而对于一家规模较小的企业，组织架构过于复杂则可能导致企业运行成本提高，降低部门间信息传递的效率。此外，企业还应当根据内外部环境的不断变化，迅速作出反应，及时进行组织架构的优化调整。

（二）治理结构的设计

1．治理结构设计的一般要求

企业治理结构的设计必须符合《公司法》及其他有关法律法规的要求，一般涉及股东（大）会、董事会、监事会和经理层。股东（大）会是股东按照法定的方法和程序，决定投资计划、经营方针、选举和更换董事与监事并决定其报酬等重大事项的权力机构。董事会是企业最高决策机构，接受股东（大）会委托，负责企业发展战略和资产经营，并在必要时撤换不称职的经理人员。监事会是股东（大）会领导下的专司监督的机构，与董事会并立，依法监督企业董事、经理和其他高级管理人员履职情况。经理层包括经理和其他高级管理人员，由董事会委任，具体负责企业生产经营管理工作。企业应当根据国家有关法律法规的规定，按照决策机构、执行机构和监督机构相互独立、权责明确、相互制衡的原则，明确董事会、监事会和经理层的职责权限、任职条件、议事规则和工作程序等。

从内部控制建设角度看，新设企业或转制企业如果一开始就在治理结构设计方面存在缺陷，必然会对其后的长远发展造成严重损害。比如，一些上市公司虽然在董事会下设立了负责监督的审计委员会，但其成员只是“形式上”符合有关法律法规的要求，难以胜任工作，独立性不强，甚至“不愿”履行职责。另有一些上市公司所任命的监事会成员，或多或少与公司董事长存在利益关系，致使在后续工作中难以秉公办事，直接或间接损害了股东尤其是中小股东的合法权益。再比如，一些企业因为在上市改制时，出于照顾等主观因素而让某些“老领导”担任董事长，而实际上任命公司总经理作为公司幕后真正的“董事长”，进而为日后的管理失控埋下隐患。凡此种种，都值得引起企业关注，应当在组织架构设计时，本着实质重于形式的原则，尽力避免。也正因为如此，组织架构指引明确，董事会、监事会和经理层的产生程序应当合法合规，其人员构成、知识结构、能力素质应当满足履行职责的要求。

2．上市公司治理结构设计的特殊要求

上市公司具有重大公众利益，须对投资者和社会公众负责，为此，上市公司治理结构的设计，应当充分反映“公众性”特点。其特殊之处主要表现在：

一是独立董事制度。上市公司董事会应当设立独立董事，独立董事由与其所受聘的上市公司及其主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断的人员担任。独立董事不得在上市公司担任除独立董事外的其他任何职务。独立董事对上市公司及全体股东负有诚信与勤勉义务，应当按照有关法律法规和公司章程的规定独立履行职责，独立董事应独立履行职责，不受公司主要股东、实际控制人以及其他与上市公司存在利害关系的单位或个人的影响，从而切实维护公司整体利益，尤其关注中小股东的合法权益不受损害。

二是董事会专业委员会。上市公司董事会应当根据治理需要，按照股东大会的有关决议设立战略决策、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会。其中，战略决策委员会主要负责制定公司长期发展战略，监督、核实公司重大投资决策等；审计委员会主要负责检查公司会计政策、财务状况和财务报告程序，与公司外部审计机构进行交流，对内部审计人员及其工作进行考核，对公司的内部控制进行考核，检查、监督公司存在或潜在的各种风险，检查公司遵守法律、法规的情况等；提名委员会主要负责分析董事会构成情况，明确对董事的要求，制定董事选择的标准和程序，广泛搜寻合格的董事候选人，对股东、监事会提名的董事候选人进行形式审核，确定董事候选人提交股东大会表决等；薪酬与考核委员会主要负责制定董事、监事与高级管理人员考核的标准并进行考核，负责制定、审查董事、监事、高级管理人员的薪酬政策与方案等。上述董事会各专业委员会，审计委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应当占多数并担任负责人，审计委员会中至少还应有一名独立董事是会计专业人士。

从内部控制的建立健全和有效实施角度看，董事会专业委员会中的审计委员会发挥着尤其重要的作用。审计委员会对董事会负责并代表董事会对经理层进行监督，侧重加强对经理层提供的财务报告和内部控制评价报告的监督，同时通过指导与监督内部审计和外部审计工作，提高内部审计和外部审计的独立性，在信息披露、内部审计和外部审计之间建立起了一个独立的监督和控制机制。为确保审计委员会更好地履行职责，审计委员会成员应当具备下列条件：一是独立性，独立董事占多数或全部；二是专业性，具备履行职责所必需的财务、审计、法律、市场等方面的知识经验，善于沟通协调，且有足够的精力和时间；三是道德性，具有良好的职业操守，有较强的责任感和怀疑精神。

【例2-3】
某公司具备较为丰富的海外上市经验，并在多年的经营管理实践中逐步建立了一套完善的审计委员会制度，实施效果较好。该公司的审计委员会制度由五部分组成。第一，关于设立。该公司早在上市之初即决定在董事会下设立独立的审计委员会。第二，关于资格。审计委员会成员由董事会从独立董事中任命，至少由3人组成。审计委员会主席由董事会直接任命，董事会秘书出任审计委员会秘书。第三，关于会议。审计委员会会议每年应至少召开2次。如外部审计人员认为必要，也可提议召开审计委员会会议。财务董事、内部审计负责人，以及外部审计代表应当出席审计委员会会议。其他董事会成员也有出席的权利。审计委员会与外部审计人员应当在执行董事不在场的情况下至少每年会谈1次。第四，关于授权。董事会授权审计委员会调查其职权范围内的所有活动。审计委员会有权向任何员工收集任何需要的信息，所有的员工都应配合完成审计委员会提出的所有要求。董事会授权审计委员会可以获取外部法律专家或其他独立专家的建议，如果审计委员会主席认为必要，还应保证外部专家具备相关的经验和专长。第五，关于责任。审计委员会的职责主要包括：考虑外部审计人员的任命、审计费，以及任何与辞退和解聘有关的问题；在审计开始前与外部审计人员一起讨论审计的性质和范围，当有一家以上的审计公司包括在内时，确保他们之间的相互协调；在财务报表报送给董事会之前，复核中报和年报，特别关注会计政策的变化、主要的主观判断部分、由于审计而产生的重大调整、持续经营假设、对会计准则的遵循情况、对有关法律法规的遵守；讨论在期中和期末审计中发现的问题和疑惑，以及任何审计人员可能希望讨论的问题；复核外部审计人员的管理建议书以及公司管理人员作出的反应；在董事会签字前复核公司的内部控制系统报告；复核内部审计方案，保证内部和外部审计人员间的协调，保证内部审计功能资源配置充分并且在公司中有恰当的地位；考虑在内部检查中的主要发现和管理人员的反应；其他董事会授权的职责。

自从该公司审计委员会成立，并在内部控制建立与实施方面有效履行职责以来，注册会计师对该公司的年度财务报告连续出具标准无保留意见，市场也从未发生质疑。

三是董事会秘书。上市公司应当设董事会秘书，及由其负责管理的信息披露事务部门（即董秘办）。董事会秘书为上市公司高级管理人员，对上市公司和董事会负责，由董事长提名，董事会任免。在上市公司内部控制实务中，董事会秘书作为公司与证券交易所之间的指定联络人，扮演着十分重要的角色，其职责主要包括：负责公司信息对外公布（包括内部控制信息披露），协调公司信息披露事务，组织制定公司信息，披露事务管理制度，督促公司和相关信息披露义务人遵守信息披露相关规定；负责投资者关系管理，协调公司与证券监管机构、投资者、证券服务机构、媒体等之间的信息沟通；组织筹备董事会会议和股东大会会议，参加股东大会会议、董事会会议、监事会会议及高级管理人员相关会议，负责董事会会议记录工作并签字；负责公司信息披露的保密工作，在未公开重大信息泄露时，及时向有关部门报告并披露；关注媒体报道并主动求证报道的真实性，督促公司董事会及时回复有关问询；组织公司董事、监事和高级管理人员进行相关法律法规和规定的培训，协助前述人员了解各自在信息披露中的职责；在知悉公司董事、监事和高级管理人员违反有关法律法规和公司章程时，或者公司作出或可能作出违反相关规定的决策时，应当提醒相关人员，并立即向有关部门报告；负责文件保管及公司股东资料的管理，并负责披露公司董事、监事、高级管理人员持股变动情况等。

3．国有独资公司治理结构设计的特殊要求

国有独资公司是国家单独出资、由国务院或者地方人民政府授权本级人民政府国有资产监督管理机构履行出资人职责的有限责任公司。国有独资公司是我国在利用公司制对国有企业进行制度创新过程中产生的，是我国社会主义市场经济体制中较为独特的一类企业群体，为此，其治理结构的设计应充分反映自身的特色。其特殊之处主要表现在：

第一，国有资产监督管理机构代行股东（大）会职权。国有独资公司不设股东（大）会，由国有资产监督管理机构行使股东（大）会职权。国有独资公司董事会可以根据授权部分行使股东（大）会的职权，决定公司的重大事项，但公司的合并、分立、解散、增加或者减少注册资本和发行公司债券，必须由国有资产监督管理机构决定；其中，重要的国有独资公司合并、分立、解散、申请破产的，应由国有资产监督管理机构审核后，报本级人民政府批准。

第二，国有独资公司董事会成员中应当包含职工代表。国有独资公司董事会成员由国有资产监督管理机构委派；但是，董事会成员中的职工代表由公司职工代表大会选举产生。国有独资公司董事长、副董事长由国有资产监督管理机构从董事会成员中指定产生。

第三，国有独资公司监事会成员不得少于五人，其中职工代表的比例不得低于三分之一。国有独资公司监事会成员由国有资产监督管理机构委派；但是监事会成员中的职工代表由公司职工代表大会选举产生。监事会主席由国有资产监督管理机构从监事会成员中指定产生。

第四，外部董事由国有资产监督管理机构提名推荐，由任职公司以外的人员担任。外部董事在任期内，不得在任职企业担任其他职务。外部董事制度对于规范国有独资公司治理结构、提高决策科学性、防范重大风险具有重要意义。

（三）内部机构的设计

内部机构的设计是组织架构设计的重要环节。只有切合企业经营业务特点和内部控制要求的内部机构，才能为企业实现发展战略提供积极的保障。具体包括：职能机构的设置、岗位职责的划分、权限体系的分配等。

1．职能机构的设置

企业应当按照科学、精简、高效、透明、制衡的原则，综合考虑企业性质、发展战略、文化理念和管理要求等因素，合理设置内部职能机构，明确各机构的职责权限，避免职能交叉、缺失或权责过于集中，形成各司其职、各负其责、相互制约、相互协调的工作机制。常见的职能机构包括：规划、设计、采购、生产、销售、会计、审计、人事、法律、后勤等。企业在设置内部职能机构时，可以重点研究同行业、同类型企业的内部组织机构形式，结合本企业发展战略和业务特点，科学分析各种组织形式在管理控制实践中的优缺点，进而提出最适合本企业实际的内部职能机构设置形式。一般而言，内部职能机构的设置不宜过于复杂，相同或类似的职能应该由同一机构负责，从而有利于业务的开展、信息的沟通和权力的制衡；但对于不相容职能，必须严格设置不同的内部职能机构。比如，会计机构和审计机构必须分设，不得合署办公，以避免产生串谋舞弊行为。再比如，负责工程项目设计的部门应当与负责工程项目招投标的部门分设，防止设计人员收受贿赂，故意降低设计标准，进而引入质次价高的承包商，导致企业利益受损。

2．岗位职责的划分

企业应当对内部各职能机构的职责进行科学合理的分解，确定具体岗位的名称、职责和工作要求等，明确各个岗位的权限和相互关系。企业在确定职权和岗位分工过程中，应当着重体现不相容职务相互分离的控制要求。所谓不相容职务，是指如果某一职务完全由一名员工担任，很可能为该员工实施舞弊行为提供便利，并且不利于外部及时发现这些舞弊。常见的不相容职务一般包括：可行性研究与决策审批；决策审批与执行；执行与监督检查等。企业在组织架构设计过程中应当努力识别出不相容职务并且根据相关的风险评估结果设立内部牵制机制，特别是在涉及重大或高风险业务处理程序时，必须考虑建立各层级、各部门、各岗位之间的分离和牵制，对因机构人员较少且业务简单而无法分离处理某些不相容职务时，企业应当制定切实可行的替代控制措施。比如，某加油站因工作性质原因，销售岗位和收款岗位由同一人担任，在形式上违反了不相容职务相互分离的要求，为此该企业专门指定另外一名独立人员对该岗位员工进行监督，定期核查销售凭证、销售收入和销售量之间可能存在的不一致，从而有效避免了潜在的舞弊行为。

企业根据不相容职务相互分离的原则划分岗位职责，还应关注董事和经理人员的交叉任职现象，比如董事长和总经理为同一人，董事会成员和经理层人员重叠等。虽然《公司法》并不排斥董事会成员兼任经理，但从内部控制角度出发，交叉任职违背了制衡性原则的要求，可能导致董事会与经理层之间权责不清、制衡力度减弱等不利后果。在众多企业内部控制失效的案例里，资金调拨、资产处置、对外投资等环节出现的重大欺诈或舞弊行为，一个重要的根源就在于交叉任职，董事长或总经理一个人集决策权和执行权于一身，在缺少监督的情况下，很容易造成权力的泛滥和随意使用。为此，企业在岗位职责划分过程中，必须特别关注董事和经理人员的交叉任职现象，并采取额外的监督措施予以控制。

3．权限体系的分配

组织架构指引明确规定，企业应当制定组织结构图、业务流程图、岗（职）位说明书和权限指引等内部管理制度或相关文件，使员工了解和掌握组织架构设计及权责分配情况，正确履行职责。其中，组织结构图、业务流程图、岗（职）位说明书主要服务于企业职能机构的设置和岗位职责的划分，而权限指引则是针对企业权限体系的分配而产生的一种控制模型。就内部机构设计乃至整个内部控制建设而言，建立健全权限指引和授权机制非常重要。有了权限指引，不同层级的员工就知道该如何行使并承担相应责任，也利于事后考核评价。“授权”表明的是，企业各项决策和业务必须由具备适当权限的人员办理，这一权限通过公司章程约定或其他适当方式授予。企业内部各级员工必须获得相应的授权，才能实施决策或执行业务，严禁越权办理。

企业在设计权限体系时，应当重点考虑以下因素：一是授权线路必须清晰、简明、连贯，避免出现权力交叉、冲突、越级越权或权力真空现象。二是授权范围必须明确清楚并与各项相关的业务处理程序相匹配。所有业务必须由被授权人处理并有可查证的书面证据。三是所有授权必须是书面的，且附有必要的描述，如权限指引、特别授权表等。四是授权只能逐级由上往下对直接下属授权。特殊情况需对间接下属授权必须有书面理由并经授权者的直接上级批准。五是授权范围只能是完成所被授予处理事项所必需的权力，授权范围最大不得超过授权者本人处理同样工作的权力。六是企业经理层人员的授权应当符合公司章程以及相关董事会决议。七是授权人或授权单位在授权前必须注意避免与被授权人发生潜在的利益冲突。必要时应当采取回避措施或其他替代控制措施。八是授权一般应予公开，需要对外保密的授权应当指定专人登记备查。

按照授权对象和形式的不同，授权分为常规授权和特别授权。常规授权一般针对企业日常经营管理过程中发生的程序性和重复性工作，可以在由企业正式颁布的岗（职）位说明书中予以明确，或通过制定专门的权限指引予以明确，总经理的常规授权还应当在公司章程和董事会决议中予以明确。特别授权一般是由董事会给经理层或经理层给内部机构及其员工授予处理某一突发事件（如法律纠纷）、作出某项重大决策、代替上级处理日常工作的临时性权力。比如，财务部门融资的常规权限为500万元，如果计划借贷1000万元，要办理此笔融资业务，财务部门必须得到企业总会计师（常规融资权限为1500万元）的特别授权。特别授权应当有严格的限制，当企业出现以下情况时，方可办理特别授权：（1）有一定职位或有批准权的员工在离开办公所在地，时间较长可能影响业务正常进行时，应由其书面授权其副职人员或相关下属人员来完成自己的某些职能。（2）有一定职位或有批准权的员工，在涉及有个人利益冲突的事情，应由其直接上级或其本人书面授权其副职人员或相关下属人员来完成自己的某些职能。（3）有一定职位或有批准权的员工，由于各种原因不能执行其职能时，由其直接上级或其本人书面授权其副职人员或相关下属人员来完成自己的某些职能。（4）当发生偶发事件时，如果授权人认为有必要，由其书面授权其副职人员或相关下属在自己不在时，代替自己行使相应的权力。（5）企业发生法律诉讼或处理其他重要公共事务时，可由企业董事会或总经理代表企业给律师、法律顾问、企业发言人或紧急情况处理小组予以适当的授权。企业员工授权保管和使用各种企业印鉴包括操作银行账户用的个人印鉴也属于特别授权。特别授权应当签订特别授权表，经授权人、被授权人和审批人签字确认后，由主管部门对授权表的真实性、合理性进行审核，统一编号盖章后，该授权表方能正式生效。

当发生以下情形时，企业应当立即终止授权：（1）授权表中规定的授权期限到期后，如果授权人没有授权展期通知，则该授权便自动失效。被授权人有责任向授权人汇报被授权期间的工作和授权使用状况。（2）授权的条件与预期相比发生变化，造成授权失去意义，由授权人发出授权终止的通知。（3）被授权人由于各种原因不能很好地处理所授事项，授权人应及时终止授权。（4）有证据表明被授权人不能公正处理工作，由相关处理人员提出建议，由授权人办理授权终止，如授权人不在，则由授权人的直接上级以上级别（含直接上级）有处理权限的人员办理授权终止。（5）董事会达成新的决议并发布变更对高级管理人员任命通知，原有关授权便自动失效。（6）被授权员工在授权期内离职或提出辞职申请，该授权应自其提出辞职或离职之日起自动失效。（7）企业成立的特别委员会或工作团队完成特定工作后，其相关授权自动失效。

（四）对“三重一大”的特殊考虑

在企业实务中，不少重大经济案件都牵涉到“三重一大”问题，即“重大决策、重大事项、重要人事任免及大额资金支付业务”问题。为此，组织架构指引明确要求，企业的重大决策、重大事项、重要人事任免及大额资金支付业务等，必须按照规定的权限和程序实行集体决策审批或者联签制度，任何个人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策意见。该规定是对我国企业特别是上市公司和国有企业近10年来优秀经验的提炼和失败教训的总结，可以有效避免“一言堂”、“一支笔”现象。特别是，对于“三重一大”事项实行集体决策和联签制度，有利于促进企业完善治理结构和健全现代企业制度。

由于企业性质、规模及所处行业存在差异，不同企业对“三重一大”事项的理解也不完全相同。一般而言，“三重一大”事项应当包括下列内容：

第一，重大决策，一般包括企业的发展方向、经营方针，中长期发展规划等重大战略管理事项；资产损失核销、重大资产处置、利润分配和弥补亏损、增加和减少注册资本；年度生产经营计划、企业年度工作报告，财务预算、决算，从事高风险经营，以及内部机构设置、职能调整等重大生产经营管理事项；企业改制重组、兼并、破产、合并、分立、解散或者变更公司，国（境）外注册公司、投资参股、重大收购或购买上市公司股票；企业薪酬分配，以及涉及职工重大切身利益等重大利益调配事项；需要提交股东会、董事会审议决定的事项；有关企业全局性、方向性、战略性的其他重大事项。

第二，重大事项，一般包括年度投资计划和融资、担保项目；计划外追加投资项目；重大、关键性的设备引进和重要物资设备购置等重大招投标管理项目；重大工程承发包项目，以及其他重大项目的安排。

第三，重要人事任免，一般包括对本企业中层以上经营管理人员（包括重大项目负责人和重要管理岗位人员），以及所属二级子企业领导班子成员的选聘、任免；向控股、参股企业委派或更换股东代表（包括委派高级经营管理人员），推荐董事会、监事会成员；后备人才的管理；涉及本企业中层以上经营管理人员以及所属二级子公司领导班子成员的重要奖惩；其他人事任免相关的重要事项。

第四，大额资金使用，一般包括年度计划的大额度资金使用；较大额度预算外资金使用；较大额度的非生产性资金使用，以及重大捐赠、赞助；其他大额度资金使用。

【例2-4】
某国有企业为规范权力的使用，在总结历史经验教训的基础上，决定在“三重一大”事项上建立领导班子成员集体决策制度，并对“三重一大”的内容、形式、程序、方法以及考核监督等事项作出了严格的规定。一是在决策内容和形式方面，凡涉及“三重一大”事项，即企业经营方针、长远发展规划、重大技术改造、技术引进方案等重大决策，达到一定额度的生产性投资、非生产性投资、对外提供担保等重大事项，副处级以上干部的任免、奖惩等6项重要干部任免事项，对外投资、借款和一次性奖励等大额资金使用，必须经领导班子成员共同讨论决定。二是在决策程序和方法方面，“三重一大”事项应当由承办部门提出方案，有关部门分析论证后，提交领导班子会议集体审议。形成决策意见后，由承办部门具体负责组织落实。任何人都不得违反和擅自改变集体决策意见。与此同时，企业对集体决策过程中有关会议列席人数、投票表决方法、有效通过票数、会议主持及记录等，均作了明确规定。三是在监督和追责方面，对未经集体讨论，个人或少数人擅自决定“三重一大”事项的；未经领导班子复议，个人或少数人擅自改变原决定的；集体决策出现失误造成经济损失的，视情节轻重，分别给予通报批评、警告、撤销职务等处罚。

该公司自从建立领导班子成员集体决策制度以来，有效控制了重大决策、重大事项、重要人事任免及大额资金支付业务等风险。

四、组织架构的运行

组织架构的运行是指企业治理结构和内部机构按照既定的设计方案，行使各自权力和履行相应责任的动态过程。对组织架构运行的控制具体包括：组织架构的全面梳理和组织架构的评估调整。

（一）组织架构的全面梳理

对组织架构运行的控制，首先涉及对新设企业和存续企业治理结构与内部机构的全面梳理。为此，组织架构指引明确提出，企业应当根据组织架构的设计规范，对现有治理结构和内部机构设置进行全面梳理，确保本企业治理结构、内部机构设置和运行机制等符合现代企业制度要求。

1．治理结构的梳理

对治理结构的梳理，应当重点关注董事、监事、经理及其他高级管理人员的任职资格和履职情况，以及董事会、监事会和经理层的运行效果。

（1）董事、监事、经理及其他高级管理人员的任职资格和履职情况

就任职资格而言，应重点关注行为能力、道德诚信、经营管理素质、任职程序等方面：一是行为能力。无民事行为能力或者限制民事行为能力的个人不得担任董事、监事、经理及其他高级管理人员。二是道德诚信。因贪污、贿赂、侵占财产、挪用财产或者破坏社会主义市场经济秩序，被判处刑罚，执行期满未逾五年，或者因犯罪被剥夺政治权利，执行期满未逾五年的人员，不能担任董事、监事、经理及其他高级管理人员。如果个人所负数额较大的债务到期未清偿的，也不能担任企业高管职务。三是经营管理素质。任职人员不仅应具备行为能力和道德诚信，还应有经营管理企业的相应能力素质。比如，担任因违法被吊销营业执照、责令关闭的公司、企业的法定代表人，并负有个人责任的，自该公司、企业被吊销营业执照之日起未逾三年，不得担任高管职务。四是任职程序。董事、监事、经理及其他高级管理人员在其选举、委派和聘任中的操作程序应当符合有关法律法规要求。比如，股份公司董事、高级管理人员不得兼任监事；董事每届任期不得超过三年，监事每届任期为三年，等等。

就履职情况而言，着重关注合规、业绩以及履行忠实、勤勉义务等方面：一是合规方面。董事、监事、经理及其他高级管理人员在任职期间应当严格遵守有关法律法规和公司章程，包括董事、高级管理人员是否挪用公司资金，或将公司资金以其个人名义或者以其他个人名义开立账户存储；是否违反公司章程的规定，在未经股东会、股东大会或者董事会同意的情况下，将公司资金借贷给他人或者以公司财产为他人提供担保、与本公司制定合同或者进行交易、利用职务便利为自己或者他人谋取属于公司的商业机会、自营或者为他人经营与所任职公司同类的业务；是否接受他人与公司交易的佣金归为己有；是否擅自披露公司秘密；董事、监事、经理及其他高级管理人员是否有其他违反法律法规和公司章程的行为发生，等等。二是业绩方面。董事、监事、经理及其他高级管理人员应当针对企业发展目标和战略规划，设置相应的业绩指标和考评体系，并检查其完成情况。三是履行忠实、勤勉义务方面。董事、监事、经理和其他高级管理人员在合规以外，还应当对企业履行忠实、勤勉的义务。忠实、勤勉义务一般是体现为工作态度的一个方面，企业可以将其作为业绩考评的重要方面。

（2）董事会、监事会和经理层的运行效果

第一，董事会的运行效果，主要包括：是否按时定期或不定期召集股东大会并向股东大会报告；是否严格认真地执行了股东大会的所有决议；是否科学有效地制定了公司经营计划；是否高质量地制订了投资方案，财务预算方案和决算方案，利润分配方案和弥补亏损方案，增加或者减少注册资本以及发行公司债券的方案，公司合并、分立、解散或者变更公司形式的方案；是否根据公司内外部环境确定适应发展的内部组织结构；是否合理地聘任或解聘经理及其他高级人员，并公正地确定其报酬事项；是否科学地制定并完善了公司基本管理制度；所议事项是否都做成会议记录并由参加会议的董事签字；对所议事项的表决是否符合国家相关法律和公司章程规定；其他公司章程规定的董事会负责事宜的运行情况。

第二，监事会的运行效果，主要包括：是否按照规定提议召开临时股东会议并提出议案；是否能够在董事会未履行职责时召集和主持股东会议；是否按照规定对董事、高级管理人员行为进行监督；在发现违反相关法律法规或损害公司利益时，是否能够对其提出罢免建议或制止纠正其行为；是否能够按照规定对违法董事和高级管理人员提起诉讼；监事会决议是否经半数以上监事通过；监事会是否对所议事项的决定作成会议记录并由出席会议的监事签名；是否能够定期和不定期地检查公司财务等。

第三，经理层的运行效果，主要包括：是否认真有效地组织实施董事会决议；是否认真有效地组织实施董事会制定的年度生产经营计划和投资方案；是否能够完成董事会确定的生产经营计划和绩效目标；是否能够按规定提请或决定聘任或解聘公司高级管理人员；是否能够科学地拟定公司内部管理机构设置方案和公司基本管理制度；是否能够科学地制定公司内部具体管理制度；其他公司章程规定的经理层负责事宜的运行情况。

2．内部机构的梳理

对内部机构的梳理，应当重点关注内部机构设置的合理性和运行的高效性。

（1）内部机构设置的合理性

从合理性角度梳理内部机构的设置情况，应当重点关注内部机构设置对内外部环境的适应性，对实现发展目标的一致性，对内部分工的协调性，以及对权责分配的对等性等方面。

第一，环境的适应性。企业内部机构的设置必须要适应内外部环境的变化。比如，某上市公司初创时规模较小，采用垂直型组织架构实施集权管理，随着规模的发展壮大，逐步采用事业部制组织架构实施分权管理。再比如，某国有企业决定在原有内部机构设置基础上增设环保部门，专门处理有关生态保护方面的有关事宜。

第二，目标的一致性。企业内部机构设置必须要以发展目标为导向，有助于企业发展战略的实现。比如，某企业将科研水平作为核心竞争力，则其内部机构设置必须突出研发部门的核心地位。

第三，分工的协调性。企业内部机构设置必须满足专业化的分工和协作，有助于企业提高劳动生产率。比如，对于生产制造型企业，一般应当根据分工协作关系设置计划部、生产部、仓储运输部等内部机构。

第四，权责的对等性。企业内部机构设置必须明确界定各机构和岗位的权利和责任，权责不得有交叉重叠，更不得只有权利而没有相对应的责任和义务。比如，某上市公司为扩大新产品的销售，专门设置了营销部门，该部门拥有市场筹划和营销资源调配的权力，同时也须承担完成销售任务、扩大市场份额及协调客户关系等责任。

（2）内部机构运行的高效性

从高效性角度梳理内部机构的运行情况，应当重点关注职责分工的效率、权力制衡的效率和信息沟通的效率。

第一，职责分工的效率。企业面临的市场环境千变万化，内部各机构的职责分工也必须针对市场环境的变化及时做出调整。特别是当企业面临重要事件或重大危机时，各机构间表现出的职责分工的协调性，可以较好地检验内部机构运行的效率。比如，某企业的营销部门在获取相关产品标准即将转变的重要信息后，迅速将这一信息报告给经理层，经理层随即组织规划部门、技术部门、生产部门、营销部门、财务部门、人事部门等内部各机构研讨对策，并重新确定了各部门的任务和职责分工。在各机构的通力合作下，新产品很快推出并在市场上大获好评。

第二，权力制衡的效率。内部机构的正常运行离不开各部门或单位间的权力制约。检验企业权力制衡的效率，就是要评估这种权力制衡机制是否有效，包括：机构权力是否过大并存在监督漏洞；机构权力是否被架空；机构内部或各机构之间是否存在权力失衡等。比如，某企业内部机构运行过程中，表现出市场部门及其负责人的权力过大，并且没有受到经理层相应的制约，导致大量坏账的出现，损害了企业利益。

第三，信息沟通的效率。信息是企业重要的资源，内部机构运行应当有利于保证信息的及时顺畅流通，在各机构间达到快捷沟通的目的。评估内部机构运行中信息沟通的效率，一般包括：信息在内部机构间的流通是否通畅，是否存在信息滞后或信息阻塞；信息在组织架构中的流通是否有助提高效率，是否存在沟通舍近求远。比如，某企业为提高内部机构运行中的信息沟通效率，在公司治理结构和内部机构之间、内部各机构之间建立了一套双向信息沟通机制，从而打通了信息纵向流通和横向流通的脉络。

3．对母子公司组织架构梳理的特殊要求

母子公司组织架构是现代集团式企业最为常见的组织形式。当企业发展壮大为集团公司时，对母子公司组织架构的梳理显得尤为重要。为此，组织架构指引强调：企业拥有子公司的，应当建立科学的投资管控制度，通过合法有效的形式履行出资人职责、维护出资人权益，重点关注子公司特别是异地、境外子公司的发展战略、年度财务预决算、重大投融资、重大担保、大额资金使用、主要资产处置、重要人事任免、内部控制体系建设等重要事项。这一规定一方面是呼应组织架构设计的基本要求；另一方面也是现行企业内部控制实务中特别值得注意的难点问题。我国不少上市公司“脱胎”于国有企业集团，从集团中剥离出来的上市公司资产总额占据了集团公司资产总额的绝大部分。在这种情形下，无论从业务角度还是人事角度，想要“理顺”、“择清”上市公司与母公司之间的联系都是一项难度较大的工作。然而，子公司具有独立法人资格，必须要对其出资人负责，特别是要维护其中中小投资者的权益。子公司如果不能在形式上和实质上独立于母公司的话，很可能会产生大股东以不法手段侵占子公司资金、资产和资源等不利后果或负面影响。为此，针对母子公司组织架构可能存在的问题和风险，企业集团母公司既要全面梳理现存的母子公司组织架构，理顺相互之间的联系，同时还应当立足长远，整合资源，让整个企业集团更有生机和活力。

为确保母子公司组织架构运行的合法有效性，企业对母子公司组织架构的梳理应当重点关注母子公司在业务、资产、财务、人员和机构等五个方面的独立性。

第一，母子公司业务应当独立。子公司应当拥有独立的产供销系统，独立开展经营业务，避免与控股股东（母公司）之间存在同业竞争及关联交易，母公司不得通过保留采购和销售机构、垄断业务渠道等方式干预子公司业务经营。

第二，母子公司资产应当独立。子公司对自身所有的资产拥有完整、独立的所有权，子公司资产与母公司及其关联方的其他资产严格分开，完全独立管理和运营。

第三，母子公司人员应当独立。子公司拥有自身的劳动、人事及工资管理体系，并与母公司实现分开。比如，甲公司为乙公司的母公司，乙公司的总经理、副总经理、财务负责人、董事会秘书等高级管理人员均专职在乙公司工作，并在乙公司领取薪酬，而不在甲公司担任任何职务；甲公司向乙公司推荐董事、监事、经理等人选均须通过合法程序进行，不得干预乙公司董事会和股东大会行使职权、作出人事任免的决定。

第四，母子公司财务应当独立。子公司应当保持独立的财会部门，建立独立的会计核算体系和财务管理制度。子公司应当保留独立的银行账户，不存在与母公司共用银行账号的情形，也不得将本公司资金存入母公司银行账户。子公司应当独立做出财务决策，母公司不得直接干预子公司的资金使用。

第五，母子公司机构应当独立。子公司的股东（大）会、董事会、独立董事、监事会、经理层依照法律法规和公司章程独立行使职权，与此同时，子公司内部组织机构与控股股东（母公司）应当完全分开，不得出现混合经营、合署办公等情形。

在实现上述母子公司“五独立”的前提下，企业集团母公司可以通过委派股东代表或推荐董事、参与决定子公司章程等合法有效形式履行出资人职责、维护出资人权益，对子公司的生产经营管理行使相应的控制权力。特别是当子公司的发展战略、年度财务预决算、重大投融资、重大担保、大额资金使用、主要资产处置、重要人事任免、内部控制体系建设等事项关系企业集团整体利益时，母公司作为出资人十分有必要对子公司实施控制。但需注意的是，在对子公司实施控制的过程中，企业集团母公司绝对不得通过利用大股东身份获取子公司内幕信息、占用或掏空子公司资金、资产和资源等方式而进行不法谋利。

（二）组织架构的评估调整

企业在对治理结构和内部机构进行全面梳理的基础上，还应当定期对组织架构设计和运行的效率与效果进行综合评价，其目的在于发现可能存在的缺陷，及时优化调整，使公司的组织架构始终处于高效运行状态。

【例2-5】
某集团公司在2008年至2009年上半年累计亏损近120亿元的严峻形势下，于2009年下半年果断地进行了总部管理体制改革和全员竞争上岗，将集团公司管控体系由操作管控型转变为战略管控型，新设立七大板块公司作为业务决策中心和利润中心，集团总部定位于战略决策、重大投融资决策、重要干部任免、考核评价和向板块公司提供共享服务。整合之后，部门由30个精简为19个，压缩36.7％；人员编制由356人减少为267人，压缩25％，并实现了平稳过渡。经过改革，公司经营的市场化程度大幅提升，亏损势头得到有效控制，从2009年8月开始就实现了月度扭亏为盈。事实上，类似该公司这样，以组织架构调整作为应对危机的有效突破口的案例并不少见。面对2007年底以来的国际金融危机，国内许多中央企业在外部经营环境急剧恶化的情况下，切实转换经营机制，调整公司战略和内部机构，从而将危机转化为改善内部管理体制的一次机遇。

企业对组织架构进行调整时，应当充分听取董事、监事、高级管理人员和其他员工的意见，按照规定的权限和程序审批通过后予以调整，并及时将调整结果以适当的形式通告给企业全体员工。常见的组织架构调整包括以下形式：

一是股权结构调整。股权结构调整是优化公司股权治理结构的重要方法，其目的是引进其他法人和自然人投资者，以达到优化公司股权结构的要求。针对国有企业中国有股权高度集中的情况，可以考虑国有股减持并引入战略投资者、机构投资者和个人投资者，提高国有企业的竞争力；针对民营企业中的股权集中于创始人家族、面临大股东控制等风险的问题，也有必要进行股权结构的优化调整。

二是治理结构调整。治理结构调整的目的是建立三权分立制衡的现代公司治理结构模式，董事会行使决策权，经理层行使执行权，监事会行使监督权。对于尚未实现三权分立制衡的企业，有必要及时进行治理结构的优化调整。实践证明，这种治理模式能够实现权力的相互制衡、相互监督和相互协调。

三是内部机构调整。内部机构调整通常与企业业务流程再造密切。所谓流程再造，是以企业内外部客户的需求和满意度为目标，对企业现有的业务流程进行根本性的分析和彻底的再设计，并且利用先进技术和现代化管理手段，最大限度地实现技术上的功能集成和管理上的职能集成。业务流程再造在优化企业经营业务效率的同时，也对企业内部机构调整提出了新的要求。比如，某公司通过对采购和付款流程的分析和再造，使得该公司应付账款部门减少了75％的员工，并且提高了应付账款核对的准确率。再比如，某上市公司利用信息系统对管理流程进行集成和改造，削减了中间管理层次，精简了内部组织机构，减少了管理人员数量，基层员工参与决策的权力逐步扩大；与此同时，打破原职能化管理模式，形成了项目化运作的组织架构模式。

总之，只有不断健全公司法人治理结构，持续优化内部机构设置，才能为风险管理奠定扎实基础，才能提升经营管理效能，才能使企业在当今激烈的国内外市场经济竞争中保持健康可持续发展。

第三章　《企业内部控制应用指引第2号——发展战略》讲解

什么都可以出错，战略不能出错；什么都可以失败，战略不能失败。战略的失败是最彻底的失败！无论是一个国家、一个地区和一个行业，还是一个微观组织，都面临发展战略管理的问题。作为市场经济主体的现代企业，如果没有制定并有效实施发展战略，就不可能在当今激烈的市场竞争和国际化浪潮冲击下求得长远发展。《企业内部控制应用指引第2号——发展战略》阐明了制定和实施发展战略的重要意义，明确了战略管理的流程和主要风险点，制定了战略分析、制定、实施、监控与调整各环节的控制措施，旨在防范和控制企业发展战略制定与实施中的重要风险，提高企业核心竞争力，推动企业健康可持续发展。

一、制定和实施发展战略的必要性

发展战略，是指企业在对现实状况和未来趋势进行综合分析和科学预测的基础上，制定并实施的中长期发展目标与战略规划。企业制定和实施发展战略，具有十分重要的意义。

第一，发展战略可以为企业找准市场定位。市场定位就是要在激烈的市场竞争环境中找准位置。定位准了，才能赢得市场，才能获得竞争优势，才能不断发展壮大。定位所要解决的问题很广泛，包括为社会提供什么样的产品或服务、以什么样的方式满足客户和市场需求、如何充分利用内外部资源以保持持续竞争力、如何才能更好更快地迈进行业前列等。发展战略要着力解决的正是企业发展过程中所面临的这些全局性、长期性的问题。从这个角度讲，制定发展战略，就是为企业进行市场定位。

第二，发展战略是企业执行层行动的指南。发展战略指明了企业的发展方向、目标与实施路径，描绘了企业未来经营方向和目标纲领，是企业发展的蓝图，关系着企业的长远生存与发展。只有制定科学合理的发展战略，企业执行层才有行动的指南，其在日常经营管理和决策时才不会迷失方向，才能知晓哪些是应着力做的“正确的事”；否则，要么盲目决策，要么无所作为，既浪费企业宝贵的资源，难以形成竞争优势，又可能失去发展机会，导致企业走向衰落甚至消亡。

第三，发展战略为内部控制设定了最高目标。《企业内部控制基本规范》明确指出，“内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”从中可以看出，企业内部控制的系列目标中，促进发展战略实现是内部控制最高层次的目标。它一方面表明，企业内部控制最终所追求的是如何通过强化风险管控促进企业实现发展战略；另一方面也说明，实现发展战略必须通过建立和健全内部控制体系提供保证。发展战略为企业内部控制指明了方向，内部控制为企业实现发展战略提供了坚实保障。

二、如何制定发展战略

制定发展战略是企业实现健康可持续发展的起点。企业应当按照科学发展观的要求，将企业的前途与国家的命运紧密联系起来，立足当前，面向未来，科学制定切合自身实际又符合市场经济发展规律的发展战略。

（一）建立和健全发展战略制定机构

发展战略联系着企业的现在和未来，企业各层级都应给予高度重视和大力支持，要在人力资源配置、组织机构设置等方面提供必要的保证。

企业应当在董事会下设立战略委员会，或指定相关机构负责发展战略管理工作，履行相应职责。战略委员会对董事会负责，委员包括董事长和其他董事。战略委员会委员应当具有较强的创新能力、较高的综合素质和丰富的实践经验。比如，熟悉公司业务经营运作特点，具有市场敏感性和综合判断能力，了解国家宏观政策走向及国内外经济、行业发展趋势等。同时，委员的任职资格和选任程序应符合有关法律法规和企业章程的规定。战略委员会主席应当由董事长担任；委员中应当有一定数量的独立董事，以保证委员会更具独立性和专业性。必要时，战略委员会还可聘请社会专业人士担任顾问，提供专业咨询意见。

战略委员会的主要职责是对公司长期发展战略和重大投资决策进行研究并提出建议，具体包括：对公司的长期发展规划、经营目标、发展方针进行研究并提出建议，对公司涉及产品战略、市场战略、营销战略、研发战略、人才战略等经营战略进行研究并提出建议，对公司重大战略性投资、融资方案进行研究并提出建议，对公司重大资本运作、资产经营项目进行研究并提出建议，对发展战略的实施情况进行监控等。为确保战略委员会议事过程透明、决策程序科学民主，企业应当明确战略委员会议事规则，对战略委员会会议的召开程序、表决方式、提案审议、保密要求和会议记录等作出明确约定。

为了使公司发展战略管理工作落到实处，企业除了在董事会层面设立战略委员会外，还应在内部机构中设置专门的部门或指定相关部门，承担战略委员会有关具体工作。

（二）综合分析影响发展战略的内外部因素

企业外部环境、内部资源等因素，是影响发展战略制定的关键因素。只有对企业所处的外部环境和拥有的内部资源展开深度分析，才能制定出科学合理的发展战略。在此过程中，企业应当综合考虑宏观经济政策、国内外市场需求变化、技术发展趋势、行业及竞争对手状况、可利用的资源水平和自身优势与劣势等影响因素。

1．分析外部环境，发现机会和威胁

外部环境是制定发展战略的重要影响因素，包括企业所处的宏观环境、行业环境及竞争对手、经营环境等。分析企业面临的外部环境，应当着重分析环境的变化和发展趋势及其对企业战略的重要影响，同时评估有哪些机会可以挖掘，以及企业可能面临哪些威胁。

（1）宏观环境分析。企业是一个开放的经济系统，其经营管理必然受到客观环境的控制和影响。企业要在充分研究外部环境的现状及未来发展趋势的基础上，抓住有利于企业发展的机会，避开环境威胁的因素。宏观环境分析一般通过政治和法律环境、经济环境、社会和文化环境、技术环境等因素分析企业所面临的状况。如图3-1所示。

图3-1　宏观环境因素分析

（2）行业环境及竞争对手分析。企业应当加强对所处行业调研、分析、发现影响该行业盈亏的决定性因素、当前及预期的盈利性以及这些因素的变动情况。通过行业分析，确保企业在所提供产品或服务的类型、方式及地点，以及希望实现的产业规模等方面，能够与同行业竞争对手区别开来，建立和巩固自身市场优势，制定差异化竞争战略。

行业环境分析最常用的工具是五力分析模型，用以确定企业在行业中的竞争优势和行业可能达到的最终资本回报率。如图3-2所示，这五力分别是：①行业新进入者的威胁；②供应商的议价能力；③购买商的议价能力；④替代产品的威胁；⑤同业竞争者的竞争强度。这五种竞争驱动力决定了企业的最终盈利能力。

图3-2　五力分析模型

（3）经营环境分析。经营环境分析侧重于对市场及竞争地位、消费者消费状况、融资者、劳动力市场状况等因素的分析。经营环境比宏观环境和行业环境更容易为企业所影响和控制，也更有利于企业主动应对其带来的机会和威胁。

【例3-1】
美国铱星公司战略分析不到位导致破产

1991年，美国摩托罗拉公司决定建立由66颗低轨道卫星组成的移动通信网络，旨在突破基于地面的移动通信的局限，通过太空向任何地区、任何人提供语言、数据、传真及寻呼信息服务。1998年5月，随着最后一颗卫星发射成功，筹备7年的铱星系统完成组网工作，并于同年11月正式投入商业运营。1999年5月，铱星公司宣布1999年第一季度的营业收入为145万美元，亏损5.05亿美元，难以按期偿还月底到期的8亿美元债务。1999年8月，由于无法按期偿还巨额债务，向特拉华州联邦破产法院申请破产保护，进行改组。虽经多方努力，铱星公司最终还是走向了破产之路。

【分析】
铱星公司在短短的一年半时间内破产的主要原因是公司缺乏对外部环境因素的分析或分析不到位。

（1）技术环境分析。铱星系统使用的是20世纪90年代初期发展起来的新技术，为此铱星公司获得了1998年度《大众科学》杂志年度100项最佳科技成果奖中的电子技术奖。铱星系统在技术上虽然先进，但仍不成熟，还存在许多不足，如手机个头笨重，价格昂贵，通话的可靠性和清晰度较差，不能在室内和车内使用等。而地面移动电话技术在先后经历了模拟信号、GSM/CDMA等阶段后，网络覆盖面积越来越宽广，通话质量越来越清晰，得到广大消费者的认可。

（2）经济环境分析。由于技术超前，导致铱星系统高成本、高价格。由66颗低轨道卫星构成的卫星电话系统共耗资50多亿美元，除摩托罗拉等公司的投资和发行股票筹集的资金外，铱星公司共借款30亿美元，每月的财务费用高达4000万美元。高成本迫使铱星公司不得不把手机售价定位为4000美元，通话费用为7美元/分钟。在市场反应冷淡的情况下，又被迫将手机价格下调为3000美元，通话费为1.89美元/分钟。但同移动电话相比，仍然过高。开业近10个月，用户还不到2万名，远少于65万名用户的盈亏平衡点。

（3）市场环境分析。铱星的市场目标是商务旅行者。然而铱星计划从构想到推广用了11年的时间，在这期间地面移动通信发展迅猛，传统的手机完全占领了市场，夺走了铱星公司的预定目标客户。由于无法形成稳定的客户群，使铱星公司亏损巨大，连借款利息都偿还不起，不得不申请破产保护，在回天无力的情况下，只能终止铱星服务。

（4）消费者个性化需求分析。消费者用远高于普通移动电话的价格购买铱星手机，目的是能在移动电话网络无法覆盖的地方保持及时联系。但铱星手机存在的技术缺陷使消费者的这一核心利益得不到保证。笨拙的铱星手机也没有满足个性化需要。而移动电话却越做越小，商家为了赚取通话费，甚至无偿赠送手机，受到消费者的青睐。

2．分析内部资源，识别优势和劣势

内部资源是企业发展战略的重要制约条件，包括企业资源、企业能力、核心竞争力等各种有形和无形资源。分析企业拥有的内部资源和能力，应当着重分析这些资源和能力使企业在同行业中处于何种地位，与竞争对手相比，企业有哪些优势和劣势。

（1）企业资源分析。企业资源分析应着重对企业现有资源的数量和利用效率，以及资源的应变能力等方面的分析。通过企业资源分析，确定企业资源的状态，找出企业资源优势和劣势；通过与主要竞争对手资源情况的比较，明确形成企业核心能力和竞争优势的战略性资源。

（2）企业能力分析。企业能力是企业有形资源、无形资源和组织资源等各种资源有机组合的结果，主要包括研发能力分析、生产能力分析、营销能力分析、财务能力分析、组织管理能力分析等。通过分析和挖掘企业能力，了解发展战略能否适应企业面临的各种机遇和挑战，同时还可能发现让竞争对手无法企及的新机会和新领域。

（3）核心竞争力分析。核心竞争力是指能为企业带来相对于竞争对手存在竞争优势的资源和能力。并不是所有的资源都能形成核心竞争力，能够有助于企业构建核心竞争力的资源主要包括稀缺资源、不可模仿的资源、不可替代的资源、持久的资源等。企业在战略分析时，应当将注意力特别集中在那些能够帮助企业建立核心竞争力的资源上。

（三）科学制定发展战略

发展战略可以分为发展目标和战略规划两个层次。其中，发展目标是企业发展战略的核心和基本内容，是在最重要的经营领域对企业使命的具体化，表明企业在未来一段时期内所要努力的方向和所要达到的水平。战略规划是为了实现发展目标而制定的具体规划，表明企业在每个发展阶段的具体目标、工作任务和实施路径。

1．制定发展目标

企业发展目标作为指导企业生产经营活动的准绳，通常包括盈利能力、生产效率、市场竞争地位、技术领先程度、生产规模、组织结构、人力资源、用户服务、社会责任等。企业发展目标的制定应当以企业使命为依据，并综合考虑企业外部环境、内部资源和管理层的价值观等因素。在制定企业发展目标过程中，应当重点关注以下主要内容：

第一，发展目标应当突出主业。在编制发展目标时突出主业，将其做精做强，做成行业“独一份”，不断增强核心竞争力，是许多成功的跨国公司的经验之谈。然而，我国少数大型企业存在盲目投资非主业的现象，特别是一些非地产主业的央企投资房地产，引发了社会各界的广泛争议。此举既不利于国家宏观调控政策的贯彻落实，也可能损害企业的长远发展。企业在发展过程中，只有集中精力做强主业，才能增强企业核心竞争力，才能在行业发展、产业发展中发挥引领和带头作用。

【例3-2】
德隆集团未突出主业导致战略失败

德隆集团的发展经历了实业公司、投资公司、资本集团、战略投资四个阶段。1992年，新疆德隆开始涉足股市，积累了发展的最初原始资本。1993年2月，以500万元流动资金作为注册资本成立乌鲁木齐德隆房地产开发公司。1994年成立新疆德隆农业开发公司，进行农牧业开发。1997年，德隆明确了由投资项目向投资行业转型，由“做企业”转向“做产业”。之后，德隆以新疆德隆国际实业总公司入股沈阳合金股份有限公司和株洲火炬火花塞股份有限公司，并以这3家上市公司为平台分别大举进行企业收购，涉足旅游业、矿业、文化产业、种业、林业、水电业等行业。2000年1月，注册成立德隆国际投资控股有限公司，控股新疆德隆集团。德隆国际专注于投资，成为一个类金融的机构投资者，而新疆德隆集团则负责打理下属的企业。然而在2004年4月，由于资金链的断裂引发债务危机，德隆系上市公司的股价开始狂跌，在不到一个月的时间内，总共蒸发掉了百亿多元人民币的流通市值，德隆帝国崩溃。

【分析】
从战略管理的角度，德隆帝国的崩溃源于其发展战略严重偏离主业，盲目实施多元化战略。德隆的发展战略违背了多元化结构的基本原则——产业互补、分散风险、稳健经营。德隆从初期整合的水泥产业，转举“红色产业”大旗，南插“湘火炬”，北铸“沈阳合金”，从大汽配到重型卡车，从电动工具到园林工具、数控机床，从整合汽配、水泥、食品等产业到转向农村流通服务、旅游、金融、资源等。德隆投资领域过宽，资金过大，没有依托主业形成经营主线，尽管规模庞大，但没有建立产业优势和财务优势，进入的每一个领域也未能实现充足的现金流、低负债率、高效率团队和精细化管理等，最终造成企业发展战略的失败。

第二，发展目标不能过于激进，不能盲目追逐市场热点，不能脱离企业实际，否则可能导致企业过度扩张或经营失败。为追求“超常规”、“跨越式”发展，有些企业转而制定激进的发展目标。在这种浮躁心态的驱使下，这些企业盲目做大，不惜成本，急于“铺摊子”，试图在短期内就打造成为巨型企业。但是，这种所谓“跨越式”发展，在内部管理能力难以跟上、风险管理水平不匹配的情况下，一旦遇到外部环境“风吹草动”，企业很可能顷刻间“灰飞烟灭”，迅速走向衰败。

【例3-3】
华源集团的盲目并购扩张

华源集团的发展堪称一部“并购史”，1992年华源集团成立之初，其注册资本金仅1.4亿元，然而十几年来，华源集团强力推进收购兼并实现扩张发展的经营战略，以纺织业起家的华源发动各种并购活动近90起，涉及农业机械、医药等全新产业，其快速扩张战略把华源集团打造成为到2003年末资产总规模已达414.19亿元，净资产113.13亿元，成为中国最大的医药企业集团和纺织企业集团。在并购扩张战略过程中，华源集团高度依赖巨额银行贷款的支撑，在其陌生的产业领域，不断进行并购、重组、上市等资本活动，重复着“大跃进”式的盲目扩张，使得集团债务日趋积累，负债水平大幅上升。巨大债务压力的持续，造成企业资金需求受到限制，严重影响了集团的进一步发展。2005年总资产572亿元、旗下拥有7家上市公司的华源集团不断曝出资金危机，最终，因多家债权银行起诉而爆发了“华源危机”，集团被迫进入重整程序。

【分析】
华源危机的爆发是实施盲目并购扩张战略的恶果。企业通过兼并收购等方式实施对外扩张战略，追求规模经济效益，可以有效地配置和利用企业集团资源，同时能降低企业集团的经营风险，特别是金融风险，使企业集团能更稳定地获得规模收益。

然而，如果企业盲目追求对外扩张，也可能带来规模不经济现象。企业盲目对外扩张战略的风险主要表现在：第一，内部管理成本增加。企业通过并购建立一定规模的组织结构后，要花费相当的代价和协调成本来促使企业集团内部管理交易及其经营的正常进行，否则就会造成企业内部信息资源的流动不畅或迟缓，可能引发决策延误的风险。第二，内部控制失效风险增加。企业规模的扩大带来的管理幅度和管理层次增加，会使企业内部信息传递的有效性降低，这就需要加强监控职能来保证信息质量，一旦监控不及时、不到位，容易引发企业内部控制的失效。

第三，发展目标不能过于保守，否则会丧失发展机遇和动力。在过于保守的战略引导下，企业由于发展目标易实现而沾沾自喜，久而久之，在激烈的市场竞争中往往不能及时抓住市场机会，导致发展滞后，最终难以逃脱被淘汰的命运。

第四，发展目标方案拟订后，应当组织多方面的专家和有关人员对发展目标进行研究论证。论证的主要内容包括：一是发展目标方向是否正确，即发展目标是否符合企业精神，是否符合企业整体利益和发展需要，是否符合外部环境和未来发展的需要；二是发展目标的可行性，即按照目标要求，分析企业实际能力，找出目标与现状的差距，然后分析用以消除这个差距的措施；三是发展目标的完善程度，即分析目标是否明确，内容是否协调一致。

2．编制战略规划

发展目标确定后，就要考虑使用何种手段、采取何种措施、运用何种方法来达到目标，即编制战略规划。战略规划应当明确企业发展的阶段性和发展程度，制定每个发展阶段的具体目标和工作任务，以及达到发展目标必经的实施路径。

【例3-4】
某集团公司的发展战略规划

某集团公司通过认真分析内外部环境、自身资源以及面临的机遇和挑战，根据国民经济发展需要和集团自身的发展能力，提出了集团发展目标和2003～2020年的战略规划。

发展目标是：把集团建设成经营型、控股型，市场化、集团化、现代化、国际化，具有较强发展能力、盈利能力和国际竞争能力的大型企业集团。

分阶段战略规划为：

2003～2005年为第一阶段，这是集团公司的创业阶段。这个阶段的目标是：通过“组建年”、“管理年”和“安全年”的工作，夯实集团公司发展基础，发展战略体系基本确立，集团化管理体制和运作机制基本形成，管理制度进一步完善，具有集团特色的企业文化初步形成。保持较快发展速度，2005年实现“三个突破”，即实现装机容量突破××万千瓦，发电量突破×××亿千瓦时，销售收入突破××亿元。

2006～2010年为第二阶段，集团公司进入持续快速协调发展阶段。这个阶段的目标是：集团化运作体系和运作机制趋于成熟，主业有较大的发展，并做到规模效益同步增长，电源布局合理，电源结构有明显改善，集团的发展能力、盈利能力、国际竞争能力明显增强，2010年进入世界500强。

2010～2020年为第三阶段，集团公司进入以电为主、多元发展、跨国经营阶段。这个阶段的目标是：在发电主业做大做强的同时，煤炭、铁路、环保、物流以及与电力产业链相关的多种产业形成规模，在集团销售收入中占有一定比例；国际化经营逐步扩大，形成一定的规模和稳定的收入，集团的发展能力、盈利能力、国际竞争力和影响力进一步增强，成为世界知名公司。

为有效实施集团发展战略，该集团在制定总体发展战略的同时完成了集团化战略、现代化战略、市场化战略、国际化战略、人才强企战略和企业文化战略的制定工作。这七个子战略紧密配合集团总体发展战略和战略目标，既有各自的战略目标，又有具体措施和行动计划，对总体发展战略形成重要支撑，建立了完整的集团发展战略体系。

3．严格审议和批准发展战略

发展战略拟订后，应当按照规定的权限和程序对发展战略方案进行审议和批准。

审议战略委员会提交的发展战略建议方案，是董事会的重要职责。在审议过程中，董事会应着力关注发展战略的全局性、长期性和可行性，具体包括：第一，发展战略是否符合国家行业发展规划和产业政策；第二，发展战略是否符合国家经济结构战略性调整方向；第三，发展战略是否突出主业，有助于提升企业核心竞争力；第四，发展战略是否具有可操作性；第五，发展战略是否客观全面地对未来商业机会和风险进行分析预测；第六，发展战略是否有相应的人力、财务、信息等资源保障等。董事会在审议中如果发现发展战略方案存在重大缺陷问题，应当责成战略委员会对建议方案进行调整。

企业发展战略方案经董事会审议通过后，应当报经股东（大）会批准后付诸实施。

三、实施发展战略

科学制定发展战略是一个复杂的过程，实施发展战略更是一个系统工程。企业只有重视和加强发展战略的实施，在所有相关目标领域全力推进，才有可能将发展战略描绘的蓝图转变为现实，铸就成核心竞争力。为此，企业应当加强对发展战略实施的统一领导，制订详细的年度工作计划，通过编制全面预算，将年度目标进行分解、落实，确保企业发展目标的实现。此外，还要加强对发展战略的宣传培训，通过组织结构调整、人员安排、薪酬调整、财务安排、管理变革等配套措施，保证发展战略的顺利实施。

（一）加强对发展战略实施的领导

要确保发展战略有效实施，加强组织领导是关键。企业经理层作为发展战略制定的直接参与者，往往比一般员工掌握更多的战略信息，对企业发展目标、战略规划和战略实施路径的理解和体会也更加全面深刻，应当担当发展战略实施的领导者。要本着“统一领导、统一指挥”的原则，围绕发展战略的有效实施，卓有成效地发挥企业经理层在资源分配、内部机构优化、企业文化培育、信息沟通、考核激励相关制度建设等方面的协调、平衡和决策作用，确保发展战略的有效实施。

【例3-5】
某集团公司加强对发展战略实施的组织领导

面对激烈变化的行业环境和竞争格局以及高速扩张的企业规模，某集团公司围绕“提升战略制定的有效性，强化战略执行力”目标，经过多年实践，逐步建立起一套科学有效的战略管理体系，推动发展战略的成功实施。该集团公司的各级领导始终将发展战略作为统领企业发展的总纲，亲自主导战略的制定与决策，不断鼓励和培养企业各级人员的战略意识与思维，全面推动战略的落实和执行。在董事会的指导下，该集团成立了由集团公司总经理、副总经理、各部门负责人和部分有代表性的省级分公司总经理组成的战略管理委员会，代表董事会行使战略管理的最高决策权。企业发展战略的制定、决策、实施、变更调整等，都需要战略管理委员会的同意才能予以实施。同时，成立专门具体负责发展战略研究及战略管理工作的专职部门，作为战略管理委员会决策的参谋和助手。领导的高度重视和亲自推动，成为企业发展战略成功构建和实施的第一推动力。

（二）将发展战略分解落实

发展战略制定后，企业应当通过制订年度工作计划、编制全面预算等方式，将发展战略逐步细化，确保发展战略的落实。第一，要根据战略规划制定年度目标，并将年度目标分解到各战略执行单位，形成各单位的年度计划。第二，要按照上下结合、分级编制、逐级汇总的原则编制全面预算，将发展目标分解并落实到产销水平、资产负债规模、收入及利润增长幅度、投资回报、风险管控、技术创新、品牌建设、人力资源建设、制度建设、企业文化、社会责任等可操作层面，确保发展战略能够真正有效地指导企业各项生产经营管理活动。第三，要将年度预算作为组织、协调各项生产经营活动的基本依据，进一步把年度预算细分为季度、月度预算，并通过实施分期预算控制，促进年度预算目标的实现。第四，要通过建立发展战略实施的激励约束机制，将各责任单位年度预算目标完成情况纳入绩效考评体系，切实做到有奖有惩、奖惩分明，以促进发展战略的有效实施。

【例3-6】
某集团公司的战略分解体系

为了将企业发展战略落实到企业的具体运营管理活动中，某集团公司逐年滚动制定《××集团公司三年战略规划》，将发展战略转化为目标明确、任务清晰、责任落实的具体实施举措，并构建了战略规划分解体系，在全集团推广应用，使公司战略从理念层面真正导入到实施层面。

（1）建立三级战略规划分解体系。该集团公司经过多年的探索和实践，逐步创建了战略规划—主要工作—具体项目三级战略规划分解体系，并形成规划分解操作模板，实现了战略规划逐层逐级分解落实。

（2）形成以战略地图为核心的战略规划方法。该集团公司集合关键成功因素分解、利益相关者分析、平衡计分卡等各种工具和方法，形成了以战略地图为核心的战略规划方法。战略地图把财务、客户、内部能力、学习成长四个层面的业绩指标通过因果关系联系起来，清晰地描述了所有战略措施如何有效运作，最终实现公司价值的提升。

（3）实现战略管理与预算管理相衔接。该集团公司将发展战略与预算目标设定、预算编制、预算分析、预算调整等预算管理环节相互结合起来：一是把发展目标作为预算目标的输入；二是将年度工作计划作为预算编制的基础；三是把预算执行情况作为战略实施评估的主要依据；四是将战略实施评估结果作为预算调整的重要参考。

（4）实现战略管理与绩效管理紧密结合。该集团公司创造性地构建了适合自身特点的战略绩效管理体系，将企业发展战略纳入内部绩效考核体系，将发展战略转化为公司内部可执行、可落实的行为目标，并注重对整个战略绩效管理过程的监控和改善，确保战略的有效落实。

（三）战略实施的保障措施

战略实施过程是一个系统的有机整体，需要研发、生产、营销、财务、人力资源等各个职能部门间的密切配合。在目前复杂动态的市场环境和激烈的市场竞争中，对企业内部不同部门之间的这种协同运作提出了越来越高的要求。为此，企业应当采取切实有效的保障措施，确保发展战略的顺利贯彻实施。

1．培育与发展战略相匹配的企业文化

企业文化是发展战略有效实施的重要支持。发展战略制定后，要充分利用企业文化所具有的导向、约束、凝聚、激励等作用，激发员工的工作热情，统一全体员工的观念和行为，共同为发展战略的有效实施而努力奋斗。

然而，企业文化并不总是适应企业发展战略，当企业制定新的发展战略后，由于企业文化的刚性和连续性，使其很难马上为新战略做出相应变革，这时企业需要采取切实有效措施，以企业发展战略为依据，积极培育与发展战略相匹配的企业文化。

2．优化调整组织结构

发展战略将导致组织结构的相应变化。发展战略决定着企业组织结构模式的设计与选择；反过来，发展战略的实施过程及效果又受到所采取的组织结构模式的制约。要解决好发展战略前导性和组织结构滞后性之间的矛盾，企业必须在发展战略制定后，尽快调整企业组织结构、业务流程、权责关系等，以适应发展战略的要求，从而获得战略上的主动权。

与发展战略相适应的组织结构调整工作主要包括：正确分析企业目前组织结构的优势和劣势，设计开发出能够适应发展战略需要的组织结构模式；通过管理层次的划分、相应权责利的分配，建立起确保发展战略实现的工作岗位；为组织结构中的关键岗位选择合适的人员，保证战略意图得以有效贯彻实施。

【例3-7】
某财务公司为了实现发展战略而优化调整组织架构

某财务公司是经中国人民银行批准设立的非银行金融机构。为了积极应对国际金融危机带来的严峻挑战，该公司以全面业务调整为主线，开始了由“投资理财”业务模式向“金融服务”模式的战略调整。在战略调整过程中，该公司对其组织架构进行了优化调整。

（1）完善治理结构。公司董事会增设了风险管理委员会和审计委员会；同时授权管理层设立审贷委员会和投资委员会，负责审核财务贷款和投资领域重大事项，并定期向董事会提交有关报告，确保董事会对管理层的有效监督。

（2）调整内部机构。该公司为适应战略调整和业务发展的需要，对内部机构进行优化调整，原有的6个部门进行重新组合，按照“135”三层次的格局进行重新设计，总经理部为经营决策层，计划财务部、研发信息部、稽核风险管理部为管理服务层，结算部、信贷部、经营部、投资部、咨询部为业务执行层。

优化调整后的组织架构体现了该公司的战略定位，符合向“金融服务”转型的战略调整方向，为企业发展战略顺利实施提供了组织保障。

3．整合内外部资源

企业能够利用的资源是有限的，如何调动和分配企业不同领域的人力、财力、物力和信息等资源来适应发展战略，是促进企业发展战略顺利实施的关键所在。企业在战略实施过程中，只有对拥有的资源进行优化配置，达到战略与资源的匹配，才能充分保证战略的实现。

（1）人力资源的分配。人力资源的分配一般包括：第一，为各个岗位配备管理和技术人才，特别是关键岗位的重要员工的选择；第二，为企业战略实施建立人才及技术的储备，不断为战略实施输送有用人才；第三，在战略实施过程中，注重人才队伍的合理搭配和均衡发展；第四，建立战略实施绩效与员工收入相挂钩的激励机制。

（2）财力和物力的分配。财力和物力的分配一般包括：第一，根据各单位、各项目对整个发展战略的重要性设置财力和物力分配的优先权，以实现资源的有效利用；第二，开发各财力和物力资源使用单位的潜在协同能力。各种财力和物力资源的分配通常是采用预算的形式来完成的。

4．调整管理方式

企业在战略实施过程中，往往需要克服各种阻力，改变企业日常惯例，在管理体制、机制及管理模式等方面实施变革，由粗放、层级制管理向集约、扁平化管理转变，为发展战略的有效实施提供强有力的支持。企业在调整管理方式过程中应当着重做好以下工作：第一，邀请员工参与企业管理方式的转变过程，使得每一名员工都能够表达自己的观点；第二，加强宣传和沟通，使得全体员工了解管理方式转变的目的，并认清变革给自己带来的利益；第三，发挥企业高级管理人员在变革中的模范带头作用，并采取有效的激励措施推动管理方式的转变。

【例3-8】
某能源公司的战略实施

某能源公司为了推动发展战略的顺利实施，成立了战略规划领导小组，根据公司的现状和外部环境，提出了“突出一个先行，拓展两个市场，抓好三个环节、创造四个条件、实现五个创新，加强六个管理，强化七个意识、实现八个优化”的系统工程，保障公司战略目标的实现。

（1）突出一个先行：突出一个“以人为本、人才先行”的原则。一是培养和使用一批具有真才实学、目标远大、责任心强、敢于创新的复合型人才。二是坚持以能力、业绩为用人标准，形成“优者用、能者上、平者让、庸者下、劣者汰”的用人机制。

（2）拓展两个市场：抓住市场机遇，拓展内外市场。不仅要立足国内市场，而且还要放眼世界，利用公司自身的优势，开拓国际市场，真正加入到世界经济大循环中去，实施公司战略目标。

（3）抓好三个环节：一是物流采购供应链；二是生产品质系统（包括成本、质量、准时交货和客户服务）；三是产品开发和技术创新。

（4）创造四个条件：工作条件、激励条件、融资条件和福利条件。

（5）推进五个创新：思路创新、组织创新、管理创新、机制创新和文化创新。

（6）加强六个管理：成本管理、目标管理、投资管理、财务管理、标杆管理和6σ管理。

（7）强化七个意识：危机意识、竞争意识、发展意识、团队意识、拼搏意识、服务意识和超前意识。

（8）实现八个优化：决策科学化、经营规模化、产品高档化、生产集约化、组织高效化、人才结构合理化、办公管理自动化和资源配置优选化。

（四）做好发展战略的宣传培训工作

企业应当重视发展战略的宣传培训工作，为推进发展战略实施提供强有力的思想支撑和行为导向。一是，在企业董事、监事和高级管理人员中树立战略意识和战略思维，充分发挥其在战略制定与实施过程中的模范带头作用；二是，通过采取内部会议、培训、讲座、知识竞赛等多种行之有效的方式，把发展战略及其分解落实情况传递到内部各管理层级和全体员工，营造战略宣传的强大舆论氛围；三是，企业高管层要加强与广大员工的沟通，使全体员工充分认清企业的发展思路、战略目标和具体举措，自觉将发展战略与自己的具体工作结合起来，促进发展战略的有效实施。

【例3-9】
某公司的战略宣传

某公司是一家大型能源型企业。该公司明确提出“三年双百亿，五年翻一番”的发展战略目标。为落实战略目标的实现，公司广泛开展战略宣传主题实践活动。

（1）在宣传内容上，重点宣传好公司发展战略目标的背景、重大意义，宣传好公司各项重点工作、推进措施、取得的阶段性成果以及活动中涌现出的先进典型等。

（2）在宣传目标上，通过宣传发动，切实为推进发展战略实施提供强有力的思想支撑和行为导向。一是要使广大员工在进一步掌握发展思路、具体目标、具体举措的同时，充分认清公司面临的机遇与挑战，增强解放思想、改革创新，深化改革、加快发展的压力感、紧迫感和责任感，全力以赴抓好生产。二是要促使各级人员树立时不我待、攻坚克难、敢为人先、创新发展的新思维、新观念和大局意识。三是要让各级人员及时看到推进战略实施的阶段性成果，鼓舞士气、激发斗志。四是要大力选树各级各类先进集体和先进个人，大力弘扬先进事迹，用典型示范作用引导员工人人创先争优。

（3）在宣传形式上，坚持区分层次、突出重点、形式多样、针对性强的原则，紧密结合员工思想和工作实际，充分发挥广播、电视、内部网络、班前会等载体的优势，采取经济形势通报会、座谈研讨会、党组织“三会一课”以及印发专题宣传提纲等多种行之有效的措施，营造战略宣传的强大舆论氛围。

四、实现发展战略的优化调整与转型

企业的内外部环境处于不断变化之中。当这种变化累积到一定程度时，发展战略可能会滞后或其执行偏离既定的发展目标。对此，企业战略委员会应当加强对发展战略实施情况的监控，定期收集和分析相关信息，对于明显偏离发展战略的情况，应当及时报告。同时，因经济形势、产业政策、技术进步、行业状况以及不可抗力等因素发生变化时，确需对发展战略作出优化调整甚至转型的，应当按照规定权限和程序，调整发展战略或实现战略转型，保证既定战略目标的实现。

（一）加强对发展战略实施的监控与评估

企业应当建立发展战略评估制度，加强对战略制定与实施的事前、事中和事后评估。从发展战略监控的角度讲，重点应当放在对实施中及实施后的评估。事中评估是对实施中发展战略的效果进行评估，是战略调整的重要依据。企业应当结合战略期内每一年度工作计划和经营预算完成情况，侧重对战略执行能力和执行效果进行分析评价。事后评估是对发展战略实施后效果的评估。企业应当结合战略期末发展目标实现情况，侧重对发展战略的整体实施效果进行概括性的分析评价，总结经验教训，并为制定新一轮的发展战略提供信息、数据和经验。

在发展战略评估过程中，企业应当采取定性与定量相结合、财务指标与非财务指标相结合的方法。发展战略制定与实施过程中存在的问题和偏差，应当及时进行内部报告，并采取措施予以纠正。

【例3-10】
某公司的战略实施评估体系

某公司在发展战略实施过程中建立了内部评估与外部评估相结合的发展战略实施评估体系。

（1）内部评估。该公司成立了战略评估小组专门负责战略评估工作，战略管理部门作为执行机构具体组织实施战略评估工作。内部评估采取定期评估和不定期评估两种形式。定期评估主要对公司战略规划、重要战略举措及战略执行情况进行评估，并形成战略执行情况评估报告和战略调整建议；不定期评估包括战略规划重要项目的执行和结果的跟踪分析，并按项目进度提交评估报告。

（2）外部评估。该公司开展了“战略实施效果第三方评估”，为企业发展战略调整和三年战略规划的滚动调整提供专业咨询意见。外部评估的主体是独立第三方机构，负责收集竞争对手的战略管理信息，组织对该公司发展战略实施效果的访谈和调查，开展战略实施效果的分析，并据此提出战略实施改进建议。

（二）根据监控情况持续优化调整发展战略

发展战略明确了企业长期发展目标，在一定时期内应当保持相对稳定。但是，企业在开展战略监控和评估过程中，发现下列情况之一的，应当调整、优化发展战略，以促进企业内部资源能力和外部环境条件保持动态平衡：一是，经济形势、产业政策、技术进步、行业竞争态势以及不可抗力等因素发生较大变化，对企业发展战略实现有较大影响；二是，企业内部经营管理发生较大变化，确有必要对发展战略作出调整。

发展战略调整牵一发而动全身，确需对发展战略作出调整的，应当按照规定的权限和程序进行。第一，各战略执行单位提出各自的战略规划评估报告和修订意见；第二，战略管理部门汇总各单位意见，并提出修订后的发展战略规划草案；第三，战略委员会对修订后发展战略规划草案进行评估论证，向董事会提出发展战略建议方案；第四，企业董事会严格审议战略委员会提交的发展战略建议方案。按公司章程规定，董事会审议通过的方案须报经股东（大）会批准的，还应履行相应的程序；第五，战略管理部门将批准的新发展战略，下发各战略执行单位遵照执行。

【例3-11】
联想集团的战略调整

联想集团2003年第三季度业绩发布会上，联想的新老领袖一起上阵。由于联想集团远没有达到3年前预定的目标，在新年度财务报告发布之际，这家国内IT行业的“领头羊”将全面反思自身弊病并开始制定新的发展战略。

早在2001年4月，杨元庆执掌联想时就许诺未来5年将联想的营业收入做到500亿元。3年过去了，联想的营业收入仍徘徊在200多亿元。甚至有分析师对联想集团本来就微薄的利润也表示出质疑：联想集团截至2002年12月底的纯利轻微上升，完全是出售中国电信投资所得。联想除手机以外的业务全面亏损，仅前3个季度亏损就达6200万元。联想集团目前的状况是传统业务停滞不前，新业务拓展不利，竞争对手风起云涌。这种状况需要集团实施新的战略变革。

联想对自己做了全面反思。首要的问题归结于对外部环境的估计过分乐观，“当年很多目标和策略都是以2000年以前互联网高速膨胀所带来这个产业蓬勃发展作为参照来制定的，同时也未能准确预知之后泡沫破灭、增速的放缓和行业的调整。”杨元庆说。

柳传志代表董事会承认，由于对实现长期业务目标的强烈追求，更由于经验方面的原因，上一个三年计划目标定得过高了。

而对于未来，集团领导层一致认为：应该重新分析市场环境，评估集团资源和能力，制定新的发展战略……

（三）抢抓机遇顺利实现战略转型

当企业外部环境尤其是所从事行业的竞争状况发生重大变化时，或当企业步入新的成长阶段需要对生产经营与管理模式进行战略调整时，企业必须选择新的生存与发展模式，即战略转型。企业战略转型不是战略的局部调整，而是各个战略层次上的方向性改变。比如，海尔从产品制造企业向高端制造服务型企业的战略转型；吉利汽车从低端汽车产品向中端产品的战略转型等。

【例3-12】
某集团公司的战略转型

某集团公司是由原冶金工业部的4家贸易和生产企业合并组建而成。到2003年，和国内同行业企业相比，尽管在铁矿石进口、钢铁出口等领域有一些优势，但总体来看，战略定位不清晰，没有形成独具特色、可以确保企业长期保持优势地位的核心竞争力，经营规模长期徘徊在100亿元以下，利润只有2亿元。面对困境，该集团决定突破传统业务模式，提出了为钢铁工业和钢铁生产企业“提供综合配套、系统集成服务”的战略定位，着力推进企业形态和商业模式创新，成功实施了从传统商贸企业到现代生产服务企业的战略转型，实现了企业的跨越式发展。该集团战略转型的主要做法是：

（1）创新发展思路，明确战略定位。集团结合自身的业务基础和固有优势，选择服务业和制造业互动发展的模式，积极探索钢铁生产性服务业的发展道路，立足于促进我国钢铁工业的社会化分工和专业化协作，将钢铁生产服务流程的构成要素进行重新整合和专业化经营，成为专业化的钢铁生产服务商。

（2）围绕钢铁生产流程，做强做大核心业务。集团公司明确提出了三大主业：资源开发、贸易物流和工程科技。为此，公司采取积极有效措施，形成了围绕钢铁生产流程、为钢铁生产企业提供上下游综合配套服务的产业布局：一是大力推进海外矿产资源开发；二是构建冶金原料和产品贸易的物流系统；三是努力建立钢铁工业领先的科技研发能力、工程配套能力和设备制造能力。

（3）实施资源开发和企业并购，夯实实业基础。为保证稳定的资源供应，该集团在海内外积极寻求建立新的资源基地，并抓住钢铁工业的发展机遇，进行了一系列的并购重组活动，最终构筑起了矿业开发、碳素制品、耐火材料、铁合金、装备制造五大产业板块，为企业长远发展打下坚实的实业基础。

（4）调整和优化组织结构，构建有效的管控体系。为推动战略转型的顺利实施，该集团建立健全法人治理结构，调整内部机构设置，大力实施专业化经营，形成了贸易、炉料、钢材、设备、投资、货运、招标、期货八大专业公司。同时，以流程和制度为基础，建立科学的战略管控体系，加强集团总部对各种战略资源的管控和整合，培育企业核心竞争力。

当前，随着环境和资源压力日益显现，粗放型和劳动密集型发展方式逐渐走到尽头，特别是在此次国际金融危机中，由于国际市场需求的严重萎缩，这种发展方式的致命弱点显露无遗。严峻的形势正“倒逼”着我国企业进行涅槃重生式的战略转型，正催促着我国的企业加快发展方式的转变。中海油高管层说得好，“加快经济发展方式转变，企业要一马当先，要起带头作用，特别是央企更要在节能减排、应对气候变化、发展低碳经济上走在前面”；“公司战略要服务服从于国家发展战略，在完成国家发展战略中打造企业的竞争优势”。由此可见，后国际金融危机时期，转变经济发展方式是事关经济发展质量和效益、事关我国经济的国际竞争力和抵御风险能力、事关经济可持续发展和经济社会协调发展的重大战略问题，我国企业特别是国有企业应当在加快转变经济发展方式的过程中主动作为，率先垂范，坚持突出主业，不断提高市场竞争力、加快自主创新、切实推进节能减排、积极履行社会责任，努力发展成为具有较强竞争力的企业。

常言道：“三年发展靠机遇，十年发展靠战略。”加强战略管理，提高战略管理水平，是企业谋求长远发展的不懈追求。后国际金融危机时期，我国正处在世界经济大变革、大转型的重要战略机遇期，企业应当以此为契机，强化发展战略管理，积极推进战略转型，加快发展方式转变，提升企业核心竞争力，实现健康可持续发展。

第四章　《企业内部控制应用指引第3号——人力资源》讲解

毛泽东同志说过：“政治路线确定以后，干部就是决定一切的因素。”古今中外，影响一个国家、地区、行业或组织发展的因素当中，起决定性作用的是人力资源因素；国与国之间、企业与企业之间的竞争，归根到底是人力资源的竞争。国以才治，业以才兴，中共中央、国务院2010年4月1日印发了《国家中长期人才发展规划纲要（2010～2020年）》，其中明确指出“人才是社会文明进步、人民富裕幸福、国家繁荣昌盛的重要推动力量”。由此可见，人力资源已经成为促进经济社会发展的第一要素。企业作为创造社会财富的主体，其组织架构和战略目标确定之后，人力资源管理应当摆在“重中之重”位置。正是基于这样的理念和实际，本章从人力资源的内涵入手，结合案例分析，逐层展开阐述了其作用、特点、主要内容、风险和控制措施，旨在促进现代企业重视人力资源建设、不断优化人力资源布局，形成科学的人力资源管理制度和机制，防范人力资源风险，全面提升企业的核心竞争力。

一、人力资源对企业发展的重要作用

人力资源是指企业组织生产经营活动而录（任）用的各种人员，包括董事、监事、高级管理人员和一般员工，其本质是企业组织中各种人员所具有的脑力和体力的总和，能够对财富的创造起贡献作用，成为社会财富的源泉，并能够被企业组织所利用。人力资源对企业发展的重要作用，至少具有以下方面：

第一，良好的人力资源管理制度和机制是增强企业活力的内在源泉。人力资源管理要求企业根据发展战略，合理配置人力资源，调动全体员工的积极性，发挥员工的潜能和创造性，为企业创造价值，确保企业战略目标的实现。其核心和要义体现为“以人为本”的管理理念，力图实现董事、监事、高级管理人员和一般员工与企业之间的良性互动和共同发展。健全和实施良好的人力资源管理制度与机制，企业可以通过公开、公平、公正的用人原则，利用用人自主权，引进需要的人，淘汰冗余的人，建立干部能上能下，员工能进能出的灵活竞争机制，搞活企业，提高生产效率，让优秀人才有用武之地，让他们能在适合自己的岗位上得到全面发展，同时为企业和社会作出更大贡献。

第二，良好的人力资源管理制度和机制是提升企业核心竞争力的重要基础。随着我国经济社会快速发展和经济全球化，特别是后金融危机时代世界经济格局的调整，优秀人才已经成为市场竞争中激烈的、最重要的战略资源，人力资源在综合国力的提升和企业竞争中起着决定性作用。无论从宏观还是从微观角度，人力资源是最活跃的、最有创造力的因素。人才就是效率，人才就是财富。无数事实证明，一个企业的生死存亡、经营成败，很大程度上取决于人力资源。有了良好的人力资源机制和制度，才能凝聚全体员工，为实现企业发展战略而不懈奋斗。“百年老店”经久不衰的根本原因在于良好的人力资源政策，在于打造了一支结构合理、分工明确、运行有效、积极向上的精英团队。可以说，正是因为拥有优秀的人才队伍，它们的核心竞争力才不断增强，才能在竞争中持续保持长久的发展优势。

【例4-1】
美国惠普公司的成功较好地印证了人力资源对企业核心竞争力的贡献。斯坦福大学毕业生休利特以1538美元起家，建立惠普公司，使之发展成为美国十大电子公司之一，其成功靠的就是休利特两条有趣的“管理公式”：一是“人才+资本+知识＝财富”；二是“博士+汽车库＝公司”。休利特认为，当今的时代是信息时代，电子仪器公司不同于传统工业，是应用最新科学技术最多最快的工业部门，这样的企业对知识的渴求，远远大于其他企业，只有占据人才优势，才能在激烈竞争中处于积极主动的地位；其公司经理在总结公司发展主要经验时，明确指出成功经验“就是寻求最佳人才”。正是在这种正确的人力资源管理理念的指引下，惠普公司取得了巨大成功。

第三，良好的人力资源管理制度和机制是实现企业发展战略的根本动力。现代企业要在激烈的竞争中求生存谋发展，在完善组织架构和制定科学的发展战略之后，起决定作用的就是要建立良好的人力资源制度和机制。在企业发展战略和人力资源管理两者的关系中，发展战略决定了人力资源政策；反过来，良好的人力资源政策又对发展战略具有积极的促进作用，主要表现为：人力资源是企业发展的灵魂，有了良好的人力资源制度和运行机制，才能制定科学的发展战略，决策才不会失误；有了良好的人力资源制度和运行机制，才能最大限度地激发专业技术人员充分发挥创造力，从事研究与开发；有了良好的人力资源制度，才能激发全体员工为实现发展战略而不懈奋斗，最终确保发展战略有效贯彻落实，实现预期发展目标。

【例4-2】
深圳华为公司的成功就是完善的人力资源管理为企业战略目标实现提供支撑的鲜活例证。该公司七大核心价值观中的第二条指出，“认真负责和管理有效的员工是华为最大的财富。尊重知识、尊重个性、集体奋斗和不迁就有功的员工，是我们事业可持续成长的内在要求。”该公司坚持“人力资本的增值大于财务资本的增值”的人力资源管理理念，重视人才，但不迁就人才，注重人的素质、潜能、品格、学历和经验，推动员工教育，在人才使用、培养与发展上按照双向选择原则提供客观且对等的承诺，工资、奖金、福利、保险等分配不搞平均主义，与绩效、能力、贡献挂钩，员工不搞终身雇佣制，中高级主管实行职务轮换政策，等等。华为公司正是在这种尊重人才成长规律、重视人力资源建设的企业管理模式下，营造出一个干一行、爱一行、专一行、勤奋努力、积极向上、公平竞争的企业氛围，逐步实现了公司的整体发展战略，迅速成为全球领先的电信解决方案供应商。目前，其产品和解决方案已经应用于全球100多个国家，服务全球运营商50强中的45家及全球1/3的人口。

二、人力资源管理的主要内容

人力资源管理的核心是建立一套科学的人力资源制度和机制，不断优化人力资源结构，实现人力资源的合理配置和布局，切实做到人尽其才，充分发挥人力资源的作用，强化激励机制，增强人才活力，合理引进和开发人才，用好和盘活现有人才，强化人力资源风险管理，全面提升管理团队、专业技术人才和全体员工的创造力，切实做到使每位员工都投身于企业可持续发展之中。

（一）人力资源管理的对象

1．高管人员

高管人员包括决策层和执行层，是企业人力资源管理的重要领域。企业董事会成员和董事长构成企业的决策层，是决定企业发展战略的关键管理人员。决策层团队应具有战略眼光，具备国内、国际形势和宏观政策的分析判断能力，对同行业、本企业的优势具有很强的认知度；决策层决策失误，很可能葬送企业的前程。现代化企业要通过建立和完善良好的人力资源制度和机制，促进企业决策层处于优化状态。执行层通常又被称为经理层，应当树立“执行力”这一重要理念。企业科学的发展战略必须通过经理层强有力的贯彻实施才能实现，否则，再好的发展战略也会导致经营失败。建立和完善良好的人力资源制度和机制，必须能够引进优秀的管理团队。近年来，大型企业不断创新引进优秀高管人才的方法，向国内外聘请职业经理人，就是为了实现上述目标。

2．专业技术人员

核心技术是企业赖以生存与发展的关键所在。专业技术人员是企业核心技术的创造者和维护者，从某种程度上讲，专业技术人员掌握了企业生存与发展的命脉。对于企业特别是在从事实业且提供高科技产品的企业而言，建立一支具有科技创新力的专业技术人员团队尤为重要。企业应致力于在企业内部形成尊重知识、尊重人才、尊重创造的良好氛围，建立和完善良好的人力资源制度和机制，激发科技人员研发的积极性。

3．一般员工

一般员工是企业人力资源的主体，是企业发展的动力。良好的人力资源制度和机制，不仅能够调动全体员工的积极性，而且能够促进员工素质不断提升，使全体员工爱岗敬业、积极进取，甘愿为企业发展贡献终生。

（二）人力资源管理的主要内容

人力资源管理的核心工作一般包括引进、开发、使用和退出四个方面。

1．人力资源的引进

人力资源引进是指使企业稳定地拥有一定质量和必要数量的员工，以实现包括个人利益在内的企业目标，并求得人员需求量和人员拥有量之间在企业未来发展过程中的相互匹配。主要包括三个方面的含义：企业人力资源的质量、数量和结构符合其特定的生产资料和生产技术条件的要求；在实现企业目标的同时，也要兼顾满足员工个人的利益；保证人力资源与未来企业发展各阶段的动态适应。

从人力资源的结构层次上看，人力资源的引进要注意区分高级管理人员、专业技术人员和一般员工，并根据不同类别人员的特点、岗位职责和知识技能要求实施分类管理。

（1）高管人员的引进。通常情况下，企业引进的高管人员必须对企业所处行业及其在行业的发展定位、优势等有足够的认知，对企业的文化和价值观有充分的认同；必须具有全局性的思维；具有谋划重大事项的能力、解决复杂问题的能力、综合分析的能力、敏锐的洞察力、广阔的思路和前瞻性、宽广的胸怀等；必须精明强干并具备奉献精神。同时，在引进过程中，企业应坚持重真才实学，不唯学历。

第一，高管人员引进的主要方式。企业高管人员主要通过公开选拔、竞争上岗和组织选拔以及综合上述方式的推荐、测评、票决等方式引进，其中公开选拔、竞争上岗这两种方式由于引入竞争机制，体现了“公开、平等、竞争、择优”的原则，能拓宽用人的视野，有利于优秀人才脱颖而出，是目前最主要的两种引进方式。其中，公开选拔主要面向社会进行，竞争上岗适用于本单位或本系统内的选拔。

第二，高管人员引进的一般流程。高管人员公开选拔、竞争上岗的一般流程如图4-1所示。

图4-1　高管人员引进的一般流程

（2）专业技术人员的引进。专业技术人员是企业的核心竞争力，通常具有以下特点：一是专业技术人员的数量和结构决定着企业长远发展的可持续性和核心竞争力；二是专业技术人员相比较一般员工而言，更多地追求个人职业发展和自身能力的提高，更多地追求企业给予的培训和学习机会；三是具有外部竞争性争夺的压力，专业技术人员，特别是核心的专业技术人才，往往成为同行业和其他相关行业争夺的焦点，从而也带来这个队伍的不稳定性。企业应当高度重视对专业技术人员的引进。

第一，专业技术人员引进的主要方式。专业技术人员引进主要采取外部招聘方式进行。外部招聘的主要形式有：发布广告、借助中介法、上门招聘法、熟人推荐法、网络招聘法等。

第二，专业技术人员引进的一般流程。专业技术人员引进的一般流程如图4-2所示。

图4-2　专业技术人员引进的一般流程

（3）一般员工的引进。一般员工占据企业人力资源的大部分，主要在企业生产经营的一线，往往成为企业年度人力资源引进工作的重要内容。一般员工通常具有高流动性、更多关注短期物质激励、群体效应等特点。

第一，一般员工引进的主要方式。一般员工引进的主要方式是外部招聘，其主要形式有：发布广告、借助中介法、网络招聘法等。

第二，一般员工引进的一般流程。一般员工的引进流程与专业技术人员引进流程基本一致（见图4-2）。

2．人力资源的开发

人力资源开发是把人的智慧、知识、经验、技能、创造性、积极性当作一种资源加以发掘、培养、发展和利用的一系列活动，是一个复杂的系统工程。人力资源开发是对人力资源作用的发挥，是使人力资源保值、增值的工作。

（1）人力资源开发的目的。人力资源开发的基本目的是通过对企业的关键资源——人的投资增值来帮助企业达到经营和发展的目标。

（2）人力资源开发的内容。人力资源开发的内容主要包括开发职业技能、开发职业品质和发掘员工潜能，促使其自我实现等三个方面。现代企业的人力资源开发，重点是开发员工的职业技能，即员工的专业知识技能。

（3）人力资源开发的形式。人力资源开发的主要形式有岗前开发培训、在岗开发培训、离岗开发培训、员工业余自学等。

第一，高管人员培训与开发。按照高管人员从事的工作内容及岗位职责要求，高管人员的培训与开发应该更注重概念技能和人际技能的挖掘与提升，这就要求对高管人员的培训开发要把企业家精神、创新思维、战略决策、领导能力以及公共关系等方面放在重要的位置，以提升高管人员的岗位胜任能力和履职水平。此外，高管人员的开发过程中要注重激励和约束相结合，创造良好的干事业的环境，让高管人员的聪明才智充分显现，真正成为企业的核心领导者。

第二，专业技术人员培训与开发。按照专业技术人员从事的工作内容及岗位职责要求，要注重知识持续更新，紧密结合企业技术攻关及新技术、新工艺和新产品开发来开展各种专题培训等继续教育，帮助专业技术人员不断补充、拓宽、深化和更新知识。同时，要建立良好的专业人才激励约束机制，努力做到以事业、待遇、情感留人。

第三，一般人员培训与开发。按照一般员工从事的工作内容及岗位职责要求，其开发应该更注重技术技能和人际技能的挖掘与提升，这就要求对一般员工的培训开发要把岗位知识技能、执行力、人际沟通等方面放在重要的位置，以提升一般员工的岗位胜任能力和履职水平，带动企业人力资源总体素质能力的提升。

【例4-3】
美国惠普公司秉承“惠普之道”，推行的员工职业规划体系无疑是其招揽和吸引人才的法宝。惠普是世界知名的高科技大型企业，聚集了大量的素质优秀而训练良好的专业技术人才，并将专业技术人员团队作为其发展壮大和市场竞争的主要支撑。惠普能吸引、保留和激励这些人才，不仅靠丰厚的物质待遇，更重要的是靠向这些员工提供良好的成长和发展机会，其中帮每位员工制定令他们满足的、有针对性的职业发展计划，是其中的一个重要因素：先是让员工用各种测试工具及手段进行个人特点的自我评估，部门经理们逐一采访参加过此活动的下级，听他们汇报自己选定的职业发展目标，并记录下来，这些信息便可供高层领导用来制定总体人力资源规划，确定所要求的技能，并拟订一个时间进度表；当公司未来需要的预测结果与每位学习参加者所定职业发展目标对照后相符时，部门经理就可据此帮助他的部下绘制出自己在本公司内发展升迁的路径图，标明每一升迁前应接受的培训或应增加的经历。每位员工的职业发展目标还要和绩效目标与要求结合起来用。部门经理要监测他的部下在职业发展方面的进展，作为考绩活动的一部分，并需负责对他们提供尽可能的帮助与支持。

3．人力资源的使用

人力资源的使用，应当重视打破“大锅饭”体制，形成“凭贡献、讲业绩、论才干”的考核激励机制，否则，干好干坏一个样，甚至是“一个干的，一个看的，一个捣乱的”，必然损害全体员工的利益，长此以往必然导致企业效益下降甚至走向衰亡。为充分发挥人力资源的作用，企业应当创新激励保障机制，激发员工干事创业的积极性；建立以绩效为核心的分配激励制度，使员工的薪酬水平与业绩贡献相匹配；完善按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度，坚持效率优先、兼顾公平，多种生产要素按贡献参与分配。

（1）建立完善的绩效考核指标体系。绩效考评是针对企业中每个员工所承担的工作，应用各种科学的定性和定量的方法，对员工行为的实际效果及其对企业的贡献或价值进行考核和评价。

通过考核提高每个个体的效率，最终实现企业的目标：一是提高企业管理效率及改进工作的重要手段；二是人力资源管理系统中各环节的重要依据，诸如人力资源规划、薪酬分配、人员调整、甄选培训、人员定位等；三是员工改进工作及谋求发展的重要途径。

实际运用的绩效考评方法很多。一般而言，选择绩效考评方法应该考虑成本、实用性、工作性质三个因素，考评方法力求目的明确、方法简单、便于控制、易于执行。

第一，评级量表法。评级量表法是在绩效考评中所采用的最普遍的考评方法。该方法把员工的绩效分成若干项目，每个项目后设一个量表，由考评人对员工在每一考评因素上的情况作出评判和记分，如表4-1所示。

表4-1　评级量表法示例

其优点在于：创造了一种数量化考核，可以把员工绩效的每一因素都反映出来，总考核成绩可以被看做绩效增长或被用作提升的依据；好学，易完成，费时少，有效性高。

其缺点在于：考核者很容易产生晕圈误差和趋中误差；过于宽大的或中庸的考核者，会把每个人的每个项目很快地评为高分或平均分；多数评级量表并不针对某一特别岗位，而是适用于企业的所有单位，因而不具有针对性。

第二，交替排序法。交替排序法是一种相对比较的方法，主要是将员工按照某个评估因素上的表现从绩效最好到绩效最差进行排序，最后根据序列值来计算得分的一种考评方法。

其优点在于：比较容易识别好绩效和差绩效的员工；按照要素细分进行评估，可以清晰地看到员工不足，利于绩效面谈和改进；适合人数较少的组织或团队，如某个工作小组和项目小组。

其缺点在于：需要评估的人数较多（超过20人以上）时，尤其是要进一步细分要素展开的话，此种排序工作比较繁琐；严格的名次界定会给员工造成不好的印象，中间名次比较模糊和难以确定，不如等级划分那样比较容易使人接受。

第三，配对比较法。配对比较法是针对某一绩效评估要素，把每一个员工都与其他员工相比较来判断谁“更好”，记录每一个员工和任何其他员工比较时被认为“更好”的次数，根据次数的高低给员工排序。和交替排序法类似，也是一种相对的定性评价方法。

其优点在于：因为是通过两两比较而得出的次序，考评的误差较小，得到的评估更可靠和有效。

其缺点在于：和交替排序法相似，仅适合人数较少的情况，且操作比较麻烦。

第四，关键事件法。关键事件法是通过被考评人工作中极为成功或极为失败的事件分析和评价来考察被评价者工作绩效一种方法。该方法一般作为一种补充考评方法出现。

其优点在于：为解释绩效评价结果提供了一些确切的事实证据；能确保在对下属人员进行绩效考察时，所依据的是员工在整个考核期的表现，而不是员工在最近时期的有关绩效状况倾向；保存一种动态的关键事件记录，可以获得一份关于下属员工是通过何种途径消除不良绩效的具体实例；针对性强，结论不易受主观因素的影响。

其缺点在于：基层工作量大，需要花大量的时间去搜集关键事件，并加以概括和分类；关键事件的定义是显著的对工作绩效有效或无效的事件，相应遗漏了平均绩效水平；对于什么是关键事件，并非在所有的经理人员那里都具有相同的定义。

第五，强制分布法。该方法是根据正态分布原理，即俗称的“中间大、两头小”的分布规律，预先确定评价等级以及各等级在总数中所占的百分比，然后按照被考核者绩效的优劣程度将其列入其中某一等级。

其优点在于：等级清晰、操作简便；刺激性强，常常与员工的奖惩联系在一起，强烈的正负激励同时运用；强制区分，避免了评估者给所有人中等评价的危险。

其缺点在于：按照考评者的设想对员工进行硬性区别容易引起员工不满，同时会把一些被评价者归入不适当的类别中，挫伤其工作积极性；只能把员工分为有限的几种类别，难以具体比较员工差别，也不能在诊断工作问题时提供准确可靠的信息；不同部门中不同类型员工的概率可能不一致。

第六，述职鉴定法。述职鉴定法是由岗位人员作述职报告，把自己的工作完成情况和知识、技能等反映在报告内的一种考评方法。主要用于对企业中、高层管理岗位的考核。

其优点在于：内容详细，能为考核者提供重要的依据。

缺点在于：由于是自我鉴定考核，主观性较强，难以独立地作为最终考核的结果。

第七，目标管理法。目标管理法是管理者与每一位员工一起确定特定的可检测目标，并定期检查这些目标完成情况的一种绩效考评方法。目标考评法适合于企业中实行目标管理的项目。目标管理法的特点在于员工同他们的上级共同参与目标的建立。其管理是一个循环流程（见图4-3）。

图4-3　绩效考评中的目标管理程序

其优点在于：评估人的作用从法官转换为顾问，员工的作用也从消极的旁观者转换为积极的参与者，增强了员工的满足感和自觉性；在如何实现目标方面，经理给予员工一定的自由度，部分地实现了由“被管理”到“自我管理”的转化，考评时主动性较高；该方法中绩效标准是按相对客观的条件来设定的，因而评分相对没有偏见，较为公平。

其缺点在于：有时目标难以具体化和数量化，确定目标的过程有时成为上下级间的一场拉锯战，耗时费力；偏重操作而忽视原理；在推行过程中，往往强调短期目标，可能会损害企业的长期规划安排。

第八，360度绩效考评法。360度绩效考评法即由与被评价者有密切关系的人，包括被评价者的上级、同事、下级、员工自己、客户等，从不同的角度对员工进行考核和评价，从而避免单方评价的主观性和片面性，增强绩效考评的可信度和效率。

绩效考评的一般流程见图4-4。

图4-4　绩效考评的一般流程

绩效考评结果应当着重运用于改进工作绩效、薪酬及奖金的分配、职务调整、培训与再教育、员工职业生涯规划以及作为员工退出的重要依据等多个方面：一是为员工的薪酬调整、奖金发放提供依据。绩效考评为每位员工给出一个考评结论，这个考评结论不论是描述性的，还是量化的，都可以作为员工的薪酬调整、奖金发放的重要依据。二是为员工的职务调整提供依据。绩效考评的结果会客观地对员工是否适合该岗位做出明确的评判。基于这种评判而进行的职务调整，往往会让员工本人和其他员工接受和认同。三是为上级和员工之间提供一个正式沟通的机会。通过面对面的考评沟通，指出优点、缺点和需改进的地方，管理者可以及时了解员工的实际工作状况及深层次的原因，员工也可以了解到管理者的管理思路和计划。四是让员工清楚企业对自己的真实评价。绩效考评是一种正规的、周期性的评价系统，由于评价结果是公开的，员工就有机会正面的了解企业对他的评价，可防止员工不正确的估计自己在组织中的位置和作用，减少不必要的抱怨。五是让员工清楚企业对他的期望。绩效考评是一个导航器，它可以让员工清楚自己需要改进的地方，指明员工前进的航向，为员工的自我发展铺平道路。六是为改进企业政策提供依据。通过绩效考评对员工工作信息的整理和分析，可以对企业的招聘制度、选择方式、激励政策及培训制度等一系列管理政策的效果进行评估，及时发现政策中的不足和问题，从而为改进企业政策提供有效依据。

（2）建立科学合理的薪酬体系。合理的薪酬制度不仅对员工的发展至关重要，对企业管理效率的提升更是具有不可估量的促进作用。建立科学的分配制度，完善激励机制分配制度设计不但是企业吸引、引导、开发人才的重要手段，而且有利于打破“大锅饭”体制，充分调动员工的积极性，随之带动整个企业绩效的提升。

薪酬作为分配的形式之一，设置时应当遵循按劳分配、效率优先、兼顾公平的原则。同时，还应做到体现竞争性、公平性和激励性。

第一，以业绩为主、以绩效为原则导向，建立宽带薪酬等级。所谓宽带薪酬，就是薪酬设置从原来注重岗位薪酬转变为注重绩效薪酬，更加注重绩效概念，岗位归类、职级减少、带宽拉大，促使员工薪水产生更加灵活的升降幅度。宽带薪酬结构是为配合组织扁平化而量身定做的，它打破了传统薪酬结构所维护的等级制度，有利于企业引导员工将注意力从职位晋升或薪酬等级的晋升转移到个人发展和能力的提高方面，给予绩效优秀者比较大的薪酬上升空间。

第二，采用弹性化的福利制度。员工福利项目一般可以分为两类，一是强制性福利，企业必须按政府规定的标准执行，如养老保险、失业保险、医疗保险、工伤保险、住房公积金等；二是企业自行设计的福利项目，常见的如人身意外保险、医疗保险、家庭财产保险、旅游、服装、误餐补助或免费工作餐、健康检查、俱乐部会费、提供住房或购房支持计划、提供公车或报销交通费、特殊津贴、带薪假期等。企业应采用弹性化的福利制度，并规定一定的福利总值，根据员工的特点和具体需求，让员工自由选择，各取所需。福利项目设计得好，不仅能给员工带来方便，解除后顾之忧，增加员工对企业的忠诚度，而且可以节省在个人所得税上的支出，提高企业的社会声望。

第三，注重内在激励。企业要建立基于人本理念的薪酬模式，积极探讨薪酬的多种实现形式，营造激励创新和人尽其才的文化氛围，增强对优秀人才的凝聚力和吸引力。

第四，依据完善、公平、适宜的绩效考评结果分配奖金份额。建立良好的绩效考评制度，与员工薪酬激励部分相挂钩，为员工指明努力方向，创造竞争氛围，对取得优秀绩效的员工进行正向鼓励、对员工工作的长、短处进行相应的开发，同时还能良好的控制员工的工作质量与数量，为员工奖金的分配提供依据。

（3）科学地设置岗位，合理地配置人力资源。在人力资源使用过程中，企业还要注意策略，通过对员工压担子、给路子、搭梯子，促进员工的快速成长，真正做到量才使用、人事相宜。企业应切实做到员工使用科学合理，即使员工感到轻微的压力，但又不至于感到压力过大，工作职位稍有挑战性，有助于激励人才奋发进取的精神。企业还要尊重人才成长规律，善于克服人力资源管理的“疲劳效应”。在员工发展最好时，企业应适时地调整岗位和职位，使之始终处于亢奋期和临战状态。

4．人力资源的退出

建立人力资源退出机制是实现企业发展战略的必然要求。人力资源退出是指企业为在生产经营中，持续实现人员与岗位的匹配、能力与绩效的匹配、绩效与薪酬的匹配，以定期的绩效考核结果为依据，对那些达不到要求的人员，依据程度的不同，采取降职、调岗、离职培训、解雇和退休等人力资源管理方式。

人力资源退出的方式主要有：终止劳动关系、退休、离岗。

（1）终止劳动关系。终止劳动关系一般可以分为两种基本形式：一种是员工的自愿离开，如辞职、自愿离职；另一种是非自愿离开，如解聘、裁员。

（2）退休。对于老年员工和因工、因病丧失劳动能力的员工，为企业、为社会做出过贡献的，连续工龄符合要求的，可以退休，纳入社会保障体系，享受社会基本养老待遇。

（3）离岗。员工因工作能力、态度等原因，在岗位上业绩不佳，或因年龄、身体关系，不再适应岗位工作时，应及时退出岗位。人员离岗一般可以分为三种基本形式：离岗培训，即退出原岗位进行再培训或转岗培训；离岗转岗，即退出原岗位，企业安排其他岗位工作；离岗待命，即退出原岗位，不参加企业具体工作，享受相应的退出岗位奖励待遇。

人力资源退出的一般流程如图4-5所示。

图4-5　人力资源退出的一般流程

科学的人力资源退出机制，有利于建立能上能下，能进能出的人力资源体系。人力资源退出机制能使员工感受到市场竞争压力，从而激发起内在动力，有利于保持企业的活力。通过各种退出途径，能够让不适合于企业战略或流程的员工直接或间接退出，让更优秀的人员充实相应岗位，以实现企业人力资源的优化配置。

总之，企业人力资源管理在企业管理中意义重大，必须伴随着企业的发展需要而持续地优化、创新。企业除了加强人力资源管理和规划，建立完善的人力资源管理制度外，还应当定期对其制定的年度人力资源计划执行情况进行评估，总结人力资源管理经验，分析存在的主要缺陷和不足，及时改进和完善人力资源政策，促进企业整体团队充满生机和活力，为企业长远战略和价值提升提供充足的人力资源保障。

三、人力资源管理的主要风险及管控措施

现代企业经营环境的复杂化使得企业面临的风险也日益多元化，风险管理日益受到重视。研究表明，人力资源管理风险是企业管理的主要风险之一，这主要是因为企业在进行人力资源管理时，往往重视招聘、培训、考评、薪资等具体内容的操作，而忽视了其中的风险管理问题。但是，所有企业在人力资源管理中都可能遇到风险，如招聘失败、新的人事政策引起员工不满、技术骨干突然离职等等。这些事件一旦发生，均会不同程度地影响到企业的正常运转，甚至对企业造成致命的打击。

（一）人力资源管理风险类别

人力资源管理风险可归纳为理念风险、管理制度风险和管理技术风险等三个层次。

1．人力资源管理的理念风险

理念是企业最基本、最集中的价值取向，有什么样的理念，就有什么样的实践。落后和超前的人力资源管理理念往往深刻地影响着制度和实践。人力资源管理实践的得失成败主要取决于管理者对人力资源管理思想精髓的认识。在“人才瓶颈”的背后，真正限制人力资源管理体系建设的障碍在于“观念瓶颈”。

【例4-4】
百事可乐是一个十分强调人力资源管理理念的公司，提倡“以结果决定员工成就”的、注重“执行力”的人力资源管理制度，强调员工“主动执行”企业任务，100％地去完成。那些业绩优异的员工总能得到企业的嘉奖，业绩不佳的员工则会被淘汰。这种“以结果论成败”的人力资源管理理念塑造了一支有着坚强战斗力的员工队伍，在激烈竞争中，百事可乐逐渐成为可口可乐唯一的对手。

2．人力资源管理的制度风险

企业的人力资源管理不能离开制度化的理性原则。缺乏现代人力资源管理理念指导下的制度，或者制度本身的不健全、制度的不系统都会造成人力资源管理的风险。企业建立各种人力资源管理制度，需要解决两大问题，一是制度的定位问题，二是制度的系统性问题。人力资源制度定位不准、不系统通常是人力资源管理制度风险的具体表现。企业应将人力资源管理中招聘、考核、激励、薪资、晋升、奖惩以及人力资源分析等各项职能纳入一个有机的整体，形成一个完整的系统，而不是进行简单地堆加。

在实际工作中，企业人力资源管理还应慎对劳资矛盾。据统计，各地劳动争议仲裁机构受理的劳动争议案件，从2005年的31.4万件，升至2008年的69万件，劳资纠纷的对抗性逐步加剧，在酿成“群体性事件”的各因素中，劳资矛盾已位居第一。而近期一些企业爆出员工持续停工或采取其他极端方式的事件（如跳楼）所表现出来的劳资矛盾冲突，不管对员工还是对企业都造成了巨大影响。

3．人力资源管理的技术风险

人力资源管理既需要人力资源管理理念和制度相支撑，又需要相应的人力资源管理技术相匹配，人力资源管理技术必须符合人力资源管理理念和制度的要求。在企业人力资源管理中，往往存在人力资源管理技术的选择与人力资源理念和制度不相符的风险。目前，有关人力资源管理的方法和技术铺天盖地，包括岗位管理技术、绩效管理技术（KPI、BSC）以及人才测评技术（心理测试、素质测试、评价中心、工作取样法）及形形色色的人力资源管理软件等，关键在于先进技术本身的适用性。每一种人力资源管理技术和方法都有自身的适用条件，忽视适用条件，盲目使用先进的人力资源管理技术，不仅不会取得好的收效，反而会起到相反的作用。

（二）人力资源管理的主要风险点

人力资源管理的风险来自于人力资源管理的各个阶段，具体包括人力资源管理的人事化风险、外部环境风险、工作分析风险、招聘风险、绩效管理风险、薪酬管理风险、培训管理风险、员工关系管理风险和跨文化管理风险等。企业人力资源管理至少应当关注下列风险：

1．人力资源缺乏或过剩、结构不合理、开发机制不健全，可能导致企业发展战略难以实现。这一风险侧重于企业决策层和执行层的高管人员。在现代企业中，决策层和执行层对于实现企业发展战略具有十分重要的作用。因此，企业人力资源管理应当关注这一重要风险领域，只有这样，才能抓住“牛鼻子”。也就是说，在企业发展过程中，应当通过发展战略的制定与实施，不断验证决策层和执行层的工作能力和效率。如果发现重大风险，或对经营不利，应当及时评估决策层和执行层的高管人员是否具备应有的素质和水平。在对决策层和执行层高管团队的评估考核过程中，如果发现有不胜任岗位工作的，应当通过有效方式及早加以解决，避免企业崩溃或走向消亡。当然，其他人员缺乏和过剩、结构不合理等，同样也能影响企业实现发展战略。

这一风险具体表现为：第一，企业制定的人力资源总体规划、发展目标和能力框架要求是否符合企业发展战略，支持企业发展战略的实现。第二，企业对人力资源现状的统计是否真实客观，对未来人力资源需求的预测是否科学合理。第三，企业年度人力资源需求计划的制订是否与生产经营实际需要相匹配，并根据生产经营情况及时调整。第四，企业是否依据人力资源能力框架要求，明确各岗位的职责权限、任职条件和工作要求等。第五，员工对自身的权利和责任是否有明确的认知，并有足够的知识、经验和能力来履行职责。第六，员工的引进计划是否履行了审核程序，引进流程是否规范，引进的条件设置、专业技术要求等是否符合国家法律法规有关要求。第七，企业确定选聘人员后，是否依法签订劳动合同，建立劳动用工关系。第八，企业选聘人员是否遵循德才兼备、以德为先和公开、公平、公正的原则，选聘条件是否存在歧视性条款，选聘信息是否众所周知，选聘过程是否实行岗位回避制度，选聘人员是否符合岗位要求。第九，企业是否建立新选聘人员的试用期和岗前培训制度，并对新选聘人员正式上岗有明确的制度要求。第十，企业是否建立员工培训长效机制，营造尊重知识、尊重人才和关心员工发展的文化氛围，促进全体员工的知识、技能持续更新，不断提升。第十一，员工培训的内容是否满足企业战略发展和员工自身发展的需要，配备的培训师资是否能胜任培训的需求。

2．人力资源激励约束制度不合理、关键岗位人员管理不完善，可能导致人才流失、经营效率低下或关键技术、商业秘密和国家机密泄露。这一风险侧重于企业的专业技术人员，特别是掌握企业发展命脉即核心技术的专业人员。

这一风险具体表现为：第一，企业是否建立了完善的人力资源激励约束机制，并以业绩考核结果作为确定员工薪酬、职级调整和解除劳动合同等的重要依据。第二，企业的业绩考核指标体系是否科学合理，是否与员工的贡献相协调，并体现效率优先、兼顾公平的原则。第三，企业制定的薪酬标准是否符合国家有关规定，员工薪酬的核算是否准确，企业是否按照国家法律法规有关规定及时足额缴纳员工的“三险一金”。第四，企业是否制定了各级管理人员和关键岗位员工定期轮岗制度，形成相关岗位员工的有序持续流动。第五，企业是否与掌握或涉及产品技术、市场、管理等方面关键技术、知识产权、商业秘密或国家机密的工作岗位的员工签订岗位保密协议，明确保密义务。

3．人力资源退出机制不当，可能导致法律诉讼或企业声誉受损。这一风险侧重于企业辞退员工、解除员工劳动合同等而引发的劳动纠纷。为了避免和减少此类风险，企业应根据发展战略，在遵循国家有关法律法规的基础上，建立健全良好的人力资源退出机制，采取渐进措施执行退出计划。在具体执行过程中，要充分体现人性化和柔性化。

这一风险具体表现为：第一，企业建立的员工退出机制是否按照国家有关法律法规，并符合企业实际。第二，企业是否能及时发现不能胜任岗位的员工，及时暂停其工作，安排再培训，或调整工作岗位，安排转岗培训，或解除劳动关系。第三，员工是否了解企业的员工退出机制，明确退出的条件、程序以及自己的权利和责任。第四，企业是否依法建立了关键岗位人员离职前进行工作交接或离任审计的制度。

此外，企业是否为员工提供了符合国家法律法规要求的工作环境、安全设置（备）、健康检查、休假制度，是否能正确处理与各类员工组织的关系，是否按照国家法律法规有关规定及时足额地代扣代缴员工个人所得税，能否及时妥善地处理涉及人员伤亡的生产事故等，也是企业在人力资源管理中需要关注的风险。

（三）高管人员管理的主要风险及管控措施

1．引进和开发阶段的风险及管控措施

（1）高管人员引进和开发风险。在高管人员引进和开发过程中，主要存在以下重要风险因素：第一，不能在较短的招聘时限内准确判断和遴选符合企业需要的人选；第二，试用期制度流于形式，主要是试用期满后的岗位绩效评价不易量化和评估；第三，缺乏对人力部门招聘工作的效益和效果评价及检查跟踪。

（2）高管人员引进和开发阶段的管控措施。由于高管人员在企业中主要履行创新、决策、管理和承担风险的职责，其引进和开发具有战略意义。因此，企业应当设置更为严格的准入制度和任用制度。

①高管人员的准入制度。第一，企业要拟订高管人员引进计划，并提交董事会；第二，对拟任人员要进行任前考察，对其价值观、战略思维、企业家精神、综合素质和能力进行全局性评估，判断其创新、决策、管理和承担风险能力；第三，董事会要对高管人员的引进进行审议，关注高管人员的引进是否符合企业发展战略，是否符合企业当前和长远需要，是否有明确的岗位设定和能力要求，是否设定了公平、公正、公开的引进方式；第四，推行任前公示制度，广泛听取意见。

②高管人员的任用制度。企业对高管人员的开发要注重激励和约束相结合，创造良好的创业干事环境，让高管人员的聪明才智充分显现，真正成为企业的核心领导者。

一是实行高管人员任职试用期制度。提拔担任管理职务的，试用期一般为一年，明确试用条件和业绩考核标准，试用期满后，经考核胜任现职的，正式任职。选拔聘任系统内人员的，人力资源部指定专人负责劳动合同变更签订工作，如需签订保密协议的应及时与聘任人员签订保密协议。选拔聘任系统外人员的，人力资源部指定专人负责劳动合同签订工作，合同中要约定保密和竞业条款，如约定不明的，及时补签保密协议。

二是实行高管人员任职亲属回避制度。在选拔聘用人员时，应实行近亲属回避制度。任职回避的近亲属关系为：夫妻关系、三代以内直系血亲关系、三代以内旁系血亲关系、近姻亲关系、拟制血亲关系。有上述亲属关系的，不得在与近亲属同一部门、有直接制约关系的不同部门或岗位担任职务。

三是实行高管人员系统培训制度。按照高管人员从事的工作内容及岗位职责要求，高管人员的开发应该更注重概念技能和人际技能的挖掘与提升，这就要求对高管人员的培训开发要把企业家精神、创新思维、战略决策、领导能力以及公共关系等方面放在重要的位置，以提升高管人员的岗位胜任能力和履职水平。

【例4-5】
平安集团成立至今才短短20年，却已从一家地方保险公司发展成为全球500强企业之一，其总资产增长12690倍。“平安速度”成为世界保险业发展历史上的一个奇迹，而奇迹的创造离不开平安大规模引进的海外高端人才和对高端人员的系统培训开发。截至目前，平安集团及旗下子公司前100名高级管理人员中超过60人来自海外，包括平安集团总经理、副总经理、总精算师、首席保险业务执行官、首席金融业务执行官、首席市场执行官、首席信息执行官、首席稽核执行官等。此外，子公司重要高管中来自海外的也大有人在。引进海外人才的过程也是引进海外先进管理机制的过程。引入的“外脑”对于平安的本土人才并非只产生替代作用。平安在挑选外援时，不但要考察其专业领域是否具有国际领先的知识和技能，是否有跨国公司的实践经验，以及较强的文化适应能力，还有一个重要的标准是，他们是否有愿意培养本土人才的博大胸怀。事实上，在平安和“外脑”签订的聘用合同中，很多都列明其工作职责之一就是为平安培养本土人才，提高团队专业能力。平安注重这些人员能力的持续提升，不断引进海外高端的培训课程，花费了4.5亿元建造了平安金融培训学院，并与沃顿商学院、国际寿险协会（LIMRA）、北京大学等机构签订合作协议，共同开展职业培训，实现了高端人才引进和培训开发的协调发展。

2．使用及退出阶段的风险及管控措施

（1）高管人员使用和退出风险。

现代企业制度的基本特征是所有者与经营者分离，所有者与经营者之间建立的是一种委托代理关系。委托人在代理人完成约定时，给付约定报酬，激励代理人尽其所能去实现委托人确立的目标。代理人受到委托人的利益诱惑，同时又受到自身需求的驱动，他的行为动机是两种力量合成的结果。一旦自身需求上升到主导地位并与委托人施加的诱惑力相悖时，就可能引发代理人非预期的越轨行为，出现管理风险。

企业高级管理人员，除了人性自身弱点所引发的不可避免的道德风险外，还有企业制度本身存在一些致命的缺陷，对企业高级管理人员缺乏有效的激励与约束，给企业高级管理者将非正常行为正规化、合法化提供了可能，使得他能有机会利用手中掌握的权力，谋求个人利益，做出危害企业的事情。

（2）高管人员使用及退出阶段的管控措施。

对高管人员使用和退出风险的管控应从两个层面综合加以考虑，一个是个人要素，一个是制度要素。

个人要素方面，主要防范的是高级管理人员的道德风险和能力风险。从心理素质、知识水平、个人能力、身体素质等方面入手，探寻高级管理人员是否具备领导企业的能力和素质，是否会因为个人知识能力问题引发人事风险。

制度要素方面，主要考察企业制度方面的缺陷，评估企业在产权制度、治理结构、组织结构、管理制度等方面是否科学，是否能够有效地调动企业高级管理者的工作热情，同时又能够有效的监督约束他们的行为，在避免因缺乏有效激励导致高级管理人员心态失衡产生风险的同时，又避免因缺乏有效的监督约束导致高级管理者有机可乘，产生风险。

人力资源管理审计是预防和控制高管人员使用和退出风险的最有效机制之一。人力资源管理审计的主要内容包括：第一，检查和评价与人力资源管理有关的内部控制制度的适当性与有效性；第二，利用会计指标和非会计指标判断人力管理信息的可靠性和有效性；第三，对企业人力资源管理者的责任审计，包括企业负责人任期内的人力资源资产的增减变动情况，任期内人力资源资产有关增长指标的完成情况，人力资源资产的利用情况等；第四，人力资源管理效益审计。

企业高管人员（尤其是第一责任人）离职前，应当根据有关法律法规的规定进行工作交接或离任审计。离任审计的主要内容包括：

第一，所在企业的资产、负债、损益情况；重点核查生产经营目标实现情况；国有资产保值、增值情况；潜盈、潜亏情况；管理制度建立和执行情况。

第二，任职期间有无重大的经营管理决策失误及造成的损失。

第三，任职期间遵守国家财经法纪情况。重点核查有无因失职、渎职造成企业财产损失；有无以权谋私，侵占、贪污、挪用、浪费企业资财；有无行贿、受贿；有无违反规定擅自处置企业资产；有无违反规定借欠企业款项、实物；有无群众反映和举报的重要经济问题。

（四）技术人员管理的主要风险及管控措施

1．引进和开发阶段的风险及管控措施

（1）技术人员引进和开发风险。在专业技术人员引进和开发中，主要存在以下重要风险因素：一是不能在较短的招聘时限内准确判断和遴选符合企业需要的专业技术人选；二是经企业培养的核心专业人才的流失，短期会给企业带来培训和开发费用的损失，长远会给企业的正常运作和未来发展带来巨大隐患。

（2）技术人员引进和开发阶段的管控措施。

专业技术人员的引进，既要满足企业当前实际生产经营需要，同时又要有一定的前瞻性，适量储备人才，以备急需；既要注重专业人才的专业素质、科研能力，同时也应注意其道德素质、协作精神以及对企业价值观和文化的认同感；同时关注专业技术人员的事业心、责任感和使命感。

专业技术人员的开发阶段的措施主要有：树立尊重知识，尊重人才的企业文化；建立良好的工作环境，鼓励创新和发明，鼓励团队式开发；注重知识持续更新，开展各种形式的培训和继续教育，帮助专业技术人员不断补充、拓宽、深化和更新知识；建立合理的人才团队，形成人才队伍梯队，防止断档；建立良好的专业人才激励约束机制。

2．使用及退出阶段的风险及管控措施

（1）技术人员使用和退出风险。技术人员使用及退出阶段面临的主要是人才流失风险，以及由此带来的技术、商业机密泄密风险。

（2）技术人员使用和退出阶段的主要管控措施包括：要营造容纳人才共同创造价值的企业文化和环境；要有识才的慧眼、用才的气魄、爱才的感情；要知人善任，相信人才、依靠人才，做到用人不疑，疑人不用；要建立良好的人才激励约束机制，做到以事业、待遇、情感留人与有效的约束限制相结合；对于掌握或涉及产品技术、市场、管理等方面关键技术、知识产权、商业秘密或国家机密的工作岗位的员工，企业要按照国家有关法律法规并结合企业实际情况，建立健全相关规章制度，加强日常管理，并与退出的技术人员约定相关保密责任和竞业限制期限，防止企业的核心技术、商业秘密和国家机密泄密。

（五）一般员工管理的主要风险及管控措施

1．引进和开发阶段的风险及管控措施

（1）一般员工引进和开发的风险。在一般人员引进和开发中，主要存在以下重要风险因素：第一，由于流动性大，企业通常需要招聘的一般人员数量较多，往往不能在招聘环节准确判断人员的素质是否符合企业文化；第二，所处岗位的物质待遇相对较低，容易滋生和专业技术人员的对立情绪，动摇员工队伍的稳定，也不利于员工归属感和企业责任感的建立。

（2）一般员工引进和开发的管控措施。企业应当严格遵循相关法律法规要求，注意招收具有一定技能、能够独立承担工作任务的员工；要根据生产经营需要，加强岗位培训，不断拓展一般员工的知识和技能；善待一般员工，在最低工资标准、保险保障标准等方面严格按照国家或地区要求办理，努力营造一种宽松的工作环境。

同时，为稳定员工队伍，企业要重点做好以下控制措施：在企业内部弘扬和确立尊重知识、尊重人才的文化氛围；重视岗位练兵和现场管理工作，鼓励基层员工钻研业务，开展现场管理和挖潜活动，树立“工人专家”的典型；客观开展岗位评价工作，更重要的是，打通两类岗位之间的晋升通道，在员工和岗位之间形成科学有序的良性流动机制。

2．使用及退出阶段的风险及管控措施

（1）一般员工使用和退出的风险。一般员工使用和退出阶段的风险主要是岗位胜任风险、管理风险和流动风险。

（2）一般员工使用和退出阶段的管控措施。

第一，建立科学的绩效考核机制。科学合理的绩效考核机制有利于正确引导企业员工确定努力的方向，同时也可以将人力资源退出机制公开化、程序化。

第二，明确人力资源退出标准。退出标准主要包括无法胜任工作者、无法适应企业发展战略者、无法适应企业文化者等几类。人力资源退出标准的建立是建立人力资源退出机制的关键和前提，能明确员工奋斗目标，了解什么样的人是企业欢迎或不需要的，即使有一日被迫退出企业，在感情上也可以接受。同时，对企业而言，只有确立了标准，才能使人力资源退出机制程序化、公开化，才能有效消除人力资源退出可能造成的不良影响。

第三，建立累加式惩戒制度。违纪是企业在正常运营情况下，解雇员工的另一个重要标准。员工惩戒是和违反工作规则、流程、法律及职业道德标准相关的问题。累加式惩戒有一系列针对过失的惩罚，初次过失给予非正式警告，如果过失重复则惩戒加重，直至中止聘用。

第四，建立员工培训机制。建立企业的培训机制是保证人力资源退出机制有效运行的基础。对于能力上不足的员工，可通过组织有针对性的培训活动，开发其潜力，提高其工作能力。通过培训仍不能适应工作的员工，才被置换到外部劳动力市场，即人员退出。

第五，建立环境支撑体系。建立人力资源退出机制还需要相关环境的支撑，这包括观念支撑、资金支撑、信息沟通支撑和法律支撑。一是观念支撑。管理者要在观念上将人员退出机制纳入人力资源管理系统和企业文化之中，才能使人员退出从计划到操作、从理论到实施成为可能，才能获得员工的理解与支持。人力资源工作者需要利用多种渠道、多种方式，不断宣传人才市场化、社会化的思想，人才应遵守市场规律合理流动，要员工树立正确的就业观念，认识到企业建立人力资源退出机制的原因和必要性。二是资金支撑。人员退出，特别是由于业务衰退、战略调整造成的裁员，需要付出高额的代价。企业应该准备好用于人员退出的资金，以便在需要时及时支付。这些开支包括：劳动法、合同法、国家有关政策法律及企业的人员退出政策规定应该支付给退出员工的补偿金、辞退金、离职前工资等经济待遇；企业应缴而未缴的退出员工的各类保险费用；企业用于退出员工的培训、创业等方面的资金支持等等。三是信息沟通支撑。人员退出过程的每一环节，都存在信息沟通的需要。特别是要消除人员退出导致的退出员工的不满、对留职员工和社会的消极影响，必须借助于沟通。企业要构建畅通的沟通渠道，高层管理人员的电子邮箱、人力资源部的咨询电话、意见箱、调查问卷等，都是有效的沟通渠道。四是法律支撑。人员退出一定要建立在法律的基础上，严格按照法律规定进行操作。首先，退出方法要根据相关法律的规定制定，必要时要向当地劳动部门咨询，甚至可以到当地劳动部门备案，确保退出方法的合法性；其次，要有书面材料记录员工相关行为，使员工退出具有充分证据；最后，在裁员时，要做好沟通，解释裁员原因，取得劳动部门的支持，按照《劳动法》规定，确定补偿金额。

人力资源的管理是一系列管理环节的综合体，在具体工作过程中要充分考虑被管理对象“人”的特殊性，强调员工对企业文化和管理理念的认同，充分重视各管理风险点的把控。同时，要通过审计等手段来揭示人力资源管理中可能存在的问题及缺陷，不断改进人力资源管理，尤其要防止出现“群体性事件”对企业及员工造成的伤害，体现“以人为本”的管理理念。

第五章　《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》讲解

一般认为，企业就是创造利润的，利润最大化或股东财富最大化是企业发展的唯一目标，社会责任是政府的事情，与己无关。这种观点和定位有失偏颇。企业创造利润或实现股东财富最大化固然重要，但在经济社会高速发展的当今时代，尤其是我国作为发展中国家，大力发展社会主义市场经济，企业作为重要的市场主体，如果不顾一切地追逐利润而不履行社会责任，显然不符合科学发展观与建设和谐社会的要求。即使是西方发达国家，企业也要履行社会责任。履行社会责任是企业应尽的义不容辞的义务，也是企业的光荣使命。因此，在企业内部控制应用指引中，从实现企业与社会协调发展的要求出发，单独规定了社会责任指引，旨在促进企业发展中不能忘记履行社会责任。

一、企业为什么要履行社会责任

企业社会责任（Corporate Social Responsibility，CSR）20世纪80年代开始在欧美发达国家逐渐兴起。目前，国际上对企业社会责任还没有公认的定义。一般认为企业社会责任就是企业在创造利润、对股东利益负责的同时，还要承担对员工、对消费者、对社会和环境的社会责任，包括遵守商业道德、生产安全、职业健康、保护劳动者的合法权益、保护环境、支持慈善事业、捐助社会公益、保护弱势群体等。强调企业对消费者、对环境、对社会的贡献。企业社会责任超越了以往企业只对股东负责的范畴，强调对包括股东、员工、消费者、社区、客户、政府等在内的利益相关者的社会责任。

从20世纪90年代开始，特别是近几年来，在党和政府、行业协会、社会公众、新闻媒体等社会力量的推动和帮助下，我国企业社会责任意识不断提升，自觉承担社会责任，争做“优秀企业公民”成为一种潮流，社会责任的履行成为企业实现社会价值及对利益相关者承诺的重要手段。修订后的《公司法》也首次将“公司承担社会责任”写入法律条文中。2008年1月，国资委发布《关于中央企业履行社会责任的指导意见》，建议并要求有条件的企业要定期发布社会责任报告。同年12月，沪深两地交易所同时鼓励上市公司在2008年年报中主动向社会提供企业社会责任报告。深交所要求深证100指数企业必须对外披露社会责任报告。许多企业也自觉积极履行社会责任和发布社会责任报告，掀起了企业履行社会责任的热潮。

根据《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》规定，企业社会责任，是指企业在经营发展过程中应当履行的社会职责和义务，主要包括安全生产、产品质量（含服务）、环境保护、资源节约、促进就业、员工权益保护等。指引中的企业的社会责任是建立在经济责任基础上的其他社会责任。

（一）企业创造价值与履行社会责任是统一的有机整体

1．企业是在价值创造过程中履行社会责任。无论是生产过程中的加强生产安全，提升产品质量，重视环境保护和资源节约，还是通过自身规模和效益扩大来促进就业和保护员工权益，都是直接为社会发展做出贡献；通过价值创造，不断通过税收、红利、工资和产品等形式为国家、股东、员工以及消费者提供财富，本质就是在履行社会责任。而履行社会责任，可以帮助企业规避监管等风险，赢得品牌和声誉，赢得公信力和商机，得到社会尊敬的企业，才能进入良性发展的轨道，实现企业价值最大化目标。而且，如果企业将履行社会责任融入产品之中，会为企业带来额外的收益。海信集团从“节能减排”的要求出发，开发变频技术，并广泛应用于其家用电器的生产，确立了企业在市场竞争中的优势地位。2005年，在变频空调市场主要竞争品牌中，海信市场占有率高达68.17％，大大提升了财务业绩。

2．履行社会责任可以提高企业经济效益。企业承担社会责任，并不必然导致企业竞争力的削弱，反而会有助于改善企业形象、吸引更多的客户及强化企业的经济效益。美国DePaul大学2002年研究发现，有良好社会责任声誉的企业比一般的企业有更高的销售收入。美国LRN公司曾经于2006年进行了一场市场伦理调查，结果显示，72％的被调查者表示愿意以更高的价格选择从以符合伦理的方式从事商业实践的企业购买产品和服务，70％的人已经有过确信某个企业道德有问题而拒绝从其购买商品和服务的经历。当公众的社会责任意识强化到足以转化为消费者的货币选票时，企业实施社会责任这一战略便会成为企业利润的源泉，承担社会责任将成为企业的内在动因，此时不重视社会责任的企业将遭到公众（消费者）抵制，受到市场惩罚，给企业造成利润损失，从而影响企业的价值；承担社会责任的企业将得到消费者的“褒奖”，提升企业价值，为企业持续经营提供发展空间。因此，企业把生产理念、核心竞争力、可持续发展能力与应尽的社会责任有机结合，把企业内外关系统筹兼顾，就可以实现互利双赢和多赢。

（二）企业履行社会责任是提升发展质量的重要标志，也是实现可持续长远发展的根本所在

随着我国经济的高速发展，党中央、国务院十分强调转变发展方式，归根到底是要求提升发展质量问题。履行社会责任是企业提升发展质量的重要标志。众所周知，如果企业做不到安全生产，事故频繁，人员伤亡，必然是欲速则不达甚至关闭；如果企业产品质量低劣，损害消费者利益，很快将失去市场，或者在全国乃至国际市场造成负面影响，必然导致停产；如果以牺牲环境为代价追逐利润，这就违背了企业发展宗旨；如果环境污染影响人类健康，这就是犯罪。以浪费资源为代价追求速度和效益，必然危及子孙后代，如此等等。由此可见，企业在制定和实现发展战略过程中，应当充分考虑履行社会责任的要求，否则，企业必然短命。企业只有重视和履行社会责任，才能从根本上转变发展方式，提升发展质量，实现持续长远发展的目标。

（三）企业履行社会责任，是打造和提升企业形象、提高品牌美誉度的重要举措

企业形象是指企业的社会认同度，包括国内认同度和国际认同度。在激烈的品牌竞争中，对企业而言，最典型的稀缺资源，无疑是消费者对品牌的信赖和忠诚度。通过广告宣传等包装手段可以暂时提高企业形象，但是花费巨大且未必长久，而真正提升企业形象取决于履行社会责任。如果一个企业切实做到安全生产，产品质量第一，环境保护符合国家质量标准，避免掠夺性开发资源，促进社会就业等，从发展质量上下工夫，苦练内功，重视内涵，在认真履行社会责任的前提下实现发展目标，或将履行社会责任作为发展战略的重要组成部分，这样的优质企业才能从根本上改变和不断提升企业形象，在此基础上的企业形象必然被社会广泛认可。

二、企业应当履行哪些社会责任

《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》规定企业履行的社会责任包括安全生产、产品质量、环境保护、资源节约、促进就业、员工权益保护等方面。这是就一般企业而言，特殊行业的企业应履行的社会责任不完全相同。

（一）安全生产

安全生产是企业旨在保障劳动者在生产过程中的安全的一项方针，也是企业管理必须遵循的一项原则，要求最大限度地减少劳动者的工伤和职业病，保障劳动者在生产过程中的生命安全和身体健康。在我国，由于企业安全生产的意识非常淡薄，众多生产经营单位的生产安全条件差、安全技术装备陈旧落后、安全投入严重不足、企业负责人和从业人员安全执业素质低、安全管理混乱等因素，我国安全生产事故频发，每年都发生大量的矿难、烟花爆竹爆炸、危险化学品泄漏、火灾、楼房倒塌、交通事故等，造成重大人员伤亡，酿成多少家破人亡的惨剧，给企业声誉、社会稳定造成了极大的影响。

【例5-1】
2003～2006年全国各类安全生产伤亡事故情况

注：（1）特别重大事故为一次死亡30人以上的事故；（2）特大事故为一次死亡10～29人的事故；（3）重大事故为一次死亡3～9人的事故；（4）各类安全生产伤亡事故包括煤矿企业、工矿商贸业、建筑企业、金属与非金属矿发生的伤亡事故以及火灾、道路交通、铁路交通、渔业船舶等引发的伤亡事故。

1．企业安全生产方面的风险

（1）企业安全主体责任不落实的风险。安全生产规章制度流于形式，安全生产机构形同虚设，企业安全管理人员配备不足。

（2）企业安全投入不足的风险。企业未按规定提取和使用安全生产费用，没有制订安全投入计划和相关台账，特种设备未定期检验，加大生产风险。

（3）企业员工缺乏安全意识的风险。企业负责人对安全生产工作重视不够，不清楚自己的法定职责；安全生产管理人员安全生产意识差，不具备与所从事的生产经营活动相适应的安全生产知识和管理能力；特种作业人员未经专门的安全作业培训，未取得特种作业操作资格证上岗作业。

（4）一些企业隐患排查治理工作不力，未建立隐患排查治理工作制度和管理台账。

（5）缺乏安全事故发生应急预案。应急救援预案缺乏演练，可操作性差，事故发生后，迟报、谎报和瞒报，给管理部门的调查处理造成困难。

【例5-2】

2000年初，某县花炮厂接到一笔大规格爆竹（属国家明令禁止生产的品种）的生产订单。因时间紧、任务重，厂方招收一批未经任何安全教育和培训的人员到厂务工。配药工李某违反操作规程，造成火药摩擦起火，引起爆炸。由于该厂生产的是国家明令禁止生产的大规格爆竹，车间内存放的成品和半成品及原料火药量严重超标，直接爆炸源引发周围堆放的成品、半成品和原料接连爆炸，导致30多人死亡。

经国家安全生产部门调查，认为引发这起特大生产安全事故的原因很多，但重要原因就是该厂生产管理十分混乱，没有建立安全生产责任制，没有制定安全生产规章制度和操作规程，没有建立安全管理机构，没有配备专职的安全检查人员，部分从业人员未经任何安全教育和培训。

2．企业防范安全生产风险的控制措施

（1）建章建制和建立健全安全生产管理机构。

一是建立安全规章制度。俗话说，没有规矩不成方圆。规章制度是企业的规矩，安全生产规章是企业规章制度的一个重要组成部分。企业应当依据国家有关安全生产方面的法律法规规定，结合本企业生产经营的特点，建立健全安全生产方面的规章制度、操作规范和应急预案。

二是建立安全生产管理机构。安全生产管理机构指的是生产经营单位专门负责安全生产监督管理的内设机构，其工作人员都是专职安全生产管理人员。安全生产管理机构的作用是落实国家有关安全生产法律法规，组织生产经营单位内部各种安全检查活动，负责日常安全检查，及时整改各种事故隐患，监督安全生产责任制落实等等。它是生产经营单位安全生产的重要组织保证。在实际工作中，某些生产经营单位危险性很小，如电子行业等，可以不设立专职安全生产管理机构，但必须设置专职或兼职安全生产管理人员来负责安全生产工作。企业应当根据生产经营的危险性、规模大小等综合因素来确定是否设立安全生产管理机构和配备人员。

三是落实安全生产责任制。杜绝安全事故发生的重要因素就是将国家和企业制定一系列涉及安全生产的规章制度落实到位。企业应当结合安全生产的要求，层层分散安全生产的管理任务，每一项安全生产工作都有且只有一个角色处于主责地位，保证事有所属，人尽其责。

（2）加大安全生产投入和经常性维护管理。

一是加大安全生产投入。企业特别是高危行业的企业，应当将安全生产投入列为首位，将员工的生命安全视为头等大事，加大安全生产的技术更新，保证投入安全生产所需的资金、人力、财物及时、足额到位。安全生产投入虽然不会像一般投资那样直接反映在产品数量或质量上，不会产生直接的经济效益，但可以保证生产的正常和连续进行，减少或杜绝发生安全事故及职业病、人员伤亡和财产损失等，是保证取得正常效益的必要条件。因此，安全投入不应该是企业的负担，它所产生的结果绝不是简单的成本增加。企业应当通过预算安排等手段，同时加强监督检查，保证必要的安全生产投入，发挥其最大的经济效益。

二是组织开展生产设备的经常性维护管理，及时排除安全隐患，切实做到安全生产。设备维护保养必须从基础管理抓起，应当量化设备维护保养指标，加大考核力度。如制定设备维护保养工作标准、工作责任制、事故责任追究制，以及班组、车间（处室）、企业多级考核体系，建立设备完好率、泄漏率、故障率、保养达标率、运转率等设备维护保养考核指标，切实做到设备维护保养工作经常化。

（3）开展员工安全生产教育，实行特殊岗位资格认证制度。

一是安全生产教育。加强对员工进行安全生产培训教育至关重要。通过培训教育，让员工牢固树立“安全第一、预防为主”的思想，提高他们防范灾害的技能和水平。培训教育应当经常化、制度化，做到警钟长鸣，不能有丝毫放松和懈怠。安全生产教育一般包括思想教育、法规教育、安全技术教育等。

二是岗位资格认证制度。企业应该根据生产经营的特点，对单位主要负责人、安全生产管理人员及其他从业人员的安全生产培训考核工作实行统一规划、分类指导、分级实施。生产经营单位的主要负责人和安全生产管理人员，肩负着企业安全生产管理的重要责任，必须具备与本单位所从事的生产经营活动相应的安全生产知识和管理能力。特别是危险物品的生产、经营、储存单位以及矿山、建筑施工单位的主要负责人和安全生产管理人员，应该由主管部门对其安全生产知识和管理能力考核合格后方可任职；对于特殊作业人员和特殊资质要求的生产岗位，因工作接触的不安全因素较多，危险性较大，容易发生事故，必须依法实行资格认证制度，持证上岗。

（4）建立安全生产事故应急预警和报告机制。

一是安全事故应急预警。建立安全生产应急处理预案是减少事故损失的重要保障，是实现安全生产长效机制的重要组成部分。要针对企业实际，制定和完善应急救援体系。对于特殊行业的企业，要认真分析本单位可能导致危机事故发生的因素，建立专门的应急指挥部门，配备专业队伍和必要的专业器材等，切实加强对重大危险源的监控，制定各级各类安全事故应急救援预案，并强化演练。发生安全生产事故时，按照预定程序有条不紊地处理好发生的安全生产事故，能迅速组织抢救做到临危不乱，防止事故扩大，减少事故损失。要根据企业的发展和新的危险源的出现，及时修改和完善应急救援机制。要注重企业内部与社会的互动，充分利用社会功能，构建“体系完整、机制完善、反应迅速、救助得力”的应急体系。

二是安全生产报告机制。发生安全生产事故之后，应按照国家有关规定及时报告，不得迟报、谎报和瞒报。生产安全事故的报告和调查处理，是安全生产工作的重要环节。规范生产安全事故报告和调查处理的制度，为规范事故报告和调查处理工作，落实事故责任追究制度，维护事故受害人的合法权益和社会稳定，预防和减少事故发生，进一步提供了制度保障。安全生产事故现场有关人员、事故发生单位的主要负责人、安全生产监督管理部门和负有安全生产监督管理职责的有关部门，以及有关地方人民政府，都有报告事故的责任。事故发生后，事故现场有关人员应当立即向本单位负责人报告，单位负责人应当于1小时内向事故发生地县级以上人民政府安全生产监督管理部门和负有安全生产监督管理职责的有关部门报告。事故报告的内容应当包括事故发生单位概况、事故发生的时间、地点、简要经过和事故现场情况，事故已经造成或者可能造成的伤亡人数和初步估计的直接经济损失，以及已经采取的措施等。事故报告后出现新情况的，还应当及时补报。

【例5-3】

中国石化集团将安全生产作为企业发展的最基本要求，始终坚持“安全第一、预防为主、综合治理”的安全生产方针，通过以下方式为生产经营和改革发展营造了良好的安全生产环境：

（1）完善制度，强化监管，确保责任落实。2009年中国石化集团以深化HSE（健康、安全和环境）管理体系运营为主线，结合工作实际，修订完善13项HSE管理规章制度。组织开展年度安全环保大检查和专项督查，对重点企业开展HSE审核。每季度召开HSE视频会议，通报事故、部署任务，始终保持安全环保工作高压态势，促进了安全环保责任制的层层落实。

（2）开展“我要安全”活动，提高安全生产意识。在全系统开展“我要安全”系列活动，包括举办专题演讲、应急演练、安全知识竞赛、拍摄优秀DV短片等活动，组织开展“安全生产月”宣传活动、冬季“百日安全无事故”竞赛活动等多种形式的活动，实现“要我安全”到“我要安全”的理念转变。将安全管理真正落实到日常工作之中，体现在每名员工具体行动之上。

（3）高度重视隐患治理，提升装置和设施安全水平。中国石化2005～2009年共投资82.02亿元用于安全隐患治理，装置设施安全水平显著提高。

（4）扎实推进应急救援体系建立，提高事故应急处理能力。中国石化集团按照“全员、全过程、全方位、全天候”的管理原则，建立了从下到上、完整统一的应急管理指挥体系，逐年修订完善集团公司重特大事故应急预案。

（5）以承包商及临时用工为重点，强化直接作业环节的安全监督管理。中国石化执行“谁发包、谁负责”原则，从源头控制风险，通过加强项目招投标阶段的安全监督，试行承包商HSE认证准入审查办法，严把承包商的准入关；定期通报承包商在直属企业的违章违纪情况，增强对承包商的约束力。建立和执行事故连带责任负责制。

（二）产品质量

产品质量是企业长久发展的生命线。本书中涉及的产品，既包括经过加工、制作，用于销售的物品，也包括未经过加工的农、牧、渔业等初级农产品。企业产品质量的优劣，事关消费者的身体健康和安全，保证产品质量是企业履行社会责任一个重要方面，这也是企业社会责任的利益相关者——消费者群体最为关心的。但企业的“逐利”行为常常成了企业发展的第一要务，忽视消费者权益的情况时有发生。国内频频曝光的产品质量事件，如三鹿奶粉事件、SK-II事件、冠生园月饼事件等，使消费者对我国企业生产的产品特别是食品的质量普遍感到担忧。因此，企业如何忠实地履行对产品质量的承诺，真正尊重与维护消费者的权利，是一个企业最基本的道德准则和最重要的社会责任。

【例5-4】

三鹿集团公司曾经是我国最大的奶粉生产企业之一，“航天乳饮料及乳粉”唯一合作伙伴，全国唯一“航天乳饮料”专业生产企业。三鹿奶粉是国内第一批获得“免检”的奶粉，中国名牌产品，中国免检产品。然而正是有着如此耀眼光环的企业和产品，在神州大地上制造出了让一千多个家庭流泪的悲剧。700吨毒奶粉，山一样地压向了中国老百姓，压出了我国在食品生产方面存在的危机，也压出了我国企业在社会、安全、法律等各方面所存在的严重责任问题。

1．企业产品质量方面的风险

企业因产品质量问题带来的风险，不仅侵害消费者利益，也会导致企业巨额赔偿、形象受损甚至破产。

（1）因产品瑕疵导致产品质量风险。产品不具备良好的特征和特性，不符合明示的产品标准，或者不符合以产品说明、实物样品等方式表明的质量状况，在适用性、可靠性、维修性、经济性等各种特征和特性方面出现质量瑕疵，如产品的使用性能不稳定等，虽然产品本身并不存在危及人身、财产安全的不合理危险，仍可继续使用。

（2）因产品缺陷导致的产品质量风险。产品缺乏合理的安全性，即存在危及人身、他人财产安全的不合理危险，这种危险可能出自产品的设计、产品的制造或者产品的指示，即产品缺陷包括设计缺陷、制造缺陷及指示缺陷。

（3）售后服务风险。作为生产者与消费者之间一个纽带，如果不能提高售后服务质量，则有可能损害产品在消费者心目中的整体形象，给企业带来无法估量的损失。

2．控制产品质量风险的主要措施

（1）建立健全产品质量标准体系。劣质产品的危害不言而喻，一害自己，二害他人，是“损人不利己”的行为。企业应当根据国家法律法规规定，结合企业产品特点，按国际或国内质量管理和质量保证系列标准，选用适用的要素和决定要素采用的程度，制定完善产品质量标准体系，包括生产设备条件、生产技术水平、原料组成、产品规格、售后服务等，努力为社会提供优质安全健康的产品和服务，最大限度地满足消费者的需求，对社会和公众负责。企业根据自身情况，可以选择质量体系认证或产品质量认证的方式，如ISO9000系列标准认证。质量体系认证的对象是质量体系，即质量保证能力，能够提高顾客对供应商的信任度。

（2）严格质量控制和检验制度。为达到质量要求所采取的作业技术和活动称为质量控制。产品从原材料进厂，一直到产品销售等各个环节和流程，都必须有严格的质量控制标准作保证。企业应当加强从采购、生产过程入手，通过严格的质量监控，消除可能产生的不合格产品因素。采购环节应当加强对供货商进行评定，建立供货商目录，进行严格的检查验收，定期对供货商的供货质量状况进行评估。

人是造成生产过程中质量问题的主要因素，如员工的技术熟练程度、操作标准、体力和情绪等状况，这些因素都有可能影响产生质量。因此，企业应当加强对员工的质量意识和操作技能的教育培训，相对保证员工岗位的稳定性，规范操作流程，加强产品质量控制记录和成品检验。通过定期召开产品质量分析会等形式，查找产品质量存在的问题及原因，研究改进措施等。

（3）加强产品售后服务。企业售后服务不仅是一种经营，更是一种文化、一种理念，是企业与客户、消费者沟通、联系的一个纽带。企业通过优质的售后服务，促进与客户、消费者的关系更加紧密，树立企业形象，提高产品信誉，扩大产品影响，培养客户的忠诚度。企业应当把售后服务作为企业采取有效竞争策略、提高产品服务增值的重要手段，重视和加强售后服务，创新售后服务方法，力争做到件件有结果、有分析、有整改、有考核。对有缺陷的产品，应当采取及时召回、实行“三包”等，赢得消费者对企业产品的信赖和支持，维护消费者合法权益。

【例5-5】

中国一汽轿车股份有限公司始终坚持高质量的产品为企业生存之本，诚信的合作为经营之道，客户的满意为价值之源。为确保产品质量，公司采取了以下行之有效的控制手段：

（1）控制质量，从源头抓起。公司根据统一管理、动态考核的原则，建立统一的管理体系，按照既定制度统一标准，对供应商进行量化资格考评，制定相应行为规范准则，杜绝人为干扰因素的影响。公司搭建核心供应商资源平台，以产品形成、供应链等多方面指标为期望值，与产品质量高、服务能力强、商业信誉好的供应商建立长期合作关系。

（2）保证品质，以科技为先。公司坚持以质量取胜的战略方针，制定质量保证制度，建立质量监察体系，积极组织贯彻实施各类行业标准，在产品生产的全过程中进行质量控制，充分利用科技手段，增加产品的科技含量，提升产品的安全性，致力于保证产品的质量，实现用户利益的最大化。

（3）客户满意，用服务创造。持续改善对用户的服务水平，努力提高客户的满意度，是公司保障客户权益的重点工作。为了实现客户权益的最大化，公司全过程、全方位打造高品质的客户服务体系。公司对经销商加强基础管理，对销售人员逐步落实以基础培训、进阶培训、专项培训、现场辅导为构架的销售服务培训体系，支撑服务能力的提升，定期对经销商进行服务、销售满意度的动态测评，保证客户服务质量的稳固。为了能够保证全天候服务客户，公司建立了与客户多渠道的有效沟通机制，建立了顾客管理档案，利用电话、网络、传真、电子邮件多渠道受理各类客户问题，向相关单位快速反馈客户的各类信息。同时，公司大力开展“管家式”服务，致力于为用户提供周到、细致、尊贵的全心服务，将每一个细节做好、做实，为客户营造安心、放心的用车环境。

（三）环境保护与资源节约

保护环境、节约资源事关我国现代化建设全局和长远发展，是造福当代、惠及子孙的事业。改革开放初期，我国经济发展不同程度地表现为依靠资源的高投入来实现经济快速增长。这种粗放型增长方式导致资源消耗过大，浪费现象严重，同时也带来了生产生活环境的恶化。我国资源相对紧缺，人均资源占有量大大低于世界平均水平。古人曾经说过：“强本而节用，则天不能贫。”发展的现实告诉我们，不在全社会强化节约资源、保护生态，不改变传统的高投入、高消耗、低效率的粗放型增长方式，经济发展就会越来越多地受到资源制约。

1．企业环境保护和资源节约方面的风险

（1）环境法律法规、行业政策的限制风险。在我国《宪法》有关环境保护的立法依据和指导原则下，《环境保护法》、《清洁生产法》等一系列法律法规相继出台并日趋完善，同时随着“生态文明”、“可持续发展”等理念的提出，都对企业的环保责任提出了更高的要求。由于考核和管辖范围的扩大、各项指标和要求的提高以及违规处罚的日渐严厉，一些不规范的企业在生产经营中面临着越来越多的难题。

（2）绿色消费的推崇、绿色贸易壁垒的设置风险。人们环保意识的提高促使绿色消费、绿色贸易大行其道，为满足市场供求新要求，企业必须在产品质量、生产环节各方面不断改进，避免因市场抵制而造成的巨大损失。

（3）企业所属行业的特点引起的环境风险。企业生产经营过程中涉及的材料、生产设备、排放物差异悬殊，当企业属于污染产业时，众多有毒有害物质的存在使各环节都有可能引发环境问题，潜在环境风险也就成为可能，由此可导致企业巨额赔偿，缺乏发展后劲甚至停产。

（4）生产技术、管理水平的限制引起的环境风险。由于自身经济条件、技术水平或管理能力的限制，企业无法从源头上控制环境问题的产生；粗放型的经营方式以及管理上的疏忽，将大大提升环境事故的发生概率；并且，往往这一类企业对环境污染的末端治理能力较弱，面临着花费高额污染治理费甚至违法处罚的难题。由这些环境问题直接或间接产生的对企业的不良影响，也构成了企业环境风险的一个方面。

2．企业在控制环境保护和资源节约风险方面的控制措施

（1）转变发展方式，实现清洁生产和循环经济。

企业要在快速增长中破解资源与环境双重约束，在市场竞争中争取主动，必须转变发展方式，重视生态保护，调整产业结构，发展低碳经济和循环经济。

第一，实现清洁生产。清洁生产是实施可持续发展的重要手段，从本质上来说，就是对生产过程与产品采取整体预防的环境策略，减少或者消除它们对人类及环境的可能危害，同时充分满足人类需要，使社会经济效益最大化的一种生产模式。企业应当加大对环保工作的人力、物力、财力的投入和技术支持，按照国家有关清洁生产规定和指标体系要求，不断改进工艺流程，加强节能减排，降低能耗和污染物排放水平，实现清洁生产。

第二，实现循环经济。循环经济是以资源的高效利用和循环利用为目标，以“减量化、再利用、资源化”为原则，以物质闭路循环和能量梯次使用为特征，按照自然生态系统物质循环和能量流动方式运行的经济模式。它要求运用生态学规律来指导人类社会的经济活动，其目的是通过资源高效和循环利用，实现污染的低排放甚至零排放，保护环境，实现社会、经济与环境的可持续发展。循环经济是把清洁生产和废弃物的综合利用融为一体的经济，本质上是一种生态经济，它要求运用生态学规律来指导人类社会的经济活动。企业在生产中应加强对废气、废水、废渣的自行回收、利用和处置等综合治理，推动生产、流通和消费过程中对资源的减量化、再利用、资源化，以最小的资源消耗、最少的废物排放和最小的环境代价来换取最大的经济效益。

（2）依靠科技进步和技术创新，着力开发利用可再生资源。

企业发展离不开能源和资源。随着我国经济的高速发展，能源、资源对企业经济发展的“瓶颈”制约作用也越来越凸显出来。企业只有不断增强自主创新能力，通过技术进步推动替代技术和发展替代产品、可再生资源，降低资源消耗和污染物排放，实现低投入、低消耗、低排放和高效率，才能有效实现资源节约和环境保护。

（3）建立环境保护和资源节约监测考核体系。

企业应当按照国家有关环境保护与资源节约的规定，结合本企业实际情况，建立环境保护与资源节约规章制度；通过宣传教育等有效形式，不断提高员工的环境保护和资源节约意识；建立环境保护和资源节约的监控制度，定期开展监督检查，发现问题，及时采取措施予以纠正；建立完善监测考核体系，强化日常监控。资源节约和环境保护人人有责；建立和完善激励与约束机制，明确职责，各司其职、各尽其责，严格监督，落实岗位责任制，保证环境保护和资源节约各项工作落到实处；建立应急机制，及时报告和处理，并依法追究相关责任人的责任。发生紧急、重大环境污染事件时，应当立即启动应急机制，同时根据国家法律法规规定，及时上报，并依法追究相关责任人的责任。

【例5-6】

中国石油集团将关爱生命、保护环境融入公司理念，始终坚持环保优先、安全第一、质量至上、以人为本的理念，关注并积极应对气候变化，大力推进节能减排，重视环境保护，强化安全管理，追求零伤害、零污染、零事故的目标，努力创建资源节约型、环境友好型、安全生产型企业，推进公司的可持续发展。其主要做法是：

（1）节约能源。通过在公司内推广节能减排典型经验，实施重点节能工程，加强监督管理，加快推进节约型企业创建活动，不断提高能源和水资源的利用水平，节能工作取得了显著效果。公司不断健全和完善节能减排统计、监测、考核体系和激励约束机制。对初步设计中的节能部分进行严格审查，从源头上控制高能耗、低效益新建产能和新上项目的能耗增量。

（2）减少排放。公司通过实施分解落实污染减排目标指标、推进十大减排工程、加快建设污染减排体系、开展循环经济试点工作、加强污染减排效果评估等措施，全部实现达标排放，污染减排取得较大成效。2009年，公司在全系统推进《环境统计管理规定》和《环境监测管理规定》的实施，建立了污染减排监测、统计和考核三大体系，编制了《中国石油环境监测体系建设方案》，发布了《水污染应急“三级”防控技术要求》和《水污染应急“三级”防控设施管理技术规范》。

（3）加强环保技术研发。近年来，公司形成了稠油污水回用锅炉、炼化污水回用、钻井及井下作业清洁生产和生态环境保护四大类环保新技术。2009年，针对所属石化类企业污染物来源特点，发布了《事故状态下水体污染的预防与控制技术要求》。

（4）应对气候变化。公司积极响应、配合政府号召，高度重视控制和减少温室气体排放，并把减少温室气体排放作为一项长期性系统工程有序推进。公司《“十一五”环境保护发展计划》把温室气体控制作为环境保护工作的重点领域之一，积极从源头控制、生产过程控制和产品使用控制三个环节全过程规划和减缓二氧化碳等温室气体的排放。

（5）建立环保管理体系。作为一家负责任的能源公司，公司把环保作为工作的重中之重。公司积极应对生产运营中面临的环保风险和挑战，推进完善HSE管理体系。今后，公司仍将积极推进和完善健康、安全与环境管理体系建设，强化健康、安全与环境的一体化管理。

（四）促进就业与员工权益保护

1．促进就业

保障就业、稳定就业，是社会稳定和发展的大计。让尽可能多的劳动者享受改革发展的成果，促进社会稳定和谐，最大限度地创造就业，是企业应尽的义务。

（1）企业在促进就业方面的风险主要包括：第一，法律风险。企业因违反相关法律法规，形成事实上的就业歧视，招致投诉的风险。第二，招聘失败风险。企业招聘员工是需要成本的，招聘成本除包括招聘广告或人才市场摊位费、招聘人员工资、误餐、交通费等直接费用外，还包括失败成本，如招入人员不胜任的试用工资、重新招人的各项费用等，且有可能带来不必要的损失和纠纷。第三，人才过剩风险。人才的引进计划与企业发展阶段脱节，导致人才过剩，增加了企业的运行成本。

（2）降低企业促进就业方面的控制措施：第一，提供公平就业机会。企业作为就业工作的最大载体，应当以宽广的胸怀接纳各方人士，为国家和社会分忧解难，促进充分就业。在各级政府培训提高劳动者专业技能和素质、鼓励企业扩大就业方面给予税收等优惠待遇同时，企业应结合实际需要，转变陈旧或功利的用人观念，在满足自身发展的情况下，公开招聘、公平竞争、公正录用，为社会提供尽可能多的就业岗位，特别是建筑企业、服务型企业、商业零售企业、劳动服务企业等劳动密集型企业，应当成为吸纳农民工就业的主体。企业在录用员工时，不能因民族、种类、性别、宗教信仰不同而歧视，要保证劳动者依法享有平等就业和自主择业的权利。企业除通过增加投资、新增项目的途径来扩大就业外，最重要的是科学安排劳动力，扩大就业门路。第二，加强对应聘人员的审查。做好招聘审查工作，提高招聘成功率，可直接大幅度减少人力资源管理成本并减少各种风险。企业应当严格审查应聘人员的年龄（是否满16周岁）、身份、学历、资格、工作经历等信息是否真实；审查是否与其他企业签订有未到期劳动合同，应查验终止、解除劳动合同证明，以及其他能证明该职工与任何用人单位不存在劳动关系的凭证，方可与其签订劳动合同。防止招用尚未解除劳动合同的劳动者可能承担的连带赔偿责任。

【例5-7】

阿里巴巴集团自身在创造就业机会的同时，也为社会创造了更多的就业机会，属于促进就业的典范：成立10年来，从18人的创业团队发展成为约1.8万人的企业。2009年，公司净增加员工达6000人。以创业实现就业已经成为社会共识，淘宝网坚持免费开店的零门槛政策，降低创业风险，这对于大学生等缺资金、没经验的弱势群体来说，是最好的创业选择。2009年，在淘宝网上涌现出了一批大学生、残疾人、失业者的创业明星，鼓舞着更多的人自主创业，有尊严地工作。据国际著名咨询公司IDC测算，截至2009年6月，通过淘宝网实现直接就业的人数为69万人。

2．员工合法权益保护

员工是企业生存发展的内在动力，不断提高员工的素质，维护员工的合法权益，既是社会和谐稳定的需要，也是企业长远发展的需要。企业应当尊重员工，关爱员工，维护员工权益，促进企业与员工的和谐稳定和共同发展。

（1）企业在保护员工合法权益方面的风险主要包括：第一，侵犯员工民主权利的风险。通过职工代表大会和工会组织等参与企业重大决策是企业员工的民主权利，有些企业经营者有意淡化、回避或不能正常落实员工代表大会制度，即使举行员工代表大会也只是“走过场”，搞形式主义，侵犯了员工的民主权利。第二，侵犯员工人身权益的风险。一些企业缺乏对员工生命的尊重和保护，对员工的人身安全采取极不负责的态度，员工的生产作业环境和居住条件极为恶劣；一些企业经营者法律意识淡薄，对员工进行污辱、体罚、非法搜身，甚至殴打，严重践踏员工的人格尊严，伤害员工的身心健康。第三，薪酬管理风险。企业未能提供合理的薪酬来保证劳动力的再生产。第四，员工发展风险。企业未能向员工提供公平科学培训和晋升机制。

保护员工合法权益方面的风险主要体现在企业人力资源管理各项工作中，工作没做好，可能导致员工积极性受挫，或在工作中表现消极，或选择离开企业，这样均会影响企业发展。

（2）企业保护员工合法权益，规避相关风险的控制措施：第一，建立完善科学的员工培训和晋升机制。通过员工个性化的培训，保证员工及时获得必要的知识储备，适应快、能力强的人能迅速掌握各阶段的技能，进而能得到更快的晋升。企业应当保证晋升对每个人的公平、公正，并进而通过公平竞争和优越的机会吸引大批有能力的员工为企业真诚服务。第二，建立科学合理的员工薪酬增长机制。薪酬的高低，无疑是吸引和争夺人才的一个关键性因素。企业应当遵循按劳分配、同工同酬的原则，结合内外部因素和员工自身表现等，建立科学有效的薪酬正常增长机制，最大限度地激发员工工作热情和敬业精神，提高员工的工作绩效。员工工资等薪酬应当及时发放，员工各类社会保险应当及时足额缴纳，不得无故拖欠和克扣。企业应当重视和关注、积极缩小高管薪酬与员工的收入差距，促进企业高管人员与员工的薪酬有机协调统一。第三，维护员工的身心健康。现代社会的激烈竞争和快节奏，导致员工身心高度紧张，承受过重的职业压力，很多员工处于亚健康状态。企业应当关心员工身体健康，保障员工充分的休息、休假权利，广泛开展娱乐休闲活动。加强职工代表大会和工会组织建设，通过企业内部员工热线、信访接待、内部媒体、员工建议箱等渠道，保证员工与企业上层的信息畅通，帮助员工克服和减压，不断提高员工的身体素质。要加强对职业病的预防、控制和消除，贯彻落实国家有关职业卫生的法律法规，加强生产安全管理工作，定期对劳动者进行体检，建立职业健康档案等，预防、控制和有效消除职业危害，确保员工身心健康。

（五）产学研用相结合

党和政府历来高度重视产学研用相结合，企业、高校和科研机构在实践中积极探索产学研用结合的有效模式和机制，取得了明显成效，支撑了我国产业技术进步和相关行业的发展，尤其是大力推动了教育改革和应用型人才培养。

1．企业在产学研用结合方面的风险

（1）研发风险。即企业的研究开发可能存在失败，承担巨额研发经费损失带来的风险。

（2）市场风险。技术创新未以市场为导向，具体表现在一是技术研发在选题时，就脱离了市场，使得技术转化先天不足；二是在转化环节上，没有根据应用的需要进行适当调整，技术成果不能实现转化。

（3）利益分配风险。企业、大学和科研院所通过相互联盟与协调，作为一个整体而创造出来新增收益，如果收益分配不合理，会给企业带来加大交易成本的风险，如收益分配风险、技术成果分配风险等。

2．产学研用结合风险的控制措施

（1）企业应当重视产学研用结合。牢固确立企业技术创新主体地位这个核心，把产学研用结合的基点放在人才培养方面。要充分运用市场机制和手段，积极开展与高校和科研院所的战略合作，联合创建国家重点实验室、工程中心等研发和产业化基地，实行优势互补，激发科研机构的创新活力。要重视和加强与高校和科研院所的人才培养和交流，加速科技成果的转化和产业化，引导技术创新要素聚集到企业创造社会财富过程中来，使企业获得持续创新的能力。同时促进应用型人才的培养，确保企业发展中急需人才不断得到补充。

（2）确定不同产学研合作方式下的利益分配模式。不同的产学研合作模式下，产学研用联盟各成员之间的关系紧密程度、风险分担程度和方式是不一样的，因此，采取不同的利益分配方式以适应不同的合作模式是十分必要的。产学研用合作模式一般有三种，即委托开发模式下的利益分配方式、合作开发模式下的利益分配方式、共建实体模式下的利益分配方式三种（见图5-1）。

图5-1　产学研用合作模式

（六）支持慈善事业

中华民族具有深厚的慈善文化传承，乐善好施、扶贫济困、安老助孤、帮残助医、支教助学等慈善爱心活动，是中华民族传统美德和人类社会文明的重要组成部分。大力推动企业支持社会慈善爱心活动，对于组织调动社会资源、调节贫富差距、缓解社会矛盾、促进社会公平、构建和谐社会具有重要而深远的意义。“赠人玫瑰、手有余香”。如今，许多企业积极投身到慈善事业中。如每购买一瓶农夫山泉，就可以为西部山区孩子捐1分钱；每乘坐一次南航班机，就有1角钱注入南航关爱基金；每申请一张招行信用卡，就有1元钱捐助慈善事业。

企业通过捐赠等慈善公益事业，企业能够达到无与伦比的广告效应，既能享受税收优惠，又能提升企业的形象和消费者的认可度与赞誉度，提高市场占有率。著名的王老吉饮料公司2007年销售收入是46亿元，2008年捐赠汶川地震后，全年销售收入实现96亿元，1亿元的捐赠换来了50亿元的收入。但如果企业慈善行为操作不当，或者由于合作方原因，都可能会给企业带来相反的效果。企业在开展慈善活动中，应当做到以下几点：一是企业应该对慈善支出有预算控制，防止盲目或不计成本，可能会影响企业的正常运行。二是对于突发性的社会事件的捐赠，如地震捐款等，企业应从事件的严重程度和企业的承受能力出发，经过评估和管理层研究决策，决定捐赠额度，量力而行，防止盲目性给企业带来额外的负担。三是对慈善实施过程和结果加强监督考核，防止慈善行为失败。四是通过建立慈善事业信息沟通机制，通过公开渠道公布企业慈善行为的全过程，防止外界误解导致的负面影响。

“仰承福泽，报效桑梓”，企业在关注公司自身发展的同时，应当勇于承担社会责任，积极支持慈善事业，奉献爱心和善举，扶助社会弱势群体，把参与慈善活动作为创新产品和服务的潜在市场，将慈善行为与企业发展目标有机地联系起来，不断增强自身参与社会慈善事业发展的积极性和可持续性，以实际行动践行企业公民的责任和义务。

【例5-8】

上海大众汽车公司在慈善营销方面获得了一定的成功。2007年与联合国儿童基金会联手举办“领驭奥运关爱里程”公益活动，通过全车系的公益试驾，累积关爱里程基金，援助联合国儿童基金会在我国130所西部贫困学校开展的“爱生学校运动包”项目。同时，活动在各大高校招募“爱心大使”，前往这些地区开展支教活动。上海大众参与特奥会慈善拍卖的举动也是一举两得。一方面上海大众为特奥会捐助了现金，另一方面，PASSAT领驭作为经典商务车的品牌形象，给参与当次聚会的社会名流和商业巨贾留下了深刻的印象。PASSAT领驭作为“爱心标王”的形象深入人心，而这样的宣传效果，往往是直接广告所起不到的。

三、企业如何履行社会责任

企业重视并切实履行社会责任，既是对企业前途、命运负责，也是对国家、为社会、为人类负责。企业应当高度重视履行社会责任，积极采取措施促进社会责任的履行。

（一）企业负责人要高度重视

强化企业履行社会责任，很大程度上取决于企业负责人的意识和态度。高层领导的支持和承诺是企业社会责任管理体系的核心，对体系的建立、运行和保持具有十分重要的意义。因此，企业负责人应当高度重视这项工作，树立社会责任意识，把履行社会责任提上企业重要议事日程，经常研究和部署社会责任工作，加强社会责任全员培训和普及教育，不断创新管理理念和工作方式，努力形成履行社会责任的企业价值观和企业文化。

（二）建立和完善履行社会责任的体制和运行机制

社会责任一定要融入企业的核心价值体系和商业模式中，才能行之久远。要把履行社会责任融入企业发展战略，落实到生产经营的各个环节，明确归口管理部门，建立健全预算安排，逐步建立和完善企业社会责任指标统计和考核体系，为企业履行社会责任提供坚实的基础与保障。一是将履行社会责任融入企业发展战略。一个负责任的企业应该具有一个负责任的内核，即确立具有可持续性的企业发展战略。企业社会责任必须有机融合到原有企业战略体系中才能成功推进。二是将履行社会责任落实到生产经营的各个环节。从企业社会责任的概念内涵看，社会责任贯穿于企业生产经营的全过程，是一个与企业利益相关者不断互动的过程。三是要明确社会责任的归口管理部门。为服务和促进企业全方位履行社会责任，企业应当建立相应的组织机构与运行程序，通常包括组织机构、人员的职责、权限和相互关系的安排。四是建立预算安排和执行过程的监督检查，通过全面预算的管控实现企业高效的社会责任行动，是实施社会责任战略的重要保证。五是建立和完善企业社会责任指标统计和考核体系，定期对公司整体、各部门、各单位以及员工个人履行社会责任的行为和结果进行具体评价与奖惩安排，分析成本与效益，建立促进企业履行社会责任的激励与约束机制。

【例5-9】

中国移动成立了由公司总裁任主任的社会责任最高决策机构——中国移动社会责任指导委员会。2008年中国移动CSR指导委员会第一次年会正式召开，明确了CSR工作的定位与管理理念，审议通过了年度社会责任重点工作、2008～2010年社会责任规划以及关于成立企业员工志愿者组织等一系列决策建议，并且中国移动正式确立了贯穿集团总部与省级公司两个层级、横向协调总部20个部门和31个省（区、市）以及香港运营子公司的企业社会责任组织体系，实现了全集团社会责任工作的统一组织与有效管理。在各省级公司均建立CSR案例收集与报送制度的基础上，通过明确社会责任管理办法、组织制定年度统一社会责任工作计划，将相关重点指标纳入绩效考核以及推进电子平台建设，省级公司社会责任管理逐步走向科学、规范。

（三）建立责任危机处理机制

近年来，一系列与人民生活息息相关的企业社会责任事件不断曝光，不少企业相继陷入社会危机之中。面对危机，有的企业化险为夷，而有的则轰然坍塌。在出现履行社会责任危机时，企业应主动对利益相关者群体和媒体说明真相，与公众真诚对话，公开检讨，做出承诺，以求得公众的谅解和支持。而且，要对某些社会尚未意识到的但可能发生的相关问题主动采取补救措施。在企业内部，对问题的反映和对公众的承诺被整合进企业正在进行的决策中，成为一线管理者的责任。对企业相关政策的执行标准和措施开始实施，并且建立了相应的绩效考核指标和激励措施。只有建立这样的危机处理机制，企业才能取得消费者的谅解和管理层的信任，达到化险为夷的效果。

（四）建立企业社会责任报告制度

发布社会责任报告，是企业履行社会责任的重要组成部分。发布企业社会责任报告，让股东、债权人、员工、客户、社会等各方面知晓自己在社会责任领域所做的工作、所取得的成就，可以增强企业的战略管理能力，使企业由外而内地深入审视企业与社会的互动关系，全面提高企业服务能力和水平，提高企业的品牌形象和价值。

近几年来，国务院国资委、上交所、深交所、中国银行业协会等政府和行业组织相继出台政策文件，要求和建议企业发布社会责任报告，越来越多的企业争做“优秀企业公民”，积极主动地披露社会责任报告。2009年我国已有各类社会责任报告达582份，是2008年169份的3.5倍，呈现“井喷”式增长态势，涉及电力、电信、钢铁、石油、化工、纺织、金融、交通、零售等领域，国有企业占到80％。但目前企业发布的责任报告信息非常有限，信息披露的深度和广度存在欠缺，覆盖面不高，难以发挥与利益相关方进行沟通的作用，需要不断加以完善。

1．认真执行政府监管部门和社会行业组织的要求

企业应当根据政府监管部门、社会行业组织的要求，积极主动发布社会责任报告。执行财政部等五部委印发的《企业内部控制基本规范》及其配套指引的企业，应当单独发布社会责任报告。条件尚不成熟的企业，在披露年度自我评价报告中，应当将企业履行社会责任情况作为内部环境自我评价的重要内容。

2．社会责任报告应当覆盖企业已履行的所有社会责任

企业发布的社会责任报告，面对的是政府有关监管部门、股东、债权人、员工、客户等利益相关者，因此，要求社会责任报告覆盖面广，至少涵盖安全生产、产品质量、环境保护和资源节约、促进就业、员工权益保护、慈善捐赠等内容。

3．社会责任报告应当经过独立第三方外部评价

企业对外公布社会责任报告，应当内容真实完整，实事求是。可请独立第三方出具意见，或聘请大中型会计师事务所进行审验并出具审验声明或报告，保证企业社会责任报告客观、公允，同时通过信函调查等方式，听取政府有关监管部门、股东、债权人、客户、员工等利益相关人的反馈意见和建议，以便查漏补缺，持续改进。经外部第三方审验是提高企业社会责任报告可信度的最佳方法之一。

我国现在要求上市公司提供企业社会责任报告，需要提供报告的公司应该认真提供，保证报告的真实、必要性等，保证报告的质量；其他企业也要积极主动提供企业社会责任报告，实施社会责任信息披露，承担社会责任，这也是提升自身国际地位，加强竞争力，使本企业产品走向国际，树立品牌形象，塑造有可持续发展的长远基础的重要手段。我国内地的证券交易所没有对企业的社会责任的信息披露进行强制规范，但从经济发展的走向来看，企业社会责任的信息披露的规范将是未来经济发展不可避免的趋势。

第六章　《企业内部控制应用指引第5号——企业文化》讲解

企业文化是指企业在生产经营实践中逐步形成的、为整体团队所认同并遵守的价值观、经营理念和企业精神，以及在此基础上形成的行为规范的总称。我国著名经济学家于光远先生站在战略高度精辟指出，“国家富强在于经济，经济繁荣在于企业，企业兴旺在于管理，管理优劣在于文化。”可见，企业文化对于企业发展壮大的关键作用。企业有了积极向上的优秀文化，它就会重视创新、尊重知识、尊重人才、赢得客户、打响品牌，终成“百年老店”。反之，企业缺乏优秀的文化，它就像一个没有个性和创业激情的人，终将在市场竞争中湮没沉沦，失去竞争力，为市场所唾弃。

一、企业文化在促进实现企业发展战略中的作用

企业文化的研究源于20世纪六七十年代日本企业的迅速崛起。美国管理学界在研究日本企业成功的原因时，发现美国企业倾向于组织结构、战略计划、规章制度等硬件方面的管理，忽视对人的重视，而日本企业内部却有一种强大的精神——企业文化，正是这种企业文化在推动着日本经济的崛起，由此引发了企业文化的研究热潮。美国知名管理行为和领导权威约翰·科特教授与其研究小组，用了11年时间对200多家公司的企业文化和经营业绩进行了深入研究，得出结论：“企业文化（特别是当它的力量十分雄厚的时候）会产生极其强有力的经营业绩。无论是对付企业的竞争对手，还是为本企业消费者提供服务，它都能促使企业采取快捷而协调的行为方式，也能引导掌握知识者在欢歌笑语中跨越经营的险滩。”美国兰德公司的研究也表明，世界500强之所以强，固然受多种因素的影响，但关键在于以文化力制胜。这是不可否认的事实。在当今激烈的市场经济竞争条件下，企业要实现发展战略，做大做强，应当重视和加强企业文化建设。

（一）企业文化建设可以为企业提供精神支柱

一个人活在世上应该有一点精神，要有理想和追求。因为有了积极向上的精神，他才能活出精彩，活得有价值。一个企业要在市场竞争中取胜，保持可持续健康发展，同样需要具备顽强拼搏、不懈奋斗的精神。有了这种现代企业精神，才能将企业董事、监事、高级管理人员和全体员工的心紧紧连在一起，让他们尽最大努力，充分发挥主观能动性，为企业创造最大价值。有了这种现代企业精神，才能让企业在遭遇国际金融危机等重大困难情况下不致被击倒；才能让企业抓住发展机遇，实现跨越式发展。这种现代企业精神集中体现在企业文化上。

（二）企业文化建设可以提升企业的核心竞争力

企业核心竞争力是企业所具有的不可交易和不可模仿的独特的优势因素，是企业竞争中最具有长远和决定性影响的内在因素。通常认为，拥有核心竞争力的企业具有以下特征：具有良好市场前景的关键技术、真实稳健的财务状况、内外一致的企业形象、真实诚信的服务态度、团结协作的团队精神、以客户为中心的经营理念、公平公正善待员工、鼓励员工开拓创新的激励机制等。所有这些特征中，几乎都与企业文化有关。

【例6-1】

北京同仁堂是我国中医药行业著名的老字号企业，创建于清康熙八年（1669年），同仁堂的创业者尊崇“可以养生、可以济世者，唯医药为最”，把行医卖药作为一种济世养生、效力于社会的高尚事业来做。300多年来，同仁堂人恪守“炮制虽繁必不敢省人工，品味虽贵必不敢减物力”的传统古训，树立“修合无人见，存心有天知”的自律意识，坚持“德、诚、信”的经营理念，生产了令广大消费者放心的精品良药。2001年同仁堂实施了企业形象战略，在继承与创新的基础上，形成了以“仁”为核心的价值观，围绕“仁”，建立了以义为上，义利共生的诚信文化；以质为先，质、量共存的品质文化；以人为本，人业共兴的和谐文化。

在同仁堂药店，长年坚持做些看不到经济效益的服务项目，比如一些本小利微的饮片，既占资金又占库房，很多药店不愿经营，而同仁堂从患者需要出发，坚持这些饮片的供应，保证了药品品种齐全，给患者提供了方便。正是有了同仁堂对“以义为上、义利共生”诚信观的遵循，才确保了同仁堂金字招牌永不褪色。以质为先，质、量共存的品质文化反映在同仁堂把药品质量视为企业的生命的经营理念上，同仁堂的制药特色可以用十六个字概括，即“配方独特，选料上乘，工艺精湛，疗效显著”。过去，我国北方地区的最大药市——河北祁州药市，有同仁堂不到不开市的规矩，原因是同仁堂要出大价钱，专买优质地道药材。同仁堂有这么一个故事：同仁堂的一位工人，在制作安宫牛黄丸时，因为吊蜡丸出了意外，作废了两丸。同仁堂的职工技术再高，工作再认真，也不能保证一点废品不出。因此，当时从领导到职工，谁也没有把这事太放在心上。不料，这位职工主动掏钱买了两丸安宫牛黄丸，交给了车间领导。车间领导对那位工人说：“这属于正常损耗，不必赔偿。再说了，两丸‘安牛’，也得不少钱呢。您的工资也不高……”可是那位工人却说：“不这样我心里不踏实。”人们后来评论这件事说：“工人主动掏钱弥补企业的损失，世界上无论什么标准，GMP也好，ISO9001也罢，都没有这种规定，也不可能有这种规定。只有优秀的企业文化才会造就这样的职工。”

在现代企业中，制度固然重要，但制度只能约束人的行为，而道德却能塑造人的灵魂，使人自觉自愿地按照企业的制度去行事。有人把企业文化仅仅看成是形式，是色彩，是装饰，关注的只是那些语不惊人死不休的广告和“星光四射”的“代言人”。而同仁堂却将企业文化看做血液，灵魂，是300多年积累起来的精髓，更是企业生生不息的源泉和必须传承下去的基因。同仁堂继承了传统文化的精髓，坚持诚信为本的药德思想，并随着时代的发展，不断融入新的内涵。这种优秀的企业文化与诚信思想伴随着同仁堂人，不断在实践中加以落实，才使得同仁堂在市场竞争中立于不败之地。

（三）企业文化建设可以为内部控制有效性提供有力保证

《企业内部控制基本规范》明确指出，“企业应当加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神，树立现代管理理念，强化风险意识。”企业文化是企业建立和完善内部控制的重要基础。内部控制作为企业管理的重要抓手，表现形式往往是系列规章制度及其落实。这些规章制度连同其他管理规范，甚至包括企业的发展目标和战略规划，要真正落实到位，都必须努力建设优秀的企业文化。规章制度的生命力在于执行。没有优秀的企业文化，就不能统一董事、监事、高级管理人员和全体员工的思想及意志，就不能激发其潜力和热情，就不能培育对企业的认同感，就不能形成卓越的执行力。

【例6-2】

中航油新加坡公司2003年开始开展油品套期保值业务，在此期间，其总裁陈久霖擅自扩大业务范围，从事石油衍生品期权投机交易，由于判断失误，未能及时平仓，导致亏损5.5亿美元。中航油新加坡公司在陈久霖的领导下，渐渐形成了一种个人专权的文化。本来，公司有风险委员会，制定了事前、事中和事后的一整套交易，公司制定的风险管理手册明确规定，损失超过500万美元，必须报告董事会；公司有指定专门的交易员来开展套期保值业务，这些交易员都有亏损限额，在亏损达到一定程度后会立即终止交易防止亏损扩大。但陈久霖可以经常绕开交易员自己直接操盘，在亏损初露端倪时还一再追加保证金。而集团公司派来的党委书记在新加坡两年多，一直不知道陈久霖从事场外期货投机交易。在陈久霖的个人专权下，中航油新加坡公司建立的内部控制系统完全失灵，没有及时控制风险，给企业带来了巨大的灾难。

因此，为了真正发挥内部控制在强化企业管理、提升企业经营管理效率和效果、促进实现发展战略中的重要作用，企业更应当重视和加强企业文化建设，致力打造优秀的企业文化。

二、如何打造优秀的企业文化

企业文化建设主要包括总结优良传统，挖掘文化底蕴，提炼企业核心价值观，构筑履行社会责任和开拓创新的企业精神；根据企业发展战略，培育体现企业特色、充满生机而又符合企业实际的经营理念，形成以诚实守信为核心的企业道德，培养团队协作和风险防范意识；确定文化建设的目标和内容，形成企业文化规范，使其构成员工行为守则的重要组成部分；加强企业文化的宣传贯彻，推动文化建设在内部各层级的有效沟通，确保全体员工共同遵守。

（一）塑造企业核心价值观

核心价值观是企业在经营过程中坚持不懈、努力使全体员工都必须信奉的信条，体现了企业核心团队的精神，往往也是企业家身体力行并坚守的理念。它明确提倡什么、反对什么，哪一种行为是企业所崇尚的，鼓励大家去做的；哪一种行为是企业反对的，大家不应该去做的。正像一个人的所有行为都是由他的价值观所决定的那样，一个企业的行为取向也是由企业的价值观所决定的。这种价值观和理念是一个企业的文化核心，凝聚着董事、监事、高级管理人员和全体员工的思想观念，从而使大家的行为朝着一个方向去努力，反映出一个企业的行为和价值取向。比如，迪斯尼公司的核心价值观就是“健康而富有创造力”，简短而内涵丰富。企业文化建设始于核心价值观的精心培育，终于核心价值观的维护、延续和创新。这是成功企业不变的法则。为此，应当注重以下方面：

1．着力挖掘自身文化。要注意从企业特定的外部环境和内部条件出发，把共性和个性、一般和个别有机地结合起来，总结出本企业的优良传统和经营风格，挖掘整理出本企业长期形成的宝贵的文化资源，在企业精神提炼、理念概括、实践方式上体现出鲜明的特色，形成既具有时代特征又独具魅力的企业文化。中国石油天然气集团公司在创业实践中，培育了以“大庆精神”、“铁人精神”等为代表的优秀企业文化，激励了几代石油人艰苦奋斗、无私奉献，新时期中石油集团又赋予大庆精神新的时代内涵，形成了“爱国、创业、求是、奉献”的企业精神，“诚信、创新、业绩、和谐、安全”的企业核心经营管理理念，提炼了“奉献能源，创造和谐”的企业宗旨，建立了统一的“宝石花”企业标识体系，构建了特色鲜明、极具时代感的企业文化体系，提升了石油职工凝聚力，更好地推动了企业的发展。

2．着力博采众长。要紧紧把握先进文化的前进方向，以开放、学习、兼容、整合的态度，坚持以我为主、博采众长、融合创新、自成一家的方针，广泛借鉴国外先进企业的优秀文化成果，大胆吸取世界新文化、新思想、新观念中的先进内容，取其精华，去其糟粕，扬长避短，为我所用。东风汽车公司在与法国PSA、日本日产进行合资重组后，充分学习国外先进汽车企业的管理思想和管理文化，借鉴PSA员工职业生涯规划设计的方法，注重处理好对员工的即时激励和长远激励的关系，设计了“管理人才发展通道”、“专业技术人才发展通道”和“普通员工发展通道”三种人才发展道路；借鉴日产的NPW（日产精益生产方式），让改善文化渗透到生产管理的各个环节。

3．根据塑造形成的核心价值观指导企业和员工的实际行动。企业文化要有生命力，必须使企业的核心价值观和精神理念深入每一位员工的骨髓，形成集体向上向善的力量，使制度约束演变为员工发自内心的自觉行为，真正实现企业文化在企业日常经营和员工实际行动中的引导作用。在日本曾有过这样感人的一幕：一位头发花白的老人在经过某五星级酒店停车场时，看到一辆丰田汽车车尾处沾满了飞溅的泥巴，他走过去，从口袋里掏出一块洁白的手帕，为这辆汽车清洁污垢，车主很奇怪问其原因，他说道：“我不希望在街道上看到这么脏的丰田车！”原来，他是已退休10年的丰田工人。丰田人这种认真负责的精神造出了风靡世界的丰田汽车，丰田人即使离开公司也保持这种自觉。20世纪80年代，美国默克公司开发了药物“美迪善”给第三世界国家治疗“河盲症”。“河盲症”是由于一种寄生在人体中的寄生虫游动到眼睛造成失明的病症。拉美、非洲、亚洲的上百万患者都是买不起药品的穷人，他们的政府也无意赞助。默克公司只好决定免费赠送药品给需要的人，且自行负担费用，直接参与分发工作，以确保药品送到病人手中。当问到默克为什么不停止这项没有利润的计划时，默克的CEO罗伊·魏吉罗指出，若不推动生产这种药品的话，可能瓦解默克旗下科学家的士气，因为默克明确认定公司从事的是“保存和改善生命”的事业。

【例6-3】

大唐电信科技产业集团（简称大唐电信集团），是一家专门从事电子信息系统装备开发、生产和销售的大型高科技中央企业，大唐电信集团以创新为驱动，掌握了通信产业各关键领域的核心技术，拥有了以TD-SCDMA 3G国际标准为代表的一系列具有自主知识产权的重大技术创新和突破，在无线移动通信、集成电路设计与制造、特种通信产业等领域实力雄厚，已成为我国企业实践“中国创造”发展模式的典范。大唐电信集团的成功，不仅仅体现在它的规模、实力和影响力上，更重要的是集团多年来探索出的强烈的、代表时代发展特征的文化气息。正是这种气息，能够使大唐电信集团员工无论在创业之初艰难困苦的环境下，还是在获得大发展的今天，都能够坚守信念、奋勇前行；正是这种信念，使广大干部员工寻找到自己的前进动力和方向。

一、大唐文化的“起飞”

近年来，大唐电信集团领导班子对企业文化建设高度重视，通过不断丰富并提炼企业核心价值观，构建企业文化体系，发挥了企业文化在引导、激励和凝聚广大干部员工上的重要作用，树立了集团的高科技央企新形象。鉴于在新的历史时期集团所处的外部环境、集团自身的发展形势、集团的经营管理等都出现了较大变革，现有的企业文化体系对集团各项工作的匹配支撑度已显不足，迫切需要对集团企业文化系统做出调整、完善，并落地执行，以更好地发挥优秀企业文化的激励和鼓舞作用，推动集团各项事业又好又快地发展。经过充分酝酿、调研、讨论，在对集团企业文化现状进行系统诊断的基础上，大唐电信集团调整了集团企业文化理念和行为体系，制定了阐述企业核心理念体系的纲领性文件《大唐电信集团共同纲领》（简称《共同纲领》），提出了大唐电信集团“创新沟通未来——信息通信价值创造者”的使命愿景，明确了“创新、市场、诚信、责任”的核心价值观。

“创新沟通未来——信息通信价值创造者”是全体大唐人的使命愿景，是大唐人始终牢记在心的航向引领。以领先的技术、产品和服务，创造自由自在、无垠无限的通信世界，帮助人们突破信息交流的障碍，体验更便捷、更灵动、更时尚、更个性的沟通乐趣，实现思想与心灵的自由交融。

“创新、市场、诚信、责任”是大唐人的核心价值观。大唐弘扬创新价值观，倡导建设创新导向的企业文化；大唐坚持以市场为导向，实现创新价值最大化；大唐遵循“诚而有信”，不断增进各利益相关方对大唐的满意感与信赖度；大唐视责任为立企之本，承担起做“信息通信价值创造者”的光荣使命。核心价值观的精神内涵就是“面向市场创新，负责任地为利益相关者创造价值”。

二、大唐文化的“落地”

让全员高度认同的前提是坚持不懈地做好企业文化落地工程的全员宣贯，这也是大唐电信集团在企业文化落地年里的重点工作。集团2010年度工作会议对此提出明确要求：大力宣贯《共同纲领》，树立全体员工的核心价值观和文化认同意识。将“创新、市场、诚信、责任”的核心价值观植根于每个员工的内心。大唐电信集团企业文化落地的总体目标是内强素质、外塑形象。即将企业文化建设同集团战略落地紧密结合，塑造具有大唐特色的企业文化，提升战略执行力；实现文化管理与其他管理体系的有机结合，引导、规范成员企业的组织行为和领导行为，打造具有竞争力的企业集团，塑造良好的外部形象，为集团全面、协调和跨越式发展提供源源不竭的精神动力。

集团企业文化落地工作主要沿两条主线展开：第一，扎实推进基础性的企业文化落地策略。通过卓有成效的传播、培训、激励和约束，促使干部员工认知、认同集团企业文化的理念。第二，从集团实际情况出发，针对实践中存在的不良文化现象和经营管理的重点与难点，以加大相关配套的制度建设、机制建设力度为切入点，逐步加以解决。

大唐电信集团相继制定《企业文化落地规划纲要》、《企业文化建设组织管理方案》、《企业文化建设行动方案》等文件，围绕集团文化管控、资源配置机制、干部管理体系、创新管理机制、内部服务机制、内部协同机制等六个方面加大工作力度。目前，大唐电信集团在企业文化宣贯落地的具体实践中积累了如下一些有益的工作方法：

（一）宣传教育法

通过完整系统的、长期的、多形式、多层次、多渠道的宣传教育，形成强烈的企业文化氛围，力争使企业文化转化为员工的自觉意识。

1．强化企业文化培训，树立全员的核心价值观和文化认同意识

（1）在集团新任中层干部培训、高管培训、新员工培训、中青年干部培训班等不同群体的培训中加设或强化企业文化内容；强化宣贯集团企业文化理念体系。

（2）举行企业文化工作培训班，对各单位的企业文化主管领导及干事进行集团企业文化宣贯和系统的业务培训，在学习中提高，在交流中思考。

2．制作企业文化宣传品

编制新版《员工手册》，编制针对不同群体的企业文化培训宣贯课件。

（二）典型示范法

通过树立典型、宣传典型人物来塑造企业文化。典型人物就是企业价值观的化身，是干部员工中最有成效地实践企业文化的优秀分子，树立他们的正面形象，就是给广大员工提供值得效法和学习的榜样，典型人物在其事迹中表现出来的精神、意识，正是企业文化倡导的内容。

1.2010年5月，大唐电信集团首席科学家王映民同志荣获全国劳动模范荣誉称号，围绕这一事件策划新闻传播活动，多角度、全方位地立体式宣传，将劳模身上所体现出来的创新色彩和时代精神淋漓尽致地展现给广大员工；

2．结合集团内刊的编辑与管理，建立动态更新的企业文化案例库，促进企业文化理念的具体化和实例化。

（三）环境优化法

文化可以造就环境，环境也能改造文化，按照行为学和心理学的观点，优化企业的外部环境，从视觉上传播、营造文化氛围，是企业文化建设的重要示范方法。通过开辟企业文化宣传阵地，打造企业文化视觉景观，通过环境优化直观、生动地塑造企业精神。

1．设计企业文化主题宣传海报，并在集团主楼电梯内、电梯间、走廊等区域悬挂；

2．在集团大院内设置企业文化橱窗，定期更新相关内容；

3．在办公楼的合适、醒目区域设置企业文化背景墙。

（四）开展活动法

寓企业文化教育于丰富多彩、生动活泼的主题活动中，使员工在参与这些活动的过程中陶冶情操，提高文化修养。

1．开展企业文化摄影和海报征集活动，员工积极响应，热情参与，活动丰富了员工的业余文化生活，强化了员工对企业文化的思考和感知；

2．征集企业文化口号，并最终实现“文化上墙”，活动反响强烈，掀起了如何在工作中贯彻集团企业文化的热潮；

3．推出“集团领导谈文化”栏目，通过强化传播对集团领导的约稿或访谈，使员工能够倾听、感受集团领导对企业文化建设的真知灼见，充分发挥领导垂范在企业文化落地工作中的作用；

4．开展“读书会”活动，大家同读一本书，畅谈观后感，就企业实际献言献策。

经过坚持不懈的强有力宣贯，大唐电信集团各级领导干部都能清晰地认识到学习贯彻好共同纲领的重要意义，并能以共同纲领为指导，结合自身实际，建设富有自身特色的，有助于提升企业影响力、凝聚力、执行力和创造力的企业文化。

（二）打造以主业为核心的品牌

品牌通常是指能够给企业带来溢价、产生增值的一种无形的资产，其载体是用以和其他竞争者的产品或劳务相区分的名称、术语、象征、记号或者设计及其组合。企业产品或劳务的品牌与企业的整体形象联系在一起，是企业的“脸面”或“标识”。品牌之所以能够增值，主要来自于消费者心智中形成的关于其载体的印象。伴随着经济全球化的进程，企业竞争已逐步从产品竞争进入到品牌竞争时代，企业无不重视其产品或劳务品牌的建设。打造以主业为核心的品牌，是企业文化建设的重要内容。企业应当将核心价值观贯穿于自主创新、产品质量、生产安全、市场营销、售后服务等方面的文化建设中，着力打造源于主业且能够让消费者长久认可、在国内外市场上彰显强大竞争优势的品牌。品牌的形成是一个逐渐发展的过程，也是企业信誉、形象的集中表现。品牌价值的核心是信誉，品牌管理的核心是对企业信誉的管理。企业应坚持诚实守信的经营理念，在实践中避免种种片面、狭隘、短期的逐利行为，才能使企业品牌具有强大的生命力和竞争力。2008年9月曝光的三聚氰胺毒奶粉事件，让我们看到品牌的建造如果没有诚信经营为基础，没有优秀的企业文化作支撑是多么脆弱，三鹿的破产，蒙牛、伊利等企业的声誉受损，再次证明了不管企业规模多大、发展多快，品牌价值多高，如果失信于民、失信于消费者，都可能在一夜之间轰然倒塌。

（三）充分体现以人为本的理念

“以人为本”是企业文化建设应当信守的重要原则。松下的创始人松下幸之助有一段著名的论述：“当员工增至100人时，我必须站在员工的最前面，身先士卒，发号施令；当员工增至1000人时，我必须站在员工的中间，恳求员工鼎力相助；当员工达到1万人时，我只要站在员工的后面，心存感激即可；如果员工增至5万到10万人时，除了心存感激还不够，必须双手合十，以拜佛的虔诚之心来领导他们。”这段话充分体现了松下“视员工为企业的主人翁”的思想。托马斯·沃森在执掌IBM期间，创建了“沃森哲学”，并作为IBM的核心价值观被遵守和发扬，其中最核心的准则之一即必须尊重个人。

企业塑造的核心价值观，如同一粒种子，只有播在沃土中才能生根发芽，承载企业核心价值观的主体就是全体员工，没有全体员工的认同与呵护，再好的种子也发不出芽来。员工是企业文化的创造者、实践者、受益者，企业只有形成尊重人、理解人、关爱人的文化氛围，员工队伍才能成为充满凝聚力、创造力、竞争力的工作团队。因此，在企业文化建设过程中应牢固树立以人为本的思想，坚持全心全意依靠全体员工办企业的方针，尊重劳动、尊重知识、尊重人才、尊重创造，用美好的愿景鼓舞人，用宏伟的事业凝聚人，用科学的机制激励人，用优美的环境熏陶人。企业应努力为全体员工规划好职业生涯，为员工的发展提供公平公正的环境，为员工搭建发展平台，提供发展机会，挖掘创造潜能，增强其主人翁意识和社会责任感，激发其积极性、创造性和团队精神；努力为全体员工创造良好的生活环境，引导员工爱岗如家、爱企如家。同时，要尊重全体员工的首创精神，在统一领导下，有步骤地发动全体员工广泛参与，从基层文化抓起，集思广益，群策群力，全员共建。努力使全体员工在主动参与中了解企业文化建设的内容，认同企业的核心理念，形成上下同心、共谋发展的良好氛围。

（四）强化企业文化建设中的领导责任

美国著名学者埃德加·沙因在《企业文化与领导》一书中对领导者在组织文化的创立、建设、维持、变革等过程中的作用进行了阐述：组织创建者的假设是组织文化产生的来源之一，领导者在企业文化的形成方面起领导作用；企业的高级成员会通过日常的谈话，企业的特殊庆典、仪式反复讲述企业自身的重要价值观念；企业高级成员的更迭会削弱企业文化力量，甚至改变企业的文化。可见，在建设优秀的企业文化过程中，领导是关键。俗话说，一头狮子带领一群绵羊，久而久之，这群绵羊就会变成“狮子”。微软公司的创始人和缔造者——比尔·盖茨是典型的工作狂，他常工作到很晚，在深夜或凌晨向其下属发送电子邮件，盖茨这种对工作的狂热精神，感染了微软员工，在他的带动下，微软员工更加敬业，并视工作为一种孜孜不倦的追求，盖茨通过自己对工作的热爱和全身心投入，激发出了员工最大的潜力，使员工团结一致，为微软的发展共同努力，从而创造了微软的辉煌。

在企业文化建设中，企业领导是企业文化的倡导者、执行者和管理者，企业文化的形成，运用和推广，也在考验着企业领导的创造力、执行力和带动力。同时，企业领导又是企业文化的第一实践者，企业文化一旦确定，就要求企业领导以身作则，积极倡导和实践。否则，企业文化就难以贯彻下去。因此，要建设好企业文化，领导必须高度重视，认真规划、狠抓落实，才能取得实效。企业主要负责人应当站在促进企业长远发展的战略高度重视企业文化建设，切实履行第一责任人的职责，对企业文化建设进行系统思考，出思想、谋思路、定对策，确定本企业文化建设的目标和内容，提出正确的经营管理理念。企业文化建设的领导体制要与现代企业制度和法人治理结构相适应，要明确企业文化建设的主管机构，安排专（兼）职人员负责此项工作，形成企业文化主管机构负责组织、各职能机构分工落实、员工广泛参与的工作体系。与此同时，企业要深入调研、制定规划，认真梳理整合各项工作任务，分清轻重缓急，扎实推进。要着力将核心价值观转化为企业文化规范，通过梳理完善相关管理制度，对员工日常行为和工作行为进行细化，逐步形成企业文化规范，以理念引导员工的思维，以制度规范员工的行为，使企业全体员工增强主人翁意识，做到与企业同呼吸、共命运、同成长、共生死，真正实现“人企合一”，充分发挥核心价值观对企业发展的强大推动作用。

三、企业并购重组中的文化整合

浙江吉利控股集团有限公司收购享有“世界上最安全汽车”美誉的瑞典豪华品牌沃尔沃轿车，堪称“蛇吞象”故事的现代版。由此，人们自然会想起2004年联想集团收购IBM个人电脑事业部，它们之间不乏相同点。回顾收购后5年多走过的历程，在肯定收购取得了初步成功的同时，联想集团董事长柳传志并不讳言联想曾经走过的弯路，经验之谈中包括：对境外并购交易中文化融合的难度，估计多高都不算过分，并由此发出感叹：“文化磨合决定收购的成败！”当初评估收购风险时，柳传志认为主要存在于四个方面：市场流失、员工流失、文化磨合和业务整合。其中，文化磨合是他最为担心的。收购后维持上至最高管理层、下至销售人员不变，只是迈出文化磨合的第一步。在收购后的日常管理中，两国复杂的国情和两个企业各具特色的企业文化，还是给联想集团带来了种种新的挑战。由此可见，我国企业在进行企业并购尤其是境外并购过程中，应当重视并购相关风险，尤其应防止忽视企业间文化差异和理念冲突，确保并购重组成功。

企业并购完成后，应当特别注重文化整合。一要在组织架构设计环节考虑文化整合因素。如果企业并购采用的是吸收合并方式，则必然会遇到各参与并购企业员工“合并”工作的情况。为防止文化冲突，既要在治理结构层面上强调融合，也要在内部机构设置层级上体现“一家人”的思想，务必防止吸收合并方员工与被吸收合并方员工“分拨”现象。如果企业并购采用的控股合并方式，则应在根据公司法组建企业集团时体现文化整合。要在坚持共性的前提下体现个性化。要以统一的企业精神、核心理念、价值观念和企业标识规范集团文化，保持集团内部文化的统一性，增强集团的凝聚力、向心力，树立集团的整体形象。同时允许子公司企业在统一性指导下培育和创造特色文化，为下属企业留有展示个性的空间。二要在并购交易完成后企业运行中，进行深度的文化整合。可以考虑以下三种整合方式：以并购方的文化进行整合；以并购方的文化为主体、吸收被并购方文化中优秀的一面进行整合；以并购双方的文化为基础创建全新的优秀的文化。无论采用哪种方式，其过程相对都会较长。境外并购尤其如此。不变的原则是，应当采取多种有效措施，促进文化融合，减少文化冲突，求同存异，优势互补，实现企业文化的有效对接，促进企业文化的整合与再造，确保企业并购真正成功。

【例6-4】

2005年10月，中国石油天然气集团公司（简称中国石油）以41.8亿美元成功收购了哈萨克斯坦石油公司（Petro Kazakhstan Inc，简称PK公司）。这是中国企业走出国门第一大单笔投资项目和第一个大型上市公司整体并购交易。PK公司于1986年在加拿大注册成立，是一家从事油气资产收购、勘探、开发、炼油及原油和炼化产品销售的上下游一体化的国际石油公司，主要资产及业务均在哈萨克斯坦。并购前，股票在多伦多、纽约、伦敦、法兰克福和哈萨克斯坦等五地证券交易所上市。PK公司4100多名员工来自中国、美国、加拿大、英国、南非、法国、土耳其、俄罗斯、哈萨克斯坦等国家，员工间语言、文化、信仰、风俗、生活方式和价值观不尽相同，多元民族文化的差异大大增加了整合的难度。PK公司与中国石油在价值观、理念、使命、制度、形象等企业文化的各个层面也存在着较大差异。因此，并购后面临着多元民族文化和企业文化整合的双重挑战。为做好并购后文化整合工作，中国石油在并购前期成立了整合工作组，并购后又以前期整合工作组为基础成立了专门的中方管理公司——“中油国际（PK）有限公司”，代表中国石油对PK公司实施全面整合，在文化整合方面，中国石油主要开展了以下工作：

1．做好多元文化异同研究

通过并购时的尽职调查和实地调研，整合工作组对中、西、哈民族文化以及PK公司与中国石油企业文化间的异同进行了详尽的研究。

（1）民族文化：PK原管理层及外籍雇员来自欧美，强调平等和个人主义，富有进取心的价值观；中国文化强调集体主义，崇尚儒家思想，重视“和为贵”的价值理念；哈萨克斯坦位于欧亚交接的中亚地区，历史上属于游牧民族，并受俄罗斯统治多年，文化上具有东西方文化交叉混合的特征。民族文化的差异使不同民族的人有着不同的价值观、信仰和传统，由此决定了他们不同的行为规范。

（2）企业文化：企业文化是民族文化背景中运行的微观文化。原PK公司具有欧美企业典型的企业文化特征，比如提倡平等、重视制度和法律；而中国石油作为国有企业，强调使命和奉献，重视和谐文化。

中国石油对PK公司进行有目标、有层次的文化整合。充分认识多元民族文化和企业文化的差异，努力在差异中寻求发展的共同点，比如尊重员工的人格需要，实行公平的激励性的工资分配制度，追求企业好的经济效益等。

2．做好全方位的沟通宣传

跨文化沟通既是文化整合的重要环节，又是其他各方面整合的基础。整合中出现的许多误解和对抗，主要是由于沟通不畅、宣传不到位造成的。中国石油采取多种形式建立沟通渠道，通过多种方式做好沟通宣传，保证各类信息在正式渠道中的畅通，同时统一对外宣传，积极引导舆论导向，为整合减轻来自外部的阻力。

（1）做好并购阶段的沟通宣传。中国石油进驻PK公司后，分别在总部、油田和炼厂进行了5次大规模的演讲与座谈，播放了中国石油的宣传片，介绍了中国石油的发展历程及海外业务的发展战略、企业文化，宣传了中国石油的各项并购政策和对PK公司未来发展战略的构想，强调了并购后的人事劳资政策和“三个稳定”策略等。为进一步方便与雇员的交流和沟通，建立畅通的信息渠道，公布了整合组的联系邮箱和电话，征求各方意见和建议，及时回答员工所担心或者关注的问题。对一些重大议题和决议，利用PK公司内部网站和布告栏及时通报并购动态、解答员工提出的问题。整合工作组还和中高层员工一起组织参加多个社交晚会，在轻松的氛围中拉近彼此距离，增进彼此了解，增强了合作与友谊。在处理与政府和媒体关系方面，统一对外。公关部门积极与相关政府部门和媒体沟通，加大舆论的正面宣传和导向，通过与媒体积极互动，使公司的舆论环境得到改善，外部经营环境更加宽松。统一宣传口径，及时发布信息，引导舆论方向。

（2）做好并购后整合阶段的沟通宣传。搭建各种平台，促进不同文化背景员工之间多交流、多沟通、多交友，比如举办生日聚会、郊游、宴会、晚会等集体活动，共同庆祝中哈传统节日等。

3．组织跨文化培训

（1）组织员工进行语言培训。积极安排西方和当地员工学习汉语，中国员工学习俄语或英语。原来不懂俄语的中方员工学会了俄语常用语，拉近了与当地员工的距离；不少当地员工和西方员工已经能够记住中国的重要节日，用汉语问候“你好”、“春节快乐”、“恭喜发财”等，使中方员工也倍感亲切。

（2）组织跨文化培训。实行“优秀员工中国培训计划”。每年选派一些优秀的哈籍和西方雇员到中国进行短期培训，并到中国石油总部及国内油田和炼厂参观学习。中国社会、经济、科技、文化的发展，以及中国石油的实力和技术水平，让他们感到震惊。他们对中国传统文化及中国石油的企业文化有了更深的了解和认同，并从中国石油的发展看到了公司的未来和希望，为成为中国石油大家庭中的一员而自豪。

4．创新企业文化，培育共同价值观

原PK公司以西方文化为主流，提倡敬业和责任心。并购后，中国石油没有强制推行自己的管理方式和企业文化，而是在学习欣赏PK公司原管理模式和企业文化的基础上，提倡“相互欣赏、享受工作”，推动中、哈、西三种不同民族文化的融合，兼容并蓄，从而促进PK公司原企业文化和中国石油管理理念、企业文化的融合。这样，既保留了西方先进的管理方式和制度流程，又适应了哈萨克斯坦民族文化和国家政治经济体制的需要。

在日常工作生活中，新管理层带头实践“相互欣赏”的文化理念，充分肯定员工的价值和贡献，关爱员工生活，关心员工成长，积极搭建多元文化沟通平台，使“相互欣赏”成为共同崇尚的信条。新的管理团队的工作方法和精神面貌，使员工和外界感到耳目一新，得到了广泛的认可和尊重，也使公司的形象得以大幅改善和提升。

结合中国石油企业文化，把员工非常熟悉的英文缩写CNPCI（中国石油国际公司）和PKI（Petro Kazakhstan Inc．）赋予了新的文化内涵。

（1）CNPCI。C——致力于公司于员工共同成长（Commitment to corporate and individual personal growth）；N——创造与自然环境的和谐（Nature friendly and environmentally responsible）；P——业绩导向（Performance driven）；C——规范运营与诚信（Compliance and integrity）；I——创新与追求卓越（Innovative and best practice）。

（2）PKI。P——奉献能源（Provide energy）；K——追求卓越（Keep high performance）；I——打造国际化团队（Internationalize team）。

这些容易记住且充满现代企业管理经营理念的发展宗旨，贯穿以人为本、和谐发展的思想，很快被员工们接受，并与“相互欣赏、享受工作”理念一起正在构成PK公司新的企业文化内涵。

四、企业文化创新

企业文化形成并用以指导领导和全体员工行为后，应当保持相对稳定，防止朝令夕改。当企业内外部环境和条件发生变化时，企业的发展战略可能发生改变，企业文化也应进行相应的调整，实现文化的创新与发展。

（一）构建企业文化评估体系

企业文化评估是企业文化建设与创新的重要环节。开展企业文化评估工作，建立科学的企业文化评估体系，有助于企业认识自身的文化发展状况，查找企业文化建设中存在的问题，不断改进和完善企业文化建设，使企业文化真正融入到企业和员工的实际工作中。企业应当定期对企业文化建设工作以及取得的进展和实际效果进行检查及评估，着力关注以下主要内容：董事、监事、经理和其他高级管理人员在企业文化建设中的责任履行情况；全体员工对企业核心价值观的认同感；企业经营管理行为与企业文化的一致性；企业品牌的社会影响力；参与企业并购重组各方文化的融合度；员工对企业未来发展的信心等。在此过程中，应当把握以下原则：一是，全面评估与重点评估相结合，注重评估指标的导向性。要突出关键指标，确保评估指标的可操作性。二是，定性与定量相结合，注重评估方法的科学性。要根据评估内容和指标功能，量身定制不同的评估标准。三是，内部评价与外部评价相结合，注重评估结果的有效性。既要引导企业通过对照评估标准，自我改进、自我完善，不断激发企业的积极性、主动性和创造性，又要兼顾社会公众以及企业利益相关者，借助专业机构力量，提升文化评估专业水平和公信力。

（二）推进企业文化创新

创新是事物发展的持续动力，企业的每一步发展都需要创新文化支持。没有创新，企业文化建设就没有活力，就无法结出有生命力的硕果。企业文化建设不是静止和一成不变的，必须与时俱进，适应形势变化。企业文化创新应坚持实事求是，既具有全球化视角，又立足我国国情和行业、企业实际发展。企业应重视企业文化评估结果的利用，既要巩固和发扬文化建设取得的成果，又要针对评估过程中发现的企业文化缺失，研究分析深层次的原因，及时采取措施加以改进，以此推进企业文化建设。企业文化创新应结合企业发展战略调整以及企业内外部政治、经济、技术、资源等因素的变化，着力在价值观、经营理念、管理制度、品牌建设、企业形象等方面持续推动企业文化创新。其中，要特别注意通过不断打造以主业为核心的企业品牌，实现企业文化的创新和跨越。

【例6-5】

开滦（集团）有限责任公司（简称开滦集团）始建于1878年，是河北省目前最大的煤炭企业，素有“中国煤炭工业源头”之称。近年来，随着煤炭行业群雄逐鹿、整合重组，开滦集团的发展速度明显滞后于过去比肩发展的国有大型煤炭企业。在这种形势下，开滦集团全面调整了企业发展战略，确定了“开放融入，调整转型，科学发展，做大做强”的战略指导方针，形成了“内部挖潜，外部扩张，纵向延伸，横向拓展”的战略转型思路。开滦130多年的发展历程，既积淀了许多优秀文化传统，同时，企业在一定程度上存在着“陶醉历史、满足现状”、“老大自居、封闭保守”、“畏惧风险、驱动力不足”等旧有惯性思维，这些旧有惯性思维对企业战略变革形成了强大阻力。为此，开滦集团明确了适应战略转型的企业文化创新方向，即：由管理控制型文化向开放融入型文化转变；由基因驱动型文化向战略主导型文化转变；由企业文化建设向企业文化管理、实施经济文化一体化战略转变，并相应开展了一系列文化创新活动：

一、构筑共同愿景，发挥目标愿景的感召力。战略目标确立以后，开滦集团以企业战略蓝图为导向，提出了具有感召力的共同愿景——“基业长青、员工幸福”。强调企业的根本使命和不懈追求，就是把开滦集团建设成为持续繁荣的伟大企业；就是不断提高开滦员工的幸福指数。这一愿景表达了员工利益与企业利益同步最大化的内涵，使员工利益与企业利益息息相关，休戚与共，成为广大员工心中一股深受感召、衷心认同、齐心共筑的强大力量。

二、重塑企业价值观，发挥价值理念的导向力。“举力尽责”是开滦人传统，为推动企业战略转型，开滦集团增加了“强企富民”的内容，形成了“举力尽责、强企富民”的新时期开滦人的核心价值观，强调举力尽责的核心是以人为本，强调在举力尽责中实现目标、体现价值，在举力尽责中创造财富、获取利益、强盛企业、富裕员工，打造员工与企业共同发展的价值共同体和责任共同体。在升华企业核心价值的基础上，企业还整合开发了一系列与发展战略配套的企业文化理念，比如，把原有战略目标“做精做强”调整为“做大做强”，为推动战略落地，在企业文化理念中确立了“说了算，定了干，落实责任抓兑现”的执行理念，大力培育迅速果断，敢于任事，追求速度，讲究效率的工作作风，以只争朝夕、时不我待、万众一心、迎难而上的胆识和气魄贯彻战略意图，执行战略规划，层层落实责任，逐级兑现目标，为战略实施提供了强有力的价值导向。

三、打造开滦金字招牌，强化百年品牌的传播力。开滦集团提出了集团文化建设“五个统一”的原则，即：企业精神、企业宗旨、企业核心价值观、企业目标愿景和企业VI的统一。在此前提下，规定下属单位可结合自身特点建设个性文化，做到规定动作统一化，自选动作创新化，较好地解决了遵循与创新、共性与个性的统一。与此同时，开滦集团以资源型企业转型要在全国领先，成为全国最具代表性的转型企业为目标，强力打造煤化工、现代物流、国家矿山公园开滦新时期转型发展的三大品牌，大力树立绿色开滦、文化开滦、平安开滦、和谐开滦的崭新形象，提升了新时期开滦文化的影响力和传播力。

四、整合企业行为文化，提高企业文化的执行力。开滦集团形成了以三个管理平台、一个保障系统为核心的“三加一”开滦企业文化管理模式。三个管理平台：一是“精细管理、双向控制”（RMDC）现场管理平台，二是市场化精细管理平台，三是安全文化管理平台；一个保障系统，即准军事化职业行为训练。开滦“三加一”管理模式的构建和实施，有力地推动了企业文化由理念层面向管理实践层面转换，为企业转型发展奠定了坚实的管理基础。

通过核心价值观的提炼、宣贯、传播、深植、固化等关键环节，开滦集团上下已形成了用新文化新理念推动新战略的浓厚氛围，广大干部员工的思想观念、思维模式、价值追求、行事作风和推进措施等方面都呈现出了前所未有的新变化。“基业常青、员工幸福”、“举力尽责、强企富民”等目标愿景和价值追求已深植于员工心中，成为推动企业战略转型的强大精神支柱。

企业的软环境，不仅事关企业形象，而且事关人心向背；不仅事关当前，而且事关长远。在复杂多变的后危机时期，挑战前所未有，机遇同时存在。为抢抓这一重要机遇，企业尤其应当重视企业文化软环境建设，让持续优秀的企业文化促进企业走跨越发展之路。

第七章　《企业内部控制应用指引第6号——资金活动》讲解

资金是企业生存和发展的重要基础，被视为企业生产经营的血液。企业生产经营活动，一方面表现为有形的实物流的周转运动，另一方面从价值上最终都体现为资金活动。现代企业的生产经营过程，是一个资金流驱动实物流的过程。资金的充裕程度、筹资成本、投资收益、周转效率等，对企业的经营发展至关重要，决定着企业的竞争能力和可持续发展能力。在企业的筹资、投资和资金营运活动中，各种影响因素众多、不确定性较大，使得资金活动风险丛生，而且企业资金活动中可能存在的风险无一不是重要风险，一旦转变为现实，危害重大。因此，资金活动内部控制是企业风险控制的重要内容，做好资金活动的内部控制，对企业来说有着特别重要的意义。

《企业内部控制应用指引第6号——资金活动》共4章21条，阐明了制定资金活动内部控制应用指引的目的和依据，筹资、投资和资金运营活动过程中应关注的主要风险，各种风险的管控措施等问题。

一、加强资金活动风险管控的意义

加强资金活动管控对于维护资金的安全与完整、防范资金活动风险、提高资金效益、促进企业健康发展具有重要意义。

（一）资金活动的风险管控事关企业生死存亡

第一，资金活动影响企业生产经营的全过程。企业的资金活动与生产经营过程密不可分，企业生产经营活动的开展，都依赖于一定形式的资金支持；生产经营的过程和结果，也是通过一定形式的资金活动体现出来。因此，资金管理一直被视为企业财务管理的核心内容，构成了企业经营管理的重要部分。

第二，资金活动内部控制通常是企业内部管理的关键薄弱环节。由于影响企业资金活动的因素很多，涉及面很广、不确定性很强，企业资金活动的管理和控制所面临的困难很大。一是做好资金活动的管控，需要企业对自身业务活动做出科学的、准确的定位；二是做好资金活动的管控，需要对企业所处的政治、经济、文化和技术等环境做出客观的、清晰的判断；三是做好企业资金活动的管控，需要企业相机抉择，合理处理自身与外界的各种关系和矛盾。企业由于受到主客观条件的限制，很难做到自动对资金活动施以有效控制。资金活动内部控制的失误，往往给企业带来致命打击。中航油事件等众多事实表明，资金活动内部控制失效，轻则带来巨额损失，重则可能将企业的百年基业毁于一旦。可见资金活动及其内部管控情况，对企业的生产经营影响巨大；加强和改进资金活动内部控制，是企业生存和发展的内在需要。

（二）资金活动指引的实施有利于企业可持续发展

第一，有利于企业防范资金活动风险，维护资金安全。资金活动贯穿企业生产经营的全过程，企业内部各部门、企业外部相关单位和个人都直接或间接参与企业资金活动，其中任何一个环节、任何一个机构和个人出现差错，都可能危及资金安全、导致企业损失。加强资金活动内部控制，有利于企业及时发现问题，防范并化解有关风险。

第二，可以促进企业资金合理使用，提高资金使用效率。企业生产经营活动的有效开展，依赖于资金合理存量和流量。根据资金活动指引开展资金活动内部控制，正确评价企业的资源条件和未来前景，科学地进行筹资和投资，并对生产经营中的资金余缺进行合理调剂，有利于资金均衡流动、提高资金的使用效率，获得更好的经济效益。

第三，可以规范企业经营活动，推动企业可持续发展。由于资金活动与企业生产经营活动紧密结合，根据资金活动指引规范企业的资金活动，实际上是从资金流转的角度对生产经营过程进行控制，有利于促使企业规范地开展业务活动、实现长期可持续发展。

二、资金活动内部控制的总体要求

对资金活动的内部控制，要建立健全内部控制制度，设计科学合理、符合有关法律法规规定和监管要求，符合市场经济发展规律，适应企业生产经营需要，重点突出、便于操作的业务流程，同时还要有针对主要风险和关键控制点的内控措施，对资金活动风险进行严格防范和控制。

（一）树立战略导向观念

战略是企业经营发展的总体导向，统领着企业经营和发展的全局。企业的资金活动，如投资方案、融资规模、资金营运模式等，必须与整体发展战略保持一致，服从和服务于企业的发展战略；资金活动的各项具体内容应在企业战略的统领下保持内在的一致性。

（二）建立科学决策机制

管理的中心活动是决策，决策的正确与否事关企业的生存和发展，特别是企业的筹资、投资决策，更是决定了企业经营活动的整体格局。加强企业资金活动的内控，应该围绕决策这个核心，建立起科学的决策机制，通过各种措施提高决策科学性与决策效率。企业在资金活动战略规划决策上，应当根据自身发展战略，综合考虑宏观经济政策、市场环境、环保要求等因素，结合本企业发展实际，科学确定投融资目标和规划。如果目标不明确，决策不正确，控制措施就难以准确、到位，资金活动也就难以顺利、有效地进行。

（三）完善制度建设

制度建设是企业资金活动内部控制实施的重要基础。要大力推动资金运作的合法性和规范性。企业应当根据内部控制规范等法律法规及自身管理和业务需要、发展阶段、组织架构等特点，建立和完善严格的资金授权、批准、审验等相关管理制度，加强资金活动的集中归口管理，明确筹资、投资、营运等各环节相关部门和人员的职责权限，通过不相容岗位分离制度，形成有力的内部牵制关系；通过严格的监督检查和项目后评价等制度，跟踪资金活动内部控制的实际效果，据以修正制度、改善控制成效；通过落实责任追究制度，确保资金活动安全有效运行。

（四）合理设计流程

对资金活动实施内部控制，本质上是对资金业务的控制。企业在设计资金活动相关内控制度时，应该重点明确各种资金活动的业务流程，确定每一个环节、每一个步骤的工作内容和应该履行的程序，并将其落实到具体部门和人员。此外，由于资金活动是生产经营业务活动的价值表现形式，因此，在设计资金活动业务流程的同时，要充分考虑相关生产经营活动的特征，根据生产经营活动的流程设计合理的资金控制流程。反之，也可以根据资金控制流程调整和优化生产经营活动流程，达到通过控制资金活动来规范企业生产经营活动的目标。

（五）控制关键风险

在资金活动较为复杂的情况下，资金内部控制不可能面面俱到。因此，企业必须识别并关注主要风险来源和主要风险控制点，以提高内部控制的效率。具体而言，企业应在明确业务流程以后，针对流程中的每一个环节、每一个步骤，认真细致地进行分析，根据不确定性的大小、危害性的严重程度等，明确关键的业务、关键的程序、关键的人员和岗位等，从而确定关键的风险控制点；然后针对关键风险控制点制定有效的控制措施，集中精力管控住关键风险。

（六）集中管控资金

一般认为，企业规模越大，管理的难度也越大，企业应当在集权与分权之间作出适当权衡。由于科学技术的快速发展，极大地便利了企业资金管控，资金集中管控的优势明显扩大，并且日益成为较大规模企业的首选资金管控模式。另外，集团公司是企业发展到一定规模后，为了进一步优化资源配置而采用的一种组织形式。集团公司的资金内部控制，同样首推集中管控模式。也就是说，无论是企业相对其内部部门和分支机构，还是企业集团相对其子公司，都应当采取合法有效措施，加强对资金业务的统一管控。有条件的企业集团，应当探索财务公司、资金结算中心等资金集中管控模式。

（七）严格执行制度

再好的制度、措施，如果不严格执行，都只能流于形式而无法发挥实效。对资金活动进行内部控制时，即使找对了业务流程、找准了关键风险控制点，但是如果不采取具体措施，对关键风险进行有效控制，也只会放任风险发生，同样可能造成严重损失。因此，制度的执行到位与否是事关整个内控活动能否取得实效的关键之一，只有严格执行，才能保证实现资金活动决策目标。为了加强对资金活动的管控，促使资金活动内部控制制度得到切实有效的实施，企业财会部门应负责资金活动的日常管理，参与投融资方案等可行性研究；总会计师或分管会计工作的负责人应当参与投融资决策过程。

三、关于筹资活动

筹资活动是企业资金活动的起点，也是企业整个经营活动的基础。通过筹资活动，企业取得投资和日常生产经营活动所需的资金，从而使企业投资、生产经营活动能够顺利进行。企业应当根据经营和发展战略的资金需要，确定融资战略目标和规划，结合年度经营计划和预算安排，拟订筹资方案，明确筹资用途、规模、结构和方式等相关内容，对筹资成本和潜在风险作出充分估计。如果是境外筹资，还必须考虑所在地的政治、经济、法律和市场等因素。

筹资活动的内部控制，不仅决定着企业能不能顺利筹集生产经营和未来发展所需资金，而且决定着企业能以什么样的筹资成本和什么样的筹资风险筹集所需资金，并决定着企业所筹集资金最终的使用效益。较低的筹资成本、合理的资本结构和较低的筹资风险，能够使企业投资和日常经营应付自如、进退有据，不至于背负沉重的压力，可以从容地追求长期目标，实现可持续发展；而较高的筹资成本、不合理的资本结构和较高的筹资风险，常常使企业经营压力倍增。企业一方面要保持更高的资金流动性以应付不合理资本结构带来的财务风险，一方面要追求更高的投资收益以补偿高额的筹资成本，因此，企业往往难以追求长期目标，被迫过度追求短期利益，饮鸩止渴或者铤而走险，发展战略不能得到很好执行，经营活动的可持续性得不到保证，企业经营和发展难以为继，企业正常发展受到严重制约。

（一）筹资活动的业务流程

企业筹资活动的内部控制，应该根据筹资活动的业务流程，区分不同筹资方式，按照业务流程中不同环节体现出来的风险，结合资金成本与资金使用效益情况，采用不同措施进行控制。因此，设计筹资活动的内部控制制度，首先必须深入分析筹资业务流程。通常情况下，筹资活动的业务流程如图7-1所示。

图7-1　筹资活动流程

1．提出筹资方案

一般由财务部门根据企业经营战略、预算情况与资金现状等因素，提出初始筹资方案，一个完整的筹资方案应包括筹资额度、筹资形式、利率、筹资期限、资金用途等内容，提出筹资方案的同时还应与生产经营相关业务部门沟通协调，保证资金筹集和使用相互协调一致，避免二者发生脱节。

2．筹资方案论证

初始筹资方案应经过充分的可行性论证，以保证筹资方案的有效性，防范筹资风险。筹资方案论证应从下列几个方面进行：

一是筹资方案的战略评估。主要评估筹资方案是否符合企业整体发展战略；企业筹资规模是否适当。企业应对筹资方案是否符合企业整体战略方向进行严格审核，只有符合企业发展需要的筹资方案才具有可行性。在筹资规模上，一方面不可过于贪多求大。资金充裕是企业发展的重要保障，然而任何资金都是有成本的，企业在筹集资金时一定要有战略考虑，切不可盲目筹集过多的资金，造成资金闲置，同时给企业增加财务负担；另一方面要避免筹资不足，使企业丧失投资机会，或者造成企业经营困难。

二是筹资方案的经济性评估。主要分析筹资方案是否符合经济性要求，是否以最低的筹资成本获得所需的资金，是否还有降低筹资成本的空间以及更好的筹资方式，筹资期限是否经济合理，利息、股息水平是否在企业可承受的范围之内。如筹集相同的资金，选择股票与选择债券方式，就会面临不同的筹资成本；选择不同的债券种类或者期限结构，也会面临不同的成本，所以企业必须认真评估筹资成本，并结合收益与风险进行筹资方案的经济性评估。

三是筹资方案的风险评估。对筹资方案面临的风险进行分析，特别是对于利率、汇率、货币政策、宏观经济走势等重要因素进行预测分析，对筹资方案面临的风险做出全面评估，并有效地对可能出现的风险采取防范措施。比如，若选择债权方式筹资，其按期还本付息对于企业来说是一种刚性负担，带给企业的现金流压力较大；若选择股权筹资方式，在股利的支付政策上企业有较大的灵活性，且无需还本，因而企业的现金流压力较小，但股权筹资的成本比较高，而且股权筹资可能会使企业面临较大的控制权转移或被稀释的风险。所以，企业应在不同的筹资风险之间进行权衡。

3．筹资方案审批

通过可行性论证的筹资方案，需要在企业内部按照分级授权审批的原则进行审批，对筹资方案可行性论证的结果进行审核，做出是否批准按筹资方案进行筹资的决策。重大筹资方案，还应当提交股东（大）会审议。筹资方案需经有关上级主管部门批准的，应当履行相应的报批程序。审批人员与筹资方案编制人员、可行性论证人员应适当分离。在审批中，应贯彻集体决策的原则，实行集体决策审批或者联签制度，在综合正反两方面意见的基础上进行决策。筹资方案发生重大变更的，应当重新履行可行性研究以及相关审批程序。

4．筹资计划编制与执行

企业应根据审核批准的筹资方案，编制较为详细的筹资计划，经过财务部门批准后，严格按照相关程序筹集资金：通过银行借款方式筹资的，应当与有关金融机构进行洽谈，明确借款规模、利率、期限、担保、还款安排、相关的权利义务和违约责任等内容。双方达成一致意见后签署借款合同，据此办理相关借款业务。通过发行债券方式筹资的，应当合理选择债券种类，如普通债券还是可转换债券等，并对还本付息方案作出系统安排，确保按期、足额偿还到期本金和利息。通过发行股票方式筹资的，应当依照《中华人民共和国证券法》等有关法律法规和证券监管部门的规定，优化企业组织架构，进行业务整合，并选择具备相应资质的中介机构，如证券公司、会计师事务所、律师事务所等协助企业做好相关工作，确保符合股票发行条件和要求。同时，企业应当选择合理的股利支付方式，兼顾投资者的近期与长远利益，调动投资者的积极性，避免分配不足或过度；股利分配方案最终应经股东大会审批通过，如果是上市公司还必须按信息披露要求进行公告。另外，企业应通过及时足额还本付息，以及合理分配和支付股利，保持企业良好的信用记录，为企业再融资的顺利进行提供良好的信誉基础。

5．筹资活动的监督、评价与责任追究

要加强筹资活动的检查监督，严格按照编制的筹资计划筹集资金，严格按照筹资方案确定的资金用途使用资金，确保款项的收支、股息和利息的支付、股票和债券的保管等符合有关规定。筹资活动完成后要按规定进行筹资后评价，对存在违规现象的，严格追究其责任。

（二）筹资活动的主要风险及其控制

企业筹资业务可能面临的重要风险类型较多，企业在相应的内控活动中应注意识别关键风险，设计相关内控制度，有效地进行风险控制。

1．筹资活动的主要风险类别

（1）缺乏完整的筹资战略规划导致的风险。在筹资活动中，企业应制定资金战略规划指导企业筹资活动，保证企业筹资合理、有序进行。企业筹资战略应对企业资本结构水平、企业资金来源渠道、企业筹资成本高低等做出规定，在企业具体的筹资活动中，应贯彻既定的资金战略，以目标资本结构为指导，协调企业的资金来源、期限结构、利率结构等，如果忽视战略导向，缺乏对目标资本结构的清晰认识，很容易导致盲目筹资，使企业资本结构、资金来源结构、利率结构等处于频繁变动中，给企业生产经营带来巨大的财务风险。

（2）缺乏对企业资金现状的全面认识导致的风险。企业在筹资之前，应首先对自身的资金现状有一个全面正确的了解，并在此基础上结合企业战略和宏、微观经济金融形势等提出筹资方案。如果资金预算和资金管控工作不到位，使得企业无法全面了解资金现状，并结合企业资金战略和特定形势进行筹资，很容易导致筹资过度或者筹资不足。特别是对于大型企业集团来说，如果没有对全集团的资金现状做深入完整的了解，很可能出现一部分企业资金结余，而其他内部企业却因资金短缺继续对外筹资，彼此各自为政，集团的资金利用效率低下，增加不必要的财务成本。

（3）缺乏完善的授权审批制度导致的风险。筹资方案必须经过完整的授权审批流程方可正式实施，这一流程既是企业上下沟通的过程，同时也是各个部门、各个管理层次对筹资方案进行审核的重要风险控制程序。审批流程中，每一个审批环节都应对筹资方案和计划中的筹资额度、筹资来源与方式、筹资期限、资金成本、违约责任以及其他筹资条款进行审核，认真履行审批职责。完善的授权审批制度，有助于明确权利和义务，层层落实责任，层层把关，严格地对筹资活动的各种风险进行管控，最大限度地避免筹资风险的发生。

（4）因无法保证支付筹资成本导致的风险。任何筹资活动都需要支付相应的筹资成本。对于债权类筹资活动来说，相应的筹资成本表现为固定的利息费用，是企业的刚性成本，企业必须按期足额支付，用以作为资金提供者的报酬。对于股权类筹资活动来说，虽然没有固定的利息费用而且没有还本的压力，但是保证股权投资者的报酬一样不可忽视，企业应认真制订好股利支付方案，包括股利金额、支付时间、支付方式等，如果因股利支付不足，将会导致股东抛售股票，从而使企业股价下跌，给企业的经营带来重大不利影响。

（5）缺乏严密的跟踪管理制度导致的风险。企业筹资活动的流程很长，不仅包括资金的筹集到位，而且包括资金使用过程中的利息、股利等筹资费用的计提支付，以及最终的还本工作，这一流程一般贯穿企业整个经营活动的始终，是企业的一项常规管理工作。企业在筹资跟踪管理方面应制定完整的管理制度，包括资金到账、资金使用、利息提取与支付、股利分配与支付等，并时刻监控资金的动向。如果缺乏严密的跟踪管理，可能会使企业资金管理失控，因资金被挪用而导致财务损失，也可能因此导致利息没有及时支付而被银行罚息，并丧失信誉，使企业面临不必要的财务风险。

2．筹资活动的主要风险控制点及其控制措施

上述各种筹资风险，可以按照筹资活动程序进一步进行系统分析，在各个筹资环节具体实施控制。一般来说，筹资活动中各环节的主要风险控制点包括：一是提出筹资方案环节。提出筹资方案是筹资活动中的第一个重要环节，也是筹资活动的起点，筹资方案的内容是否完整、考虑是否周密、测算是否准确等，直接决定着筹资决策的正确性，关系到整个筹资活动的效率和风险。二是筹资方案审批环节。相关责任部门拟订投资方案并进行可行性论证以后，股东（大）会或者董事会、高管层应对筹资方案履行严格的审批责任。审批中应实行集体决策审议或者联签制度，避免一人说了算或者拍脑袋行为。三是编制筹资计划环节。根据批准的筹资方案，财务部门应制定严密细致的筹资计划，通过筹资计划，对筹资活动进行周密安排和控制，使筹资活动在严密控制下高效、有序进行。四是实施筹资方案环节。筹资计划经层层授权审批之后，就应付诸实施。在实施筹资计划的过程中，企业必须认真做好筹资合同的签订、资金的划拨使用以及跟踪管理等工作，保证筹资活动按计划进行，妥善管理所筹集的资金，保证资金的安全性。五是筹资后管理环节。筹集资金到位以后，企业应该做好筹资费用的计提、支付以及会计核算等工作。对于债券类筹资，企业应按时计提并及时支付债务利息，保持良好的信用记录，对于股权类筹资，企业应制定科学合理的股利分配方案，并严格按方案支付股利。

上述各环节的风险控制目标、风险控制措施见表7-1。

表7-1　筹资内部控制的关键控制点、控制目标与控制措施

【例7-1】
借款筹资的流程及关键风险控制

（一）筹资项目基本情况

2008年10月，A集团拟通过在海外设立全资B子公司的方式收购境外一家上市公司（C国际）20％的股权。考虑到该项目（简称S项目）总投资需要3亿美元，而A集团自有资金相对不足，因此，A集团拟对外筹资以满足项目需要，并为此成立了专门的S项目工作组负责此次筹资工作。

（二）筹资方案的提出

A集团成立的S项目工作组是一个由财务、战略、技术等各部门人员组成的综合性工作组，S项目融资小组首先提出筹资方案。方案主要内容为：筹资主体为A集团，采用银行借款形式，借款银行拟为K银行，拟采用信用贷款形式，利率采用以三个月美元Libor为基础上下浮动，借款金额为1.6亿美元，期限为5年。

（三）筹资方案的可行性论证

融资小组提出筹资方案以后，S项目工作组重点围绕以下几个方面对该方案进行了可行性论证：

（1）投资项目战略方向：投资于C国际，可以为公司打造完整的产业链，提升公司在行业的整体竞争力，这一投资与公司整体发展战略一致。

（2）筹资形式：相对于债券筹资和股票筹资来讲，借款筹资是一种时间短、操作性强、综合成本较低的筹资方式，而且S项目在时间上存在一定的紧迫性，因此，银行借款筹资是更适合S项目的筹资方式。

（3）筹资主体：比较A集团和B子公司的财务状况和资金实力，以及和各商业银行的合作关系等方面，A集团显然更适合作为借款主体，B子公司实质上仅作为A集团间接投资C国际的“桥梁”。

（4）筹资银行：比较与A集团长期合作的多家商业银行，K银行资金实力雄厚、外币头寸充裕、外币贷款项目经验丰富，且鉴于该笔贷款的用途是用于股权投资，属于并购贷款性质，当时有关并购贷款的相关规定尚未正式出台。A集团通过相关部委等主管部门的审批后，K银行可操作“并购贷款”业务，因此，A集团选择了K银行作为贷款银行。

（5）筹资金额与期限：借款金额与期限根据公司现有自有资金的规模以及未来几年产业发展所需资金的规划和预算来决定，S项目总投资额的50％来源于银行贷款，根据产业发展规划预计借款期限为5年，因此确定借款1.6亿美元，期限为5年。

（6）利率：根据银行外币贷款的一般市场利率为3个月美元Libor＋××BP，其中，3个月美元Libor完全由货币市场水平决定，上浮多少BP则取决于A集团与K银行双方根据S项目具体情况协商的结果，因此公司需要与K银行积极沟通协商以争取最有利的贷款利率。

（7）担保条件：从降低贷款成本，提高公司流动性的角度，A集团希望尽可能争取信用贷款，但是否需要追加保证、抵押和质押等增信措施，最终取决于A集团和K银行双方谈判和协商的结果。

（8）筹资风险：该项目的主要风险来自于这样两个方面：一是某些具体条款还需要和银行沟通协商，尚存在不确定性；二是外币借款产生的汇率和利率风险，美元对人民币汇率的变化将会影响到企业的利息支付，对筹资成本影响重大。公司一方面通过对宏观经济形势的分析，预计美元Libor将一路走低，人民币对美元汇率水平基本保持平稳；另一方面指定专人时刻关注美元汇率和利率的走势情况，监控汇率利率风险。

通过可行性论证，S项目工作组认为该筹资方案符合整体战略发展方向，各项筹资条件均在公司能够接受的范围内，同时对于筹资风险也进行了评估并拟定应对了措施，通过了可行性论证报告。

（四）筹资方案的审批流程

可行性论证通过后，S项目工作组将筹资方案向上逐级呈报审批。首先是项目工作组负责人审批，然后向公司董事会、集团党组逐级详细汇报，最后由集团党组会议审议通过。

A集团S项目的借款筹资方案审批内部控制程序，首先是确定项目，成立项目组并提出融资方案，然后进行融资方案论证，再由项目工作组中负责融资工作的融资小组就上述筹资方案的可行性向项目组全体成员进行详细汇报，获得通过后由项目组负责人审批，接着由项目组就项目整体投资方案（包括上述筹资方案）向公司董事会、集团党组会逐级详细汇报，由公司董事会和集团党组进行审批，最终形成针对上述筹资方案的原则性意见。

（五）筹资方案的执行

经董事会和集团党组会审议通过后，S项目组的融资小组负责根据K银行对S项目信用评级、贷款评审的相关要求，提供相应的贷款申请材料。同时，A集团在K银行（北京分行）开立美元账户（原只有人民币账户，没有美元账户）。K银行经过自身一系列的内部审批程序并获得总行的正式批复文件后，与A集团签订借款合同，上述合同签署完毕后，K银行正式向A集团发放贷款1.6亿美元。至此，A集团S项目的筹资工作已经全部完成。

资金到位后，A集团财务部和资金部的相关人员负责贷款后续工作，主要包括根据合同约定的还款安排筹措资金归还借款本金、筹措资金按季度支付借款利息、银行单据催收和公司账务处理等。

【分析】
A集团在借款筹资过程中，按照比较完整的内控要求和程序，从战略、筹资成本、筹资风险等方面进行了严格的可行性论证，通过可行性论证对筹资行为进行了深入分析，对风险进行了评估与控制，从而保证了筹资决策的正确性。在审批过程中，A集团建立了完整的审批决策流程，通过各部门协调沟通，以及集体决策等形式，保证了决策的正确有效。在执行过程中，A集团也通过规范的合同以及严格的会计控制程序保证了筹资方案的有效执行。

【例7-2】
发行债券筹资的流程及关键风险控制

（一）项目基本情况

B集团经过改组整合，现已形成工程建设、设计咨询等四大核心业务板块，并且是两家A股上市公司的控股股东。20×8年年初，为了补充公司中期流动资金和置换银行贷款，B集团公司拟发行中期票据。

（二）筹资方案的提出

首先由资金部提出了发行方案，筹资额度为60亿元人民币，分两期发行，首期发行30亿元，发行时间为获得注册后立即发行，利率为3年期固定利率。第二期3年期30亿元拟在20×8年第三季度至第四季度发行。

（三）筹资方案的可行性论证

方案提出后，B集团公司重点围绕以下几个方面对筹资方案组织了论证：

1．筹资用途：对于B集团公司来说，一方面，公司承揽的工程项目一般为国家重点项目，以及特大型、优质工程，该类工程具有技术性强、工程造价高、工期长等特点。在项目建设中，除施工前可获得部分预付款外，仍需要承包商垫付大量的自有资金购买工程所需物资以及支付相关费用等。另一方面，施工行业的行业惯例和结算特点使得公司有相当大的资金被占压。如施工期间质押的履约保证金，完工后扣留的质保金等，基本为2～3年的中期占用，因此，公司在以自有资金缴纳保证金后，将产生一定的中期流动资金缺口。公司每年的中期贷款增量均与主营业务增量保持一定的比例关系，基于对公司未来几年业务稳定增长的预期，公司希望发行中期票据弥补主营业务增长带来的中期流动资金缺口。

2．对资本结构的影响：在公司现有的债务结构中，一年以内的短期债务在负债总额中比重较高。通过本次三年期中期票据的发行，可适度增加中期债务而减少流动负债，使公司的债务结构得到改善，降低短期集中偿债的压力，更好地匹配资产负债结构。

3．筹资成本：发行中期票据，在公司业务规模不断扩大、合理匹配相应的资金结构性需求的同时，更可以进一步节约财务费用，提高公司的整体盈利水平。

4．筹资风险：在集团的偿还能力方面，截至20×7年12月31日，集团总资产1344亿元，净资产729亿元，如获准发行60亿元中期票据，则应付债券余额与净资产比例为11.32％。集团20×7年实现营业收入1626亿元，利润总额94亿元，净利润72亿元。集团有充足的流动性和偿还能力。另外，集团已经拟订切实可行的偿还方案。

（四）筹资方案审批流程

可行性论证后，因该项目筹资数额大，根据B集团内部管理规定，须经董事会审议。20×8年4月10日，筹资方案经B集团董事会第十一次会议以书面决议形式通过。20×8年4月，B集团向中国银行间市场交易商协会申请登记注册，6月获批准，成功发行第一期30亿元中期票据。

【分析】
B集团在筹资过程中，有完整的论证过程和审批流程。在可行性论证中，对投资方案的必要性、可行性都做了论证，在决策中，以董事会集体决策形式，保证了决策的科学合理。流程完整，对关键风险点进行了有效控制。B集团的整个筹资流程符合企业内控的要求。

【例7-3】
发行股票筹资的流程及关键风险控制

（一）筹资方案的提出

C科技股份有限公司于20×8年年底开始筹划股权融资项目的准备工作，经过项目组成员前期与外部券商的反复交流、论证，初步形成公司本次非公开发行的规划方案。拟通过定向增发方式筹资30亿元。

（二）筹资方案的可行性论证

1．投资战略方向评估：此次定向增发，所筹资金投资方向为新型智能卡研发及产业化项目、银行卡研发及产业化项目、数据融合产品研发及产业化项目以及部分资金偿还银行贷款，这些投资方向符合产业发展战略，通过这些项目能够带动公司核心产业升级、改善资本结构，以顺利完成公司战略转型及发展目标。

2．筹资形式：通过定向增发形式，可以为公司筹得充裕资金，同时还可改善公司资本结构，降低企业资本负债率，又可以降低风险和费用。定向增发不需要经过烦琐的审批程序，可以缩短筹资时间。且公司各项条件符合定向增发的要求。

3．筹资成本：采用定向增发方式，券商承销的佣金大概是传统方式的一半左右。公司选择了实力雄厚且在业界经验丰富的券商进行合作，同时本公司也成立了专职项目组负责与券商进行对接配合，各部门积极配合提供材料，提高工作效率，最大限度地降低筹资成本。

4．筹资风险评估：定向增发形式筹资，风险主要来源于发行风险。按相关规定，目前资本市场非公开发行股票的定价基准日有三种选择，而最终发行价格均需要通过询价方式确定。因此，在证监会审核通过后，存在推介期间公司市价跌破发行价而难以足额募集资金的风险。为此公司拟定了相关应对措施——采取严格的保密措施，并结合专业咨询机构对资本市场中长期趋势的判断选择最佳的发行时间窗口。此外，公司还将加大对机构投资者的推介力度，选择秉承长期投资理念的机构投资者为发行对象，并拟采取“一对一”和“一对多”的综合路演方式，让投资者更深入地了解公司的现状和未来发展前景。

通过可行性论证，项目组于20×9年4月底完成了所有募投项目可行性报告材料，并向公司领导申报。

（三）筹资方案的审批流程

该筹资方案的审批流程主要分为以下几个步骤：

第一，在形成融资规划方案时，就向母公司C集团进行了汇报请示，于20×9年3月获得C集团原则性通过的批复。

第二，项目可行性论证通过后，相关议案已依次经C科技股份有限公司20×9年第四届董事会第二十九次会议、20×9年第二次临时股东大会审议通过。

第三，公司完成本次非公开发行全部申报文件的汇编及定稿，正式向中国证券监督管理委员会递交申报材料并获证监会正式受理，待得到证监会审核批复后，公司正式实施本次非公开发行计划。

（四）筹资方案的执行

C科技股份有限公司首先成立了定向增发项目组，项目组完成了选聘负责本次定向融资项目的保荐、承销机构，并正式开展项目的具体工作。

经过证监会批准，C科技股份有限公司最终成功实现定向增发，募得资金30亿元。

【分析】
该案例中，企业对筹资方式的选择符合整体发展战略，同时，也采用了企业在当时特定的时点下最有利的筹资方式。在筹资方案提出后，该企业对筹资方案进行了充分的可行性论证，充分评估了风险并拟定了对策。总的来说，这一筹资过程符合内部控制的要求。

（三）筹资业务的会计系统控制

企业应设置记录筹资业务的会计凭证和账簿，按照国家统一会计准则和制度，正确核算和监督资金筹集、本息偿还、股利支付等相关情况，妥善保管筹资合同或协议、收款凭证、入库凭证等资料，定期与资金提供方进行账务核对，确保筹资活动符合筹资方案的要求。会计控制具体应从以下几个方面入手：一是对筹资业务进行准确的账务处理。企业应按照国家统一的会计准则，对筹资业务进行准确的会计核算与账务处理，应通过相应的账户准确进行资金筹集、本息偿付、股利支付等的核算。二是对筹资合同、收款凭证、入库凭证等，应妥善保管。与筹资活动相关的重要文件，如合同、协议、凭证等，企业的会计部门需登记造册、妥善保管，以备查用。三是企业会计部门应做好具体资金管理工作，随时掌握资金情况。财会部门应编制贷款申请表、内部资金调拨审批表等，严格筹资程序和手续；财会部门应通过编制借款存量表、借款计划表、还款计划表等，掌握贷款资金的动向；财会部门还应与资金提供者定期进行账务核对，以保证资金及时到位与双方金额一致。四是财务部门还应协调好企业筹资的利率结构、期限结构等，力争最大限度地降低企业的资金成本。

四、关于投资活动

企业投资活动是筹资活动的延续，也是筹资的重要目的之一。投资活动作为一种营利活动，对于筹资成本补偿和企业利润创造，具有举足轻重的意义。企业应该根据自身发展战略和规划，结合企业资金状况以及筹资可能性，拟订投资目标，制订投资计划，合理安排资金投放的数量、结构、方向与时机，慎选投资项目，突出主业，谨慎从事股票或衍生金融工具等高风险投资。境外投资还应综合考虑政治、经济、金融、法律、市场等环境因素。如果采用并购方式进行投资，应当严格控制并购风险，注重并购协同效应的发挥。

（一）投资活动业务流程

企业应该根据不同投资类型的业务流程，以及流程中各个环节体现出来的风险，采用不同的具体措施进行投资活动的内部控制。投资活动的业务流程（见图7-2）一般包括：

图7-2　投资活动业务流程

1．拟订投资方案。应根据企业发展战略、宏观经济环境、市场状况等，提出本企业的投资项目规划。在对规划进行筛选的基础上，确定投资方案。

2．投资方案可行性论证。对投资方案应进行严格的可行性研究与分析。可行性研究需要从投资方案是否符合企业的发展战略、是否有可靠的资金来源、能否取得稳定的投资收益、投资风险是否处于可控或可承担范围内、投资活动的技术可行性、市场容量与前景等几个方面进行论证。对重大投资项目，必须委托具有相应资质的专业机构对可行性研究报告进行独立评估。

3．投资方案决策。企业应当按照职责分工与审批权限，依循规定的程序对投资项目进行决策审批，决策者应与方案制定者适当分离。重点审查投资方案是否可行、投资项目是否符合投资战略目标和规划、是否具有相应的资金能力、投入资金能否按时收回、预计收益能否实现，以及投资和并购风险是否可控等。重大投资项目，应当报经董事会或股东（大）会批准。投资方案需要经过有关管理部门审批的，应当履行相应的报批程序。

必要时，企业可以设立投资审查委员会或者类似机构，对达到一定标准的投资项目进行初审。初审通过的投资项目，再提交上一级管理机构和人员进行审批。

4．投资计划编制与审批。根据审批通过的投资方案，编制详细的投资计划，落实不同阶段的资金投资数量、投资具体内容、项目进度、完成时间、质量标准与要求等，并按程序报经有关部门批准。投资活动需要签订合同协议的，应当签订合同协议，并且应当遵循《企业内部控制应用指引第16号——合同管理》的相关规定。

5．投资计划实施。投资项目往往周期较长，企业需要指定专门机构或人员对投资项目进行跟踪管理和有效管控。在投资项目执行过程中，必须密切关注投资项目的市场条件和政策变化，做好投资项目的会计记录和账务处理。同时，在项目实施中，还必须根据各种条件，准确对投资的价值进行评估。如果发生投资减值，应及时提取减值准备。涉及股权投资或企业并购等情况，企业应及时收集被投资方经审计的财务报告等相关资料，定期组织投资效益分析，关注被投资方的财务状况、经营成果、现金流量以及投资合同履行情况，发现异常情况的，应当及时报告并妥善处理。

6．投资项目的到期处置。对已到期投资项目的处置同样要经过相关审批流程，妥善处置并实现企业最大的经济收益。企业应加强投资收回和处置环节的控制，对投资收回、转让、核销等决策和审批程序作出明确规定。重视投资到期本金的回收；转让投资应当由相关机构或人员合理确定转让价格，报授权批准部门批准，必要时可委托具有相应资质的专门机构进行评估；核销投资应当取得不能收回投资的法律文书和相关证明文件。

（二）投资活动的主要风险点及其控制措施

1．投资活动与企业战略不符带来的风险。企业发展战略是企业投资活动、生产经营活动的指南和方向。企业投资活动应该以企业发展战略为导向，正确选择投资项目，合理确定投资规模，恰当权衡收益与风险。要突出主业，妥善选择并购目标，控制并购风险；要避免盲目投资，或者贪大贪快，乱铺摊子，以及投资无所不及、无所不能的现象。

2．投资与筹资在资金规模、期限、成本与收益上不匹配的风险。投资活动的资金需求，需要通过筹资予以满足。不同的筹资方式，可筹集资金的规模、偿还期限、筹资成本不一样，这就要求投资应量力而为，不可贪大求全，超过企业资金实力和筹资能力进行投资；投资的现金流量在规模和时间上要与筹资现金流量保持一致，以避免财务危机发生；要充分考虑投资收益、筹资成本与投资风险的关系相匹配，保证筹资成本的足额补偿和投资盈利性。

3．忽略资产结构与流动性的风险。企业的投资活动会形成特定资产，并由此影响企业的资产结构与资产流动性。对企业而言，资产流动性和营利性是一对矛盾，这就要求企业投资中要恰当处理资产流动性和营利性的关系，通过投资保持合理的资产结构，在保证企业资产适度流动性的前提下追求最大营利性，这也是投资风险与收益均衡问题。

4．缺乏严密的授权审批制度和不相容职务分离制度的风险。授权审批制度是保证投资活动合法性和有效性的重要手段，不相容职务分离制度则通过相互监督与牵制，保证投资活动在严格控制下进行，这是堵塞漏洞、防止舞弊的重要手段。没有严格的授权审批制度和不相容职务分离制度，企业投资就会呈现出随意、无序、无效的状况，导致投资失误和企业生产经营失败。因此，授权审批制度和不相容职务分离制度是投资内部控制、防范风险的重要手段。同时，还应建立严密的责任追究制度，使责权利得到统一。

5．缺乏严密的投资资产保管与会计记录的风险。投资是直接使用资金的行为，也是形成企业资产的过程，容易发生各种舞弊行为。在严密的授权审批制度和不相容职务分离制度以外，是否有严密的投资资产保管制度和会计控制制度，也是避免投资风险、影响投资成败的重要因素。企业应建立严密的资产保管制度，明确保管责任，建立健全账簿体系，严格账簿记录，通过账簿记录对投资资产进行详细、动态反映和控制。投资业务的关键风险控制点、控制目标和控制措施见表7-2。

表7-2　投资业务的关键风险控制点、控制目标和控制措施

【例7-4】
股权投资

（一）投资方案的提出

某股份有限公司（以下称“A公司”）为一国有控股的上市公司，于20×9年年初成立投资小组以完成年度收购计划。经过与业内多家公司深入交流比较后，结合公司产业融合度和财务筹划需要，公司最终锁定境内某民营企业B公司为本次股权投资项目的目标公司。

（二）投资方案的可行性论证

20×9年7月，A公司在投资小组的基础上组建了由投资、战略、技术、市场、人力、法务等相关部门人员参与的B公司收购“尽职调查工作组”，并同时委托会计事务所、评估事务所、律师事务所分别对B公司进行审计、评估及法律尽职调查。在完成现场尽职调查后，工作组出具了尽职调查报告与评估分析报告，中介机构分别出具了审计报告、评估报告和法律意见书。

在收购风险方面，投资小组认为可能存在如下风险，并提出了应对措施。

1．收购后的整合风险：国有控股的上市公司与民营公司在管理体制与企业文化等方面存在较大差异，并购后企业文化的冲突可能对其盈利能力造成影响。

应对措施：保留B公司原管理团队，A公司派出财务总监；日常经营由管理团队负责，A公司通过管理审计进行监控；在规范的基础上，沿袭目标公司的经营模式，保持目标公司高效运转；在保持盈利能力的基础上，继续实施“高效益、高薪资”的激励政策，保持团队相对稳定；在章程和协议中进行事前的原则约定，保证后续的执行；A公司只收购B公司30％的股权，保持管理灵活性。

2．政策风险：国家宏观产业政策的不确定，使B公司产品间接被影响的程度存在不确定性，从而后续持续盈利存在一定的风险。

应对措施：加大B公司产品的开发力度和推广，通过提升客户质量，规避政策风险；加大海外市场销售的推广力度，促进海外市场的稳步增长，弥补因政策风险可能带来的国内市场下滑。

3．协同效应难以实现的风险：并购的最佳效果是取得协同效应，然而如果因为产业规划重叠、资产闲置、内部竞争等，则难以取得协同效应。

应对措施：收购后公司尽快加强产品的规划和实施，围绕A、B公司产品尽快完成整合。

经过对B公司的深入评估分析，以及对项目并购方案的可行性论证后，A公司通过了项目可行性评估。

（三）投资方案的审批流程

20×9年7月底至9月中旬，根据A公司章程及公司相关业务流程，A公司将B公司收购项目逐级上报A公司总裁办公会、A公司董事会、A公司股东大会审议并通过。

（四）投资方案的执行

选定投资对象后，A公司即设计初步投资方案，并与B公司股东就股权转让事宜达成初步合作意向，双方于20×9年6月底签署了保密协议与合作备忘录。可行性研究论证通过后，根据A公司董事会决议和股东大会决议，A公司与B公司就股权转让事宜及后续合作基本文件进行了协商并签署文件。A公司以自有资金1.3亿元收购B公司30％的股权，相关法律文件正式生效，外部审批流程履行完毕，股权交割工作圆满完成。

（五）投资业务的执行与监控

股权交割完成后，A公司立即成立了收购整合工作小组，并以“制度建设+财务监控+管理审计”的方式按计划推进融合工作，通过设立规范的法人治理结构、外派财务负责人、定期召开董事会、股东大会等方式实现A公司与B公司的及时互动和有效监控。

【分析】
本案例中，A公司组织的尽职调查工作组包括了投资、战略、技术、市场、人力、法务等各个相关部门，保证了尽职调查的全面客观，同时，A公司还委托了会计事务所、评估事务所、律师事务所等外部专业机构参与收购全过程。多部门和专业机构的参与提高了本次收购的决策质量，对风险进行了全面评估，并提出了相应的应对措施，这是企业在内控设计中值得借鉴的。

【例7-5】
企业并购

（一）并购双方简介

1．并购方简介

A集团公司成立于19×7年，是一家国有大型企业。截至20×8年年末，A集团公司旗下拥有50多家成员单位，年末总资产达到600个亿，是其所属行业里最大的进出口贸易企业之一。A集团公司通过内外部不断的改革重组创新，经营业务蓬勃发展，已经成为一家成长性优良的国有大型企业集团，业务遍布亚洲、欧洲、非洲、大洋洲、拉丁美洲等五大洲的140多个国家和地区。

A集团公司自19×7年成立以来，一直积极实行战略先行的管理体制。成立之初就制定了公司中长期战略规划，将以下领域确定为主营业务的发展方向：国内外大型工程（工厂）的咨询、设计、施工、监理、设备成套和工程承包；高新技术与重大装备的研发，技术成果产业化、机械装备与机电产品制造；机电产品与汽车产品的国际国内贸易及服务。

A集团公司在公司中长期战略规划的实施过程中，十分注重整体层面的资源优化配置，并确定应通过内外部并购重组等活动，不断完善A集团公司各类业务板块的产业链条。早在20×4年，A集团公司就曾经成功地重组吸收了6家从事汽车及零部件贸易、汽车广告传媒等业务的企业。这些企业进入A集团公司后，A集团公司结合自身原有的从事汽车工程设计和汽车进出口贸易的业务资源，进一步细化了集团公司发展汽车领域业务的战略规划，提出了建立汽车服务贸易业务板块的战略构想，把发展汽车服务贸易业务板块作为A集团公司战略主业的重要组成部分。

当时，虽然A集团公司汽车服务贸易业务领域比较广泛，涵盖了汽车行业产业链的许多环节，在资产、人力资源、经营资质、销售渠道、硬件设施等方面都积累了丰富的资源，年经营规模达到20多亿元，但是，A集团公司从事汽车服务贸易业务的子企业一是规模普遍较小、分散，多数企业业务收入都不过亿元，没有形成一定的规模，难以发挥整体竞争优势；二是经营汽车服务贸易的业务主要集中在国内市场，国际市场开拓不够，与国外大型汽车知名厂商没有建立长期稳定的合作关系。这些局限限制了A集团公司汽车服务贸易业务的高速发展，因此希望通过外部并购重组方式快速实现集团公司汽车服务贸易业务板块的战略目标。

鉴于此，20×2年A集团公司规划发展部（后改为资本运营部）在将汽车服务贸易业务板块作为集团战略主业的重要组成部分的中长期战略发展规划指导下，对宏观环境、行业及本企业自身情况进行充分分析，组织制定了A集团公司的并购战略规划，该规划性意见于20×2年7月经当时集团公司最高决策机构——党政联席会审议通过后组织实施，以指导集团公司的并购吸收和改革重组工作。

2．并购目标简介

B企业的主要经营方向是调剂汽车市场，抑制和稳定汽车价格，同时通过技贸结合引进国外先进技术和车辆，推进国内汽车工业的技术进步。该公司自成立以来一直以进口汽车经营为核心业务，与国际著名的汽车厂商，如通用、福特、克莱斯勒-吉普、大众、三菱等一直保持着良好的合作关系，组织进口的汽车涉及大部分国际著名汽车品牌，在国内进口汽车贸易领域名列前茅。20×8年年末，总资产5亿元。

B企业自成立以来，主要从事政府贸易平衡项目，经营模式主要是进口车的技术引进及批发贸易。在长期的汽车进口贸易过程中，B企业凭借其政府背景和大量进口汽车配额的资源优势，在获得良好经济效益的同时，也与国外多家著名汽车制造商和国内汽车销售企业建立了广泛的业务联系，并形成了良好的商业信誉。但是，随着国内汽车市场竞争的加剧，特别是中国加入WTO后进口汽车配额的取消和《汽车品牌销售管理办法》等政策的出台，其原有业务逐步由跨国汽车公司取代，业务迅速滑坡，经济效益也急转直下，由一个盈利大户变为亏损企业，生存面临严重危机。面对这样的困局，20×8年7月国资委发出了拟对B企业实施并购重组的信息。

（二）并购交易的前期准备

1．制定并购目标搜寻计划，确定并购目标

根据批准的并购战略规划，20×8年中期，A集团公司资本运营部组织有关人员制定了并购目标搜寻计划，确定了并购目标的选择标准和搜寻方案。根据该计划，20×8年7月开始由资本运营部牵头，会同资产财务部、人力资源部、法律事务部及其他相关部门积极寻找并购目标。该工作组从集团公司本身希望强化汽车服务贸易战略的需求出发，对汽车贸易行业现行状况及该行业公司的基本情况进行了积极深入的研究，并征求了汽车行业内有关专家的意见，最终确定了三个备选目标，依次为B企业、C企业和D企业等三家汽车贸易行业内的公司。

根据B企业的情况和发出的信息，20×8年7月A集团公司的资本运营部就开始组织相关部门从A集团公司自身业务发展方向以及双方的资源条件等多个方面，探讨了A集团公司重组B企业的必要性和可行性，并聘请了汽车贸易行业有关专家进行论证。在充分论证的基础上，资本运营部于20×8年9月正式提出了并购B企业的并购立项建议方案，并上报党政联席会批准通过。

2．编制并购意向书及并购项目计划书

20×8年10月A集团公司的资本运营部根据批准通过的并购立项建议方案与B企业开始接触，双方就并购重组有关保密条款、排他协商条款、提供资料与信息条款、终止条款、并购标的条款、对价条款、进度安排条款以及审慎性调查费用分摊等条款进行协商，并于20×8年11月草拟了并购意向书，上报给集团公司经营管理层（包括总经理、总会计师以及其他相关高级管理人员等）进行审核，审议通过后，授权资本运营部尽快与B企业签订并购意向书。20×8年11月资本运营部派人与B企业签订了并购意向书。

资本运营部根据并购意向书，会同资产财务部、法律事务部、人力资源部等相关部门编制了并购项目计划书，确定了并购工作的执行方案及步骤。该计划书于20×8年12月提交A集团公司经营管理层进行审议并通过。

3．审慎性调查及决策

（1）编制审慎性调查表

根据并购意向书及并购项目计划书，20×8年12月开始由资本运营部牵头，会同资产财务部、人力资源部、战略规划部、法律事务部以及与并购业务相关的业务部门组成并购工作组，由A集团公司总经理担任工作组负责人，对B企业开始进行全面审慎性调查。为了高效地完成审慎性调查，指导下一步工作，工作组根据对B企业的初步了解，编制了审慎性调查表，并报送总会计师批准；审慎性调查表列举了所有需要调研的重要内容，例如资产状况、负债状况、特别重点关注了或有负债、涉及的法律诉讼、人员等情况。

（2）审慎性调查

考虑到B企业经营时间较长、规模较大、在行业中有一定地位，为了保证审慎性调查工作的全面科学、高质高效，工作组通过公开招标，聘请了法律、资产评估及审计等相关中介机构，对B企业的财务状况、经营管理状况、公司整体价值、法律遵循情况进行了充分评估和论证，并于20×8年12月出具了相应的可行性分析报告，工作组根据中介机构的专业报告形成了审慎性调查报告。报告从项目内容、技术、市场、资金、效益、风险、政策等多方面进行了分析，并对B企业的潜亏因素、市场价值、未来发展前景、潜在协同效应、整合难易程度、并购交易本身协商难易程度等进行了详细的风险分析。20×8年12月工作组将审慎性调查报告提交经营管理层审议，会议审议通过了该报告，并要求工作组尽快制定并购实施方案，同时与B企业开始进入实质性谈判。在整个调查过程中，A集团公司的审计部门对该过程进行了实时监督并于20×8年12月底单独出具了审计稽查报告并上报了A集团公司决策层。

（三）并购交易实施及接管

1．并购双方协商谈判，签订并购协议

20×9年1月A集团公司派出谈判工作组正式与B企业就交易涉及的相关事项的处理、交易结构、法律遵循情况、人员安排、资源整合、资产过户等具体事项进行谈判。谈判过程中，双方以审慎性调查阶段对B企业的价值评估为基础，针对并购交易过程中及并购后可能发生的资金问题进行了多次协商，A集团公司资产财务部针对实施该项目存在的各种财务风险单独发表了意见，在充分考虑财务风险的基础上，初步形成了并购资金的筹措及使用方案；法律事业部对该并购交易所涉及的担保、未决诉讼等法律问题的处理方案做了进一步的核查及协商，并与B企业就并购交易所带来的人员、资产、机构等变化达成一致意见，形成了初步的整合计划。

经过2个月的协商、谈判，双方就合同、协议的主要条款达成一致，最终经A集团公司党政联席会批准于20×9年3月与B企业签订了正式的并购协议。在谈判及协议签订过程中，A集团公司的审计部门及纪检监察部门对谈判过程实施了有效的监督并独立发表了意见。

2．投出资产，接管并购目标

并购双方于20×9年3月就并购事项分别上报各自股东大会，20×9年5月获得各自股东大会通过，B企业正式重组并入了A集团公司。

在B企业并入A集团公司后，并购工作组根据并购协议组织制定了具体的资产投出计划及人事任免方案，并于20×9年5月提交A集团公司党政联席会审议。A集团公司党政联席会议通过了该方案，并要求各部门尽快根据该方案与B企业相关部门进行工作对接。

此后，A集团公司资本运营部和资产财务部有步骤地组织实施了出资人产权的转移手续，进行了工商变更登记。资产财务部根据收到的出资证明、财产权转移手续等资料按照国家统一的会计制度及时地进行了账务处理。20×9年5月，A集团公司就B企业加入集团公司一事，专门召开了“对接大会”。会后很快根据经批准的人事任免方案组建了B企业的领导班子。

（四）并购整合

1．具体整合计划的制定

B企业并入A集团公司后，双方经过认真的人员挑选，组建了并购整合工作组。该工作组很快着手根据双方协商谈判时达成的初步整合计划，对B企业的现状和未来发展问题进行了认真研究，结合集团发展汽车贸易业板块的整体战略思路，从管理体制、业务拓展、资源支持和文化建设等多个方面考虑，于20×9年6月提出了一整套具体整合计划。A集团公司于20×9年6月经党政联席会审议通过了该方案，B企业根据经A集团公司最高决策层审议通过的具体整合计划组织制定了整合实施方案，并于20×9年6月经B企业最高领导决策会议审议通过了该方案，随后并购整合工作组根据该方案开始了漫长的整合实施过程。

2．战略目标和经营业务的整合

B企业在并入A集团公司初期，由于经营模式老化，机制不灵活，主业发展方向不明，业务量不断下滑。另外，进口汽车配额取消后，B企业的发展成为摆在A集团公司和B企业领导层面前的首要问题。A集团公司仍然根据战略先行的管理理念，从A集团公司汽车服务贸易业板块整体发展战略高度，首先向B企业提出了近期工作目标，即适应“三大变化”（政策变化、市场变化、竞争对手变化），推进“三个转变”（观念理念转变、经营机制转变、经营模式转变），将进口车业务做大做强，通过市场竞争，夺回在计划经济时代曾经拥有的国内进口汽车行业龙头地位。其次，明确B企业中长期发展目标为：经过3～5年努力，成为汽车贸易服务产业链完整、具有一定规模、可持续发展、国内一流的汽车进出口贸易服务企业。这一举措为B企业的发展指明了方向。

明确发展目标后，A集团公司积极支持和指导B企业管理层制定出具体的工作计划，并要求全力推进实施。在短短一年多时间里，依靠A集团公司提供的巨额担保支持，B企业获得了巨额银行授信额度，并凭借其长期从事进口车批发贸易的优势，B企业成功地获得了多家大宗进口车批发业务，实现了经营业务的平稳转型。在B企业业务转型基本实现后，A集团公司对B企业提出了进一步调整业务方向的要求，确定了“通过做强做精三大支柱业务（进口车批发核心业务、汽车零售服务业务、汽车物流展贸园区业务），培育开拓三个业务板块（汽车租赁及旧车业务、汽车出口业务、汽车电子商务及传媒业务），成为国内一流汽车进出口贸易服务企业”的业务发展思路，以此实现企业跨越式发展和可持续发展的有序链接。

3．企业文化的整合

企业文化的整合具有很强的实务性，需要考虑的因素较多，整合的过程通常比较复杂。A集团公司在该并购交易审慎性调查阶段就开始考虑了日后的文化整合，并专门聘请了顾问来研究对比B企业文化与集团公司文化的差异，以及以后拟采取的整合措施。在B企业并入A集团公司后，指定专人负责实施企业文化的整合，建立了有效的沟通机制，极大地促进了双方文化的融合。

通过文化的融合，两个企业的企业文化得到了很好的融合。并入A集团公司管理体系后，B企业按照A集团公司的要求逐步完善了各项管理制度，使企业文化建设工作具备了良好基础。借助A集团公司企业文化的强大影响力，B企业的企业文化得以较快形成，并具有自己的特色。目前，“创新、合作、增值、共赢”的企业文化和经营理念已经深入B企业每个员工的心中，为进一步增强企业的凝聚力和战斗力起到了巨大的作用。

4．管理团队和人力资源的整合

B企业并入A集团公司后，A集团公司根据公司选用人才的标准和程序，经过认真考察，大胆起用了长期在进口车行业一线工作，专业经验丰富，熟悉汽车市场，敢于改革进取，年富力强的原B企业一位副总经理，并组建了以他为核心的领导班子，同时又引进了另一家国内知名汽车销售公司总经理出任B企业的副总经理，充实了领导班子的力量。将该同志任命总经理立即得到了B企业职工的广泛认可，在统一职工思想、稳定骨干队伍方面起到了积极作用。此外，在A集团公司的指导下，B企业不断地积极引进了一大批来自汽车厂家、国际知名咨询公司、国内上市公司、大型汽车贸易企业的专业人才，从根本上改变了B企业的人力资源状况，使十多年来很少引进人才的B企业出现了全新变化。

同时，A集团公司积极鼓励和推进B企业领导班子实施人事制度和管理体制的改革。B企业员工以前过惯了靠政策挣钱的舒服日子，市场观念淡薄，管理涣散，人事改革难度相当大。而A集团公司在这方面早已先行一步，积累了丰富的经验和方法。B企业并入A集团公司后，A集团公司坚定不移地支持和指导B企业领导班子进行人事制度改革。B企业除党政班子成员外，其他全体员工实行“全体起立”，按照经科学设置的岗位及岗位要求，全面进行公开竞聘。对企业内部无称职人员上岗的岗位，面向社会公开招聘，未能竞聘上岗的人员则采取稳妥的办法，实行内退和下岗。通过改革，B企业逐步形成了人员“能进能出、能上能下”的人事管理机制，建立起了一支相对“专业化、职业化、市场化”的队伍。在实施岗位竞聘的同时，对竞聘到岗的人员，全部实行绩效考核管理，签订岗位责任书。通过绩效管理和科学的薪酬制度，强化了员工的责任意识，充分调动了大家的积极性，使B企业的工作作风发生了彻底的改观。

5．资产的整合

B企业所从事的项目大部分都是资金密集型项目，并入A集团公司前由于净资产规模小，没有依托平台，融资能力不强，资金和银行授信额度问题一直是制约其发展的瓶颈。B企业并入A集团公司后，A集团公司首先在资金方面给予了大力支持，凭借A集团公司所属财务公司和集团自身的融资能力及担保能力，为B企业做大业务规模搭建了良好的融资平台，促使B企业的业务规模迅速扩大，进入健康快速的发展时期。

除了资金的大力支持，A集团公司还帮助B企业搭建新的业务平台，先后把集团公司直接持股的国内某品牌汽车4S店、汽车连锁维修服务等项目，交由B企业负责管理和经营，并批准B企业陆续投资设立了福特汽车、大众汽车等多家专卖店，投资建设了汽车贸易物流园等项目。通过这一系列的资金支持、资源整合和投资活动，不但实现了B企业业务的平稳转型及高速发展，而且为B企业未来可持续发展打下了良好的基础。目前，A集团公司正在规划以B企业为核心，进一步整合集团公司内部汽车板块的相关资源，发挥集团公司多年来开拓海外市场的优势，为B企业搭建海外市场发展的新平台。

【分析】

从A集团公司并购B企业的过程可以看出，以整体发展战略为指导，充分论证、审慎决策，是成功实施并购的重要基础；明确业务方向，合理调配人力、物力、财力，实现资源的合理调整和优化配置，是并购成功的必由之路；加强企业文化建设，是并购成功的重要保证。

上述各项措施的成功实施，离不开A集团公司内部良好的内部控制制度，具体表现在：

（1）并购业务与企业整体经营发展战略方向一致。汽车贸易是A集团公司发展的一个战略方向，而B企业在汽车贸易领域方面有长期的积累和良好的基础，这一并购行为是与企业长期发展战略相一致的。

（2）有规范合理的业务流程，明确的部门职责分工，规范的权限范围及审批程序。在具体实施并购操作时，A公司有完整、规范、合理的业务流程。为了论证A集团公司重组B企业的必要性和可行性，A集团公司聘请了汽车贸易行业有关专家进行论证。在充分论证的基础上，资本运营部于20×8年9月正式提出了并购立项建议方案，并上报党政联席会批准通过。立项通过后，A集团公司的资本运营部与B企业开始接触，双方就并购重组有关保密条款、排他协商条款、提供资料与信息条款、终止条款、并购标的条款、对价条款、进度安排条款以及审慎性调查费用分摊等条款进行协商，并于20×8年10月草拟了并购意向书上报给集团公司经营管理层（包括总经理、总会计师以及其他相关高级管理人员等）进行审核。通过后，资本运营部根据并购意向书，会同资本财务部、法律事务部、人力资源部等相关部门编制了该并购项目计划书，确定了并购工作的执行方案及步骤。该计划书于20×8年11月提交A集团公司经营管理层进行审议并通过。这一关于并购的论证决策过程是非常完整、严格的。

（3）有严格的可行性论证过程和周密详细的并购操作计划。在论证过程中，A集团公司聘请了汽车贸易行业专家进行论证。在并购过程中，对并购方案进行了严格论证，并对并购的操作执行等都进行了详细的规划和安排。

自并入A集团公司以来，B企业发生了可喜的变化，取得了巨大的进步。实践证明，A集团公司并购B企业的决策是非常正确的，整合过程也是成功的。

（三）投资业务的会计系统控制

企业应当按照会计准则的规定，准确进行投资的账务处理。根据对被投资方的影响程度，合理确定投资业务适用的会计政策，建立投资管理台账，详细记录投资对象、金额、期限、收益等事项，妥善保管投资合同或协议、出资证明等资料。对于被投资方出现财务状况恶化、市价当期大幅下跌等情形的，企业财会机构应当根据国家统一的会计准则和制度规定，合理计提减值准备、确认减值损失。具体包括：一是企业必须按照会计准则的要求，对投资项目进行准确地会计核算、记录与报告，确定合理的会计政策，准确反映企业投资的真实状况。二是企业应当妥善保管投资合同、协议、备忘录、出资证明等重要的法律文书。三是企业应当建立投资管理台账，详细记录投资对象、金额、期限等情况，作为企业重要的档案资料以备查用。四是企业应当密切关注投资项目的营运情况，一旦出现财务状况恶化、市价大幅下跌等情形，必须按会计准则的要求，合理计提减值准备。企业必须对减值情况进行合理估计，而不应滥用会计估计，把减值准备作为调节利润的手段。

五、关于资金营运

资金营运，是指企业日常生产经营中合理组织和调度各类资金，保证各类资金正常循环周转的行为。资金营运有广义与狭义之分。广义的资金营运，是企业筹资取得资金以后，进而使用资金营利的过程；狭义的资金营运，则是与企业投资活动相对立的一种行为，是企业投资形成项目或资产以后，有效组织项目或资产运营、获取收益的过程，包括企业从货币资金开始，通过采购取得各类存货物资，再组织生产和销售，进行成本补偿和利润分配的全部过程。本章所称的资金营运，是指狭义的资金营运活动。

企业资金营运，是一个货币资金、采购资金、生产资金和销售资金等不同形态的资金循环周转的过程，同时也是企业在资金营运过程中保持生产经营各环节资金顺畅流转的动态平衡过程。在这个过程中，要求不同形态的资金在时间上继起，在空间上并存，保持恰当的配置比例，实现生产经营过程的顺利进行。因此，要恰当组织企业资金营运，一方面，企业应当将资金合理安排到采购、生产、销售等各环节，合理配置不同流转环节上的资金数量，防止不同环节占用资金比例失当，进而导致资金流转发生梗阻或者断流；另一方面，企业应该合理安排不同环节上资金流入流出的时间，保证流转时间上不脱节，实现前后顺畅衔接，合理流动；并且，因为资金只有在不断流动的过程中才能带来价值增值，因此企业还应通过对资金营运的内部控制，加快资金的循环周转速度，提高资金使用效率，进而实现尽可能多的利润。

可以这样认为：企业投资活动决定了企业要“做什么”，为企业生产经营决定了方向和目标；而企业资金营运活动则决定了在投资形成项目或资产后，企业将“怎么做”，即如何在投资形成项目或资产以后，通过合理组织和使用资金，保证投资项目或资产的正常运转，实现预期目标。因此，资金营运活动是投资目标能否实现的保证，是投资活动的自然延续。

（一）资金营运活动的业务流程

企业资金营运活动是一种价值运动。为保证资金价值运动的安全、完整、有效，企业资金营运的内部控制应按照资金运营的流程，明确企业资金运营的整体要求，区分资金营运内部控制的关键控制点，采用不同措施进行控制。因此，分析企业资金运营活动的内部控制制度，首先必须深入分析资金营运的业务流程（见图7-3、图7-4）。

图7-3　制造业资金营运流程

注：1．图中虚线方框内表示企业资金营运过程；2．图中虚线箭头表示资金在企业内部的运动，是资金流通过程的中断。

图7-4　流通业资金营运流程

企业资金营运过程，从资金流入企业形成货币资金开始，到通过销售收回货币资金、成本补偿确定利润、部分资金流出企业为止，形成资金营运的一个完整循环。企业资金营运，表现为一个循环结束，下一个新的循环重又开始。企业资金的不断循环，构成企业的资金周转。企业资金营运的内部控制，就是对企业资金循环周转过程的内部控制。

1．货币资金

企业通过筹资取得资金以后，进入企业的资金首先一般表现为货币资金形态。货币资金是企业资金营运的起点和终点。货币资金作为流动性最强、盈利性最弱的资金，既不能持有太多，也不能持有太少，应保持在企业日常经营支付需要的恰当水平上。合理的货币资金持有数量，应采用成本模式、存货模式、随机模式等特定方法进行决策，并编制现金预算进行严格控制。同时，货币作为流通中的一般等价物，又是最容易出现贪污、舞弊等错漏的资产，因此，货币资金的管控十分严格，一般而言，货币资金的收付必须遵循如下内部控制过程：（1）资金收付需要以业务发生为基础。企业资金收付，应该有根有据，不能凭空付款或收款。所有收款或者付款需求，都由特定的业务引起，因此，有真实的业务发生，是资金收付的基础。（2）企业授权部门审批。收款方应该向对方提交相关业务发生的票据或者证明，收取资金。对资金付出方而言，资金支付涉及企业经济利益流出，应严格履行授权分级审批制度。不同责任人应该在自己授权范围内，审核付款业务的真实性，付款金额的准确性，以及申请人提交票据或者证明的合法性，严格监督资金支付。（3）财务部门复核。财务部门收到经过企业授权部门审批签字的相关凭证或证明后，应再次复核业务的真实性，金额的准确性，以及相关票据的齐备性，相关手续的合法性和完整性，并签字认可。（4）出纳或资金管理部门在收款人签字后，根据相关凭证支付资金。

2．储备资金

进入企业的货币资金，首先通过采购原料、辅助材料、备品备件等形成企业的储备资金。一般而言，储备资金的实物形态表现为各种存货，它是企业生产经营的准备阶段。企业购进存货、形成储备资金以后，即可供企业后续生产或销售使用。为维持企业正常的正常生产经营，企业储备资金应保持在合理的水平上，避免过多或者不足。储备资金过多，将导致资金积压，增加资金成本，影响盈利水平；储备资金不足，会导致生产经营所需存货无法及时补充，致使企业生产经营中断，造成经营损失。储备资金合理数量的确定，应结合销售预算、生产预算以及采购成本、经济购货量等因素进行综合考虑，并采用预算管理、定额控制等特定的内控方法，进行严格控制。在储备资金内部控制中，关于货币资金通过采购形成储备资金的内部控制，详细内容见第八章《〈采购业务〉讲解》；关于存货入库、领用等实物资产收发的内部控制，详细内容见第九章《〈资产管理〉讲解》。

3．生产资金

对于制造业企业，原材料等储备资金投入生产过程，形成企业的生产资金。企业生产过程，既是一个实物资产耗用、成本费用发生的过程，又是一个产品形成、取得产出的过程。在这个过程中，除了原材料等储备资产的投入，还有部分货币资金以职工薪酬、制造费用支付等形式，直接转化为生产资金。企业生产资金的内部控制，应严格遵循生产计划，重点控制成本费用的发生，防止生产浪费、各种固定资产、存货使用效率低下，人财物效率不高等现象。企业应通过各种生产预算、人工预算、制造费用预算以及材料耗用定额、工时定额等管理工具，对生产过程实施严格的内部控制。生产过程中有关材料耗用、完工产品入库等内部控制，详细内容见第九章《〈资产管理〉讲解》。

4．储备资金

对于制造业企业，生产阶段结束，产品完工验收入库，就形成以产成品存货为代表的、可供销售的新的储备资金。新的储备资金的内部控制方法，与前述第二步原材料存货等储备资金内部控制方法相同。

5．货币资金

企业购进的商品或者完工的产成品存货，通过销售、收回货款，重新回到货币资金的形态。这部分货币资金，在补偿企业生产经营成本以后，剩余部分就成为企业利润。对于企业实现的利润，企业应按照利润分配的规定内容和程序，缴纳税金，支付利息、股利，剩余部分成为企业留存利润。企业用于对外缴纳税金、支付利息和股利的货币资金，与投资返还的资金（包括偿还债务的资金和返还投资者的原始投资资金）一道，成为流出企业的资金；而用于成本补偿的资金和分配剩余、留存企业内部的净利润（包括提取的各种公积金、未分配利润等），则按照上述步骤重新进入企业资金的又一次循环周转。这部分货币资金的内部控制，与前述货币资金的内部控制要求、方法大体相同。在储备资金向货币资金转化的过程中，关于商品销售与收款业务的内部控制，详细内容见《企业内部控制应用指引第9号——销售业务》讲解。

（二）资金营运内部控制的总体要求

企业为了提升资金营运效率，协调内部各机构在生产经营过程当中的资金需求，确保资金在采购、生产、销售等各环节的综合平衡，企业应建立全面预算管理制度，实现资金统一收支和调配，通过加强对流动资产和流动负债的管理，加快现金、存货和应收账款的周转速度，尽量减少资金的占用，控制资金风险，降低资金占用成本；集中调度资金，合理安排融资规模和结构，确保满足资金需求，降低融资成本；充分利用商业信用，提高企业资金使用效率，最终达到提升企业整体绩效和管理水平的目的。资金营运内部控制的总体要求主要包括：

1．资金平衡。资金平衡是营运资金内控的基本目标，企业应注意资金在采购、生产、销售等各环节的综合平衡，做到资金流在数量和时间上的合理配置，保证资金循环周转的顺畅进行，全面提升资金营运效率。

2．严格预算。企业应当充分发挥全面预算管理在资金综合平衡中的作用，严格按照预算要求组织协调资金调度，确保资金及时收付、流转，实现资金的合理占用和良性循环。

3．高效周转。资金营运类似于企业的血液循环系统，资金只有在不断周转的过程中才能创造出更大的经济效益，所以企业应努力提高资金周转效率，防止出现资金闲置沉淀等。

4．调度灵活。资金营运涉及企业的各项业务环节以及各个业务部门，有效的资金营运必须通过灵活的资金调度来实现，特别是对于规模较大的企业集团，通过灵活的内部资金调拨可以调剂余缺，提高资金使用效率。企业可以定期组织召开资金调度会，对预算资金执行情况进行综合分析，发现异常情况，及时采取措施妥善处理，避免资金冗余或资金链断裂。

5．管控有力。企业资金营运内部控制包括货币资金、储备资金、生产资金等的内部控制，涉及货币资产管理、实物资产管理、成本费用管理等具体内容，范围广阔，环节众多，体系庞杂，企业必须深入各个流转环节，在全面预算的基础上，结合定额控制以及差异分析、责任考核等方法，对资金营运进行严格管控。企业还必须杜绝资金的体外循环、加强资金安全管理、强化资金调拨使用的审批程序等。

（三）资金营运内部控制的关键控制点及控制措施

1．货币资金环节

企业的货币资金包括库存现金、银行存款以及其他货币资金，是企业流动性最强、盈利性最低的资金占用，是企业资金营运的起点和终点。企业日常生产经营过程中，为保持采购、生产、销售过程中的正常收付需要，必须持有一定量的货币资金。

（1）货币资金环节的主要风险点。企业货币资金环节的主要风险点包括：①货币资金持有量不合理，导致资金积压、盈利能力降低，或者资金不足，出现支付困难；②忽视货币资金日常管理，增加不必要的货币资金占用；③忽视货币资金收付的控制，造成贪污、舞弊，危及货币资金安全完整。

（2）货币资金环节的内部控制措施。第一，企业应通过最佳现金持有量决策方法，使用成本模型、随机模型等合理确定最佳现金持有量；第二，企业应通过编制和执行严格的现金预算，对货币资金收支的时间、金额、费用标准进行控制，保证货币资金收支的计划性、安全性；第三，企业应加强货币资金日常管理，采取一定方法争取提前收款、推迟付款，减少货币资金占用额度，以及采用货币资金集中管理模式、收支两条线管理模式等，提高货币资金使用效率，防止错弊发生；第四，对于货币资金收付，应遵循严格的收付程序和授权审批制度、职务分离制度，具体包括：一是审批控制。货币资金收支审批是为了控制资金的流入和流出，审批权限的合理划分是资金营运活动业务顺利开展的前提条件。审批活动关键点包括：制定资金的限制接近措施，经办人员进行业务活动时应该得到授权审批，任何未经授权的人员不得办理资金收支业务；使用资金的部门应提出用款申请，记载用途、金额、时间等事项；经办人员在原始凭证上签章；经办部门负责人、主管经理和财务部门负责人亦应严格按程序和权限审批并签章。二是复核控制。复核控制是减少错误和舞弊的重要措施。根据企业内部层级的隶属关系可以划分为纵向复核和横向复核这两种类型。前者是指上级主管对下级活动的复核；后者是指平级或无上下级关系人员的相互核对，如财务系统内部的核对。复核关键点包括：资金营运活动会计主管审查原始凭证反映的收支业务是否真实合法，经审核通过并签字盖章后才能填制原始凭证；凭证上的主管、审核、出纳和制单等印章是否齐全。三是收付控制。资金的收付导致资金流入流出，反映着资金的来龙去脉。该控制点包括：出纳人员按照审核后的原始凭证收付款，并对已完成收付的凭证加盖戳记，并登记日记账；主管会计人员及时准确地记录在相关账簿中，定期与出纳人员的日记账核对。四是记账控制。资金的凭证和账簿是反映企业资金流入流出的信息源，如果记账环节出现管理漏洞，很容易导致整个会计信息处理结果失真。记账控制点包括：出纳人员根据资金收付凭证登记日记账，会计人员根据相关凭证登记有关明细分类账；主管会计登记总分类账。五是对账控制。对账是账簿记录系统的最后一个环节，也是生成报表的基础，对保证会计信息的真实性起到重要作用。对账控制点包括：账证核对、账账核对、账表核对、账实核对等。六是银行账户管理控制。企业应当严格按照《支付结算办法》等国家有关规定，加强银行账户的管理，严格按规定开立账户，办理存款、取款和结算。银行账户管理的关键控制点包括银行账户的开立、使用和撤销是否有授权，下属企业或单位是否有账外账。七是印章保管控制。印章是明确责任、表明业务执行及完成情况的标记。印章的保管要贯彻不相容职务分离的原则，严禁将办理资金支付业务的相关印章和票据集中一人保管，印章要与空白票据分管，财务专用章要与企业法人章分管（见表7-3。进一步的详细内容以及货币资金收付内部控制流程可以参见第八章《〈采购业务〉讲解》和第十章《〈销售业务〉讲解》）。

表7-3　货币资金收付的关键风险控制点、控制目标及控制措施

2．储备资金环节

储备资金主要包括企业在原材料、燃料、备品备件、辅助材料、库存商品等存货资产上占有的资金，企业为保证生产经营活动正常进行，必须储备一定量的各种存货，以满足生产、销售的需要。存货作为企业的流动资产，同样具有流动性较强、盈利能力较低的特点，因此，企业应合理确定储备资金数量，保证储备资金的合理占用。

（1）储备资金环节的主要风险点。企业储备资金环节的主要风险点包括：①储备资金数量不合理，或者储备资金过多，资金浪费积压，影响资金使用效率，或者储备资金不足，导致生产经营难以为继，出现生产或经营中断或脱节；②储备资金日常收入、发出、结存管理控制不严，导致毁损、遗失、偷盗等错弊发生，造成储备资金损失。

（2）储备资金环节的内部控制措施。第一，企业应综合考虑生产预算、销售预算的基础上，编制储备资金预算，对年度、分季度储备资金耗用数量、耗用定额等进行严密控制；第二，企业应通过经济订货量决策以及存货控制系统，确定存货经济订货量与存货最佳储量，合理确定保险储备，并恰当确定储备资金合理占用额；第三，企业应建立严格的存货收入、发出、结存管理制度和严密的会计控制系统，对存货资金的运动实施严格的日常控制，防止储备资金管理中错弊的发生。

3．生产资金环节

在制造业企业，储备资金投入生产过程，就形成生产资金。有一部分货币资金以生产工人和车间管理人员工薪、办公费、修理费等形式，形成产品人工成本和制造费用，一并构成企业的生产资金。生产资金的形成过程，也就是企业发生生产消耗、形成产品成本的过程。

（1）生产资金环节的主要风险点。企业生产资金环节的主要风险点包括：第一，没有严格的生产预算或生产计划，无序、盲目生产；第二，材料领用、发料没有严密的制度控制，导致偷盗、毁损、浪费等现象发生；第三，未建立目标成本管理制度，未确定料、工、费消耗定额，材料、人工、固定资产使用效率不高，成本控制不严密；第四，未建立车间、班组生产台账、生产进度表，车间、产品工序之间无严格交接手续，管理松散；第五，未建立严格的质量检验制度，未实行生产责任制，产品质量责任不明确，生产效率低下；第六，未建立完善的成本核算和会计账簿体系，成本核算不准，成本分析考核不及时，不准确。

（2）生产成本环节的内部控制措施。第一，制定严格的生产预算，通过生产预算对各期生产量进行严格控制，有计划地组织产品生产；第二，建立严格的申领、发料制度和领用过程中的授权审批、职务分离制度，按产品生产计划、生产通知单领料，并履行严格的审批制度；第三，制定产品目标成本和单位产品材料、人工、制造费用消耗定额，固定资产维修使用计划，严格控制产品成本发生；第四，建立完善的车间生产台账，编制生产进度表，各车间、各工序内部对在产品和完工产品进行严格管理，上下工序之间进行妥善交接，责任明确；第五，建立质量检验制度和责任成本制度，通过质量检验和责任考核，促进产品质量提高；第六，建立完善的成本核算制度、会计账簿体系和成本分析考核制度，及时、准确计算产品成本，完整记录成本发生情况，为成本考核和成本补偿提供科学依据。

生产资金内部控制简要流程见图7-5。

图7-5　生产资金内部控制流程

4．新的储备资金环节

对制造业企业，生产完工，产品验收入库，生产资金就转化为新的储备资金。新的储备资金环节的关键风险点和风险控制措施，与前述储备资金环节完全相同。

5．新的货币资金环节

企业将原来购进的库存商品（商品流通企业）或者完工验收入库的产品（制造业企业）销售出去，储备资金就重新转化为货币资金，完成了资金的一个循环过程。资金循环重新回到货币资金环节，既是上一个循环的终结，又是下一个新的循环的开始。资金营运就是这样不断地从一个循环结束到下一个新的循环开始，周而复始，构成资金营运周转的完整过程。

（1）新的货币资金环节的主要风险。新的货币资金环节的风险主要来自于两个方面：一是成本补偿和收益分配的风险。当资金流转从储备资金重新回到货币资金环节，首先需要足额补偿成本，再对实现的利润进行分配。成本补偿不足，一方面会导致生产萎缩，简单再生产无法维持，另一方面会出现超分配现象，侵蚀资本；成本补偿过渡，会使企业利润减少，侵害国家、投资者和职工以及管理者、社会公众的利益。二是商品销售和货款回收的风险。新的货币资金的回流，依赖于销售实现和货款及时回收。储备资金重新转化为货币资金的过程，一方面销售能否实现的风险不能避免；另一方面应收账款发生坏账损失的风险始终存在；另外还有收款过程中发生舞弊、错误的风险。

（2）新的货币资金环节的内部控制措施。对于新的货币资金环节存在的风险，应采取的内部控制措施主要包括：一是依据成本管理的各种条例和规定，在准确核实成本的基础上，足额补偿成本，准确核实利润，依法进行利润分配，妥善处理国家、企业、投资者、管理者和职工甚至社会公众之间的利益关系，保护各方利益。二是建立严密的商品销售和应收账款管理政策，以及严格的收款制度和程序，尽量减少和避免坏账损失、收款错弊等风险。货币资金收入的内部控制措施见表7-3。

上述资金营运各环节的主要风险点、内部控制措施等见表7-4。

表7-4　资金营运内部控制的关键控制点、控制目标与控制措施

【例7-6】
资金集中管理

A集团为大型国有独资企业集团，是某省政府授权的国有资产投资主体，从事授权范围内的国有资产经营、管理、转让、投资、企业托管、资产重组以及经批准的其他业务，注册资本金为人民币100亿元。集团拥有全资、控股企业40余家。集团资金采用“资金结算中心模式”的集中管理，目前，正在积极申报组建财务公司，待条件成熟时，再转为“以财务公司为载体的结算中心模式”。

（一）A集团资金集中管理的实施背景

1．集团资金沉淀大

20×8年年底除信托业务和证券客户资金外，集团自有资金余额近45亿元，其中，集团内自有资金余额在1亿元以上的企业有12户，在5000万元以上的有3户，最高的接近10亿元。集团债务总规模达107亿元，其中：短期贷款28亿元人民币，长期贷款79亿元人民币。

2．集团整体融资成本高

20×8年各大合作银行给予集团本部的授信均采用信用方式，并按中国人民银行规定的基准利率下浮10％。但集团内的大部分成员企业由于资信等级有限，争取不到上述优惠贷款利率，更有的在基准利率的基础上上浮5％～10％，同时还要求采取质押、抵押方式或由集团提供担保，集团整体融资成本过高，不能充分发挥集团信用的优势。

3．集团资金回报低

集团内资金富余企业自有资金通常以活期、通知存款等形式存放于各银行，利率低；另一方面集团内其他企业因资金短缺需要贷款，承担着高额的利息支出。集团整体资金回报低，不能发挥最大效益。

4．集团财务风险大

近三年，集团短期债务和总债务一直呈上升趋势，尤其是20×8年进入投资高峰以后，债务规模增长更为明显。根据20×6～20×8年三年年报数据统计，集团全资和控股企业总债务分别为：65亿元、87亿元、120亿元。从债务结构看集团债务的短期化趋势较为明显，20×9年息税折旧摊销前盈余与短期债务比为0.43，集团需对外筹措一半以上的资金用于偿还到期短期债务，偿债压力较大。

（二）A集团资金集中管理总体思路和框架

为了控制风险，A集团决定在集团内部设立资金结算中心，办理成员企业资金收付及往来结算，其职能包括集团成员的转账结算、筹资、投资等，并肩负监督企业资金使用方向、保证企业资金安全通畅的责任。引入内部银行的管理体制，所有成员单位都必须在结算中心开立账户，并遵照结算中心统一制定的结算制度进行日常现金结算及往来核算。结算中心实施银行化管理，对成员企业发放委托贷款和接受存款（成员企业以委托贷款形式将存量资金发放给结算中心）。原则上由A集团对外统一筹措资金，成员企业根据需要可以向结算中心申请委托贷款；经批准，成员企业向外部单位直接借款作为现金收入上存结算中心，实施统一管控。成员企业在结算中心的内部资金实行存贷分户管理、有偿使用。结算中心不是具体法人主体，对外统一由A集团本部承担法人责任，结算中心签署的有关文书均以A集团本部名义签署。

（三）A集团资金集中管理的主要措施

1．采用股东会或董事会授权，解决公司治理机制对资金集中管理的制约因素。为规范集团资金集中管理工作，兼顾成员企业其他投资者权益，要求各控股企业，依据《公司法》和企业章程，将集团资金集中管控事宜提请董事会或股东会审议并作出决议，授权国信集团对企业资金进行统一管控，解决了资金集中管控的合法性。

2．利用银行“委托贷款”政策，合理规避法律法规等政策障碍。A集团及各成员企业与合作银行签订《资金管理合作协议》、《委托贷款总协议》和《银企直连服务协议》及相关授权书。运用银行“委托贷款”和“统借统还”有关政策，合理规避资金归集存在的“各级行政部门和企事业单位不得经营贷款业务，企业之间不得办理借贷或变相借贷的融资业务”，“企业之间擅自办理借贷或变相借贷的，由中国人民银行对出借方已经取得或约定取得的利息予以收缴，并对借入方处以相当于银行贷款利息的罚款”等法律障碍和税务税收问题。具体做法：各成员企业分别通过合作银行与结算中心签订委托贷款总协议，将账户资金以发放委托贷款形式上存结算中心，约定80％部分按贷款利率计付存款利息，20％部分按协定存款利率计付存款利息。各成员企业存款利息收入由合作银行按有关税法规定代扣代缴营业税、印花税等，并按合作银行出具的利息收入凭证入账。成员企业向结算中心贷款，则由结算中心通过合作银行对成员企业发放委托贷款，按贷款利率通过合作银行计收贷款利息，成员企业则根据合作银行出具的贷款利息支出凭证在税前列支，结算中心则根据合作银行出具的利息收入凭证入账，并合理运用“统贷统还”的税收政策规避营业税等。

3．辅以经济激励，提高成员企业参与积极性。单纯依靠行政命令手段强制推行资金集中管理，可能并不会取得很好的效果，通过经济激励措施，有利于调动成员企业的积极性。

结算中心不以营利为目的，也不用承担任何管理费用。首先，成员企业上存资金80％部分按贷款利率计付利息，20％部分按存款利率计付利息（按80％、20％部分分别按贷款、存款利率计付利息，主要是考虑结算中心须备有一些流动资金，成员企业存入资金不可能全额使用）。其次，年终时结算中心还拟对运营收益按存款积数对成员企业二次分配；对成员企业贷款则提供银行给予集团的同等优惠条件。通过经济激励措施，最大程度促使成员企业自觉自愿地加入到集团的资金集中管理中来。目前，成员企业积极性高涨，通过加速资金回流，取得较高的存款收益。

4．资金收支账户“实行两条线”管理，保证成员企业资金“收得上”、“管得住”。

成员企业原则上所有资金收入通过“收入账户”专户管理，每日两次通过网银系统自动划款归集至结算中心，收入账户资金余额通常为零。成员企业所有资金支出由结算中心根据预算拨付至“支出账户”支付，结存资金存入结算中心集中使用。为此，各成员在资金集中管理上线前分别对账户进行清理，集团以批复形式下达账户清理方案，并由纪检监察室、审计法律部、财务部对账户清理进行核查，确保“收支两条线”能有效运行，避免成员企业资金在结算中心外流动。

5．寻求合作银行支持，保证贷款授信额度下“随借随还”。

集团加强与各大银行沟通与协调，扩大银行综合授信，努力做到集团（结算中心）贷款随借随还，保证结算中心能够有效运行和实现资金收益最大化。为此，集团与合作银行在综合授信60亿元额度内签订了总额为25亿元的周转信贷协定，承诺在25亿元最高限额内做到随借随还。

6．加强信息化投入和制度建设，防范资金结算风险。

实现高效、准确的资金管理必须要依赖于信息化网络平台的搭建，对外实现银企直连，对内通过用友ERP实现与成员企业的账务连接。目前，为防范网银安全，企业网银支付仅限于成员企业范围，成员企业资金对外支付由结算中心先通过网银拨付至成员企业“支出账户”，再由企业采用传统方式支付，结算中心暂不对外直接支付。另对所有操作人员采用密码和移动数字证书认证，防范资金结算风险。

（四）A集团资金集中管理实施效果

集团企业间调剂余缺，加速现金回流，提高了资金使用效益，减少外部融资需求，节省了财务费用；提高了整体信贷信用等级，扩大了融资能力。通过资金集中管理，各大银行给国信集团的授信额度大幅增加，为集团的发展提供了资金保障；通过动态查询成员银行账户状况，实时监控成员企业资金动向，防范了集团财务风险；实施资金集中管理，增强了集团控制力，使集团凝聚力、整体效率和竞争力得到了显著提升。

【分析】
A集团资金集中管理实施过程中，可以为我们提供以下成功经验：

首先，领导重视是资金集中管理的成功关键。在资金集中管理实施过程中，集团领导高度重视和大力支持，多次在董事会、党委会、办公会、经营分析会上讨论研究，统一了思想。总经理除亲自带队赴北京参与调研外，还先后主持召开了三次上线前动员大会，董事长也都亲临会场讲话。

其次，稳妥实施是资金集中管理的重要步骤。先试点再推广。结算中心组建后，先在部分企业进行试点，以总结经验和解决问题，待系统稳定、业务娴熟后再进行全面推广。先“套笼头”再逐步“拧紧”。成员企业在施行集中管理初期，对资金需求预算、使用暂不严格管理，待内部管理理顺、人员到位、管理需要时，再制定相关制度加强管理。先只对成员企业账户资金收付，待系统成熟、经验积累后再开展往来结算等问题。

最后，银行支持是资金集中管理的有力保障。合作银行积极配合和大力支持，使利用资金管理信息系统对成员企业各银行账户进行监控成为可能，授信额度下“随借随还”保障了结算中心有效运行。

【例7-7】
10分钟的悲剧

2008年9月15日上午10点，拥有158年历史的美国第四大投资银行——雷曼兄弟公司向法院申请破产保护，消息转瞬间传遍地球的各个角落。

令人匪夷所思的是，在如此明朗的情况下，德国国家发展银行（KFW）于当日10点10分，居然按照外汇掉期协议的交易，通过计算机自动付款系统，向雷曼兄弟公司即将冻结的银行账户转入了3亿欧元。毫无疑问，3亿欧元将是肉包子打狗有去无回。

转账风波曝光后，德国社会舆论哗然。销量最大的《图片报》在9月18日头版的标题中，指责德国国家发展银行是迄今“德国最愚蠢的银行”。

以下是法律事务所调查员向国会和财政部递交的一份调查报告中的记载，它可以告诉我们在短暂而又关键的10分钟内，德国国家发展银行有关部门的人员都是怎么想，又是怎么做的。

首席执行官乌尔里奇·施罗德：我知道今天要按照协议约定转账，至于是否撤销这笔巨额交易，应该让董事会讨论决定。

董事长保卢斯：我们还没有得到风险评估报告，无法及时做出正确的决策。

董事会秘书史里芬：我打电话给国际业务部催要风险评估报告，可那里总是占线，我想还是隔一会儿再打吧。

国际业务部经理克鲁克：星期五晚上准备带上全家人去听音乐会，我得提前打电话预订门票。

国际业务部副经理伊梅尔曼：忙于其他事情，没有时间去关心雷曼兄弟公司的消息。

负责处理与雷曼兄弟公司业务的高级经理希特霍芬：我让文员上网浏览新闻，一旦有雷曼兄弟公司的消息就立即报告，现在我要去休息室喝杯咖啡了。

文员施特鲁克：10点3分，我在网上看到了雷曼兄弟公司向法院申请破产保护的新闻，马上就跑到希特霍芬的办公室，可是他不在，我就写了张便条放在办公桌上，他回来后会看到的。

结算部经理德尔布吕克：今天是协议规定的交易日子，我没有接到停止交易的指令，那就按照原计划转账吧。

结算部自动付款系统操作员曼斯坦因：德尔布吕克让我执行转账操作，我什么也没问就做了。

信贷部经理莫德尔：我在走廊里碰到了施特鲁克，他告诉我雷曼兄弟公司的破产消息，但是我相信希特霍芬和其他职员的专业素养，一定不会犯低级错误，因此也没必要提醒他们。

公关部经理贝克：雷曼兄弟公司破产是板上钉钉的事，我想跟乌尔里奇·施罗德谈谈这件事，但上午要会见几个克罗地亚客人，等下午再找他也不迟，反正不差这几个小时。

【分析】

10分钟，3亿欧元，十分强烈的对比！似乎有理的说辞，残酷无情的事实，发人深思的案例！在这家银行，上到董事长，下到操作员，没有一个人是愚蠢的。可悲的是，几乎在同一时间，每个人都开了点小差，加在一起就创造出了“德国最愚蠢的银行”。

这个案例至少告诉我们两点：

第一，在资金营运内部控制中，严谨的流程设计与审批权限的划分十分重要，它不仅应考虑正常情况应当采取的流程，而且应当考虑某些特殊情况出现时应当采取的措施，否则反而违背内控的精髓，进而使内部控制失效。首席执行官乌尔里奇·施罗德和董事长保卢斯的做法即证明了这一点。如果他们不完全依赖于正常情况出现时所应采取的流程，而是在非常事件出现时采取非常措施，则3亿欧元损失可能避免。

第二，收支审批点作为关键控制点，必须考虑例外情况。当情况发生重大变化时，处理原已经过审批的事项明显将导致企业发生损失时，有关人员有权也应该重新报批。按照这一要求，经办业务的人员面对发生重大变化的情况，不是根据原已生效的协议，而是应当按照经过修正后的流程办理业务，重新向上级报批。如果是这样，3亿欧元损失也可能避免。

总之，强化企业资金管理，控制资金风险，保障资金安全，发挥资金规模效益，对于企业的生存与发展是至关重要的，上市公司、非上市大中型企业特别是大型企业集团的高管人员务必对此引起充分关注和高度重视。

第八章　《企业内部控制应用指引第7号——采购业务》讲解

《企业内部控制应用指引第7号——采购业务》（采购业务内部控制规范）中所称采购，是指企业购买物资（或接受劳务）及支付款项等相关活动。其中，物资主要包括企业的原材料、商品、工程物资、固定资产等。采购是企业生产经营的起点，既是企业的“实物流”的重要组成部分，又与“资金流”密切关联。众所周知，采购物资的质量和价格、供应商的选择、采购合同的订立、物资的运输、验收等供应链状况，在很大程度上决定了企业的生存与可持续发展。采购流程的环节虽不很复杂，但蕴藏的风险却是巨大的。基于以上考虑，《企业内部控制应用指引第7号——采购业务》对采购的主要流程进行了梳理，明确了采购业务的主要风险点，针对性地提出了相应的控制措施。本章就此进行解读。

企业在健全采购业务内部控制时，应当比照健全资金、资产业务内部控制，着力从全面梳理相关流程入手。在此过程中，企业应当对采购业务管理现状进行全面分析与评价，既要对照现有采购管理制度，检查相关管理要求是否落实到位，又要审视相关管理流程是否科学合理、是否能够较好地保证物资和劳务供应顺畅、物资采购是否能够与生产和销售等供应链其他环节紧密衔接。在此基础上，要着力健全各项采购业务管理制度，落实责任制，不断提高制度执行力，确保物资和劳务采购按质按量按时和经济高效地满足生产经营的需求。

一、采购业务流程

采购业务流程主要涉及编制需求计划和采购计划、请购、选择供应商、确定采购价格、订立框架协议或采购合同、管理供应过程、验收、退货、付款、会计控制等环节。图8-1列示的采购流程适用于各类企业的一般采购业务，具有通用性。企业在实际开展采购业务时，可以参照此流程，并结合自身情况予以扩充和具体化。

图8-1　采购业务基本流程

二、采购业务的主要风险点及管控措施

（一）编制需求计划和采购计划

采购业务从计划（或预算）开始，包括需求计划和采购计划。企业实务中，需求部门一般根据生产经营需要向采购部门提出物资需求计划，采购部门根据该需求计划归类汇总平衡现有库存物资后，统筹安排采购计划，并按规定的权限和程序审批后执行。该环节的主要风险是：需求或采购计划不合理、不按实际需求安排采购或随意超计划采购，甚至与企业生产经营计划不协调等。

主要管控措施：第一，生产、经营、项目建设等部门，应当根据实际需求准确、及时编制需求计划。需求部门提出需求计划时，不能指定或变相指定供应商。对独家代理、专有、专利等特殊产品应提供相应的独家、专有资料，经专业技术部门研讨后，经具备相应审批权限的部门或人员审批。第二，采购计划是企业年度生产经营计划的一部分，在制定年度生产经营计划过程中，企业应当根据发展目标实际需要，结合库存和在途情况，科学安排采购计划，防止采购过高或过低。第三，采购计划应纳入采购预算管理，经相关负责人审批后，作为企业刚性指令严格执行。

（二）请购

请购是指企业生产经营部门根据采购计划和实际需要，提出的采购申请。该环节的主要风险是：缺乏采购申请制度，请购未经适当审批或超越授权审批，可能导致采购物资过量或短缺，影响企业正常生产经营。

主要管控措施：第一，建立采购申请制度，依据购买物资或接受劳务的类型，确定归口管理部门，授予相应的请购权，明确相关部门或人员的职责权限及相应的请购程序。企业可以根据实际需要设置专门的请购部门，对需求部门提出的采购需求进行审核，并进行归类汇总，统筹安排企业的采购计划。第二，具有请购权的部门对于预算内采购项目，应当严格按照预算执行进度办理请购手续，并根据市场变化提出合理采购申请。对于超预算和预算外采购项目，应先履行预算调整程序，由具备相应审批权限的部门或人员审批后，再行办理请购手续。第三，具备相应审批权限的部门或人员审批采购申请时，应重点关注采购申请内容是否准确、完整，是否符合生产经营需要，是否符合采购计划，是否在采购预算范围内等。对不符合规定的采购申请，应要求请购部门调整请购内容或拒绝批准。

【例8-1】
某公司制定了严格的内部控制制度，规定：各需求部门按月填报《产品需用计划》，提出物资名称、规格型号、单位、数量等指标，经需求部门领导审批后，于每月20日前报电子商务中心汇总，追加计划也要履行上述审批程序。电子商务中心接到《产品需用计划》后，复核各下属单位和专业主管处室上报的《产品需用计划》，审核品种、数量和编制人、审批人是否签字或盖章，并进行编号。

【分析】
该公司以上内部控制措施主要是为了防范采购业务的如下风险：（1）采购需求计划没有经过必要的审批；（2）采购需求计划与实际需求不符。该公司拟通过以上控制措施，保证需求计划经过必要审批，并保证采购需求计划与实际需求相符。

【例8-2】
某公司为了防范内控风险，公司制定了详细的内部控制制度，其中关于采购业务请购申请的部分内容如下：

（1）纳入采购部统一采购的，均须进行一般采购申请，经有效批准后方可进行实施采购。归口部门应提前进行预测和计划。

（2）使用部门根据生产消耗和业务需要，向请购部门提出采购需求计划。

（3）请购部门审核采购需求计划（是否必要、库存是否满足、是否可以调剂，是否超出预算等），对费用也归口管理的，还需审查预算控制情况。确认在预算内且需要采购的，审查使用要求，提出采购申请。

（4）请购部门业务主管填写或创建采购申请单，常用类按类别和部门汇总申请，项目类一项一申请。

（5）采购申请的财务审核：财务部门成本控制员审核采购申请的预算和资金需求，限额以上的还须财务部业务主管人员审核。

（6）采购申请的审批：归口部门负责人审批费用成本类10万元以下的申请；项目投资类30万元以下；公司分管领导审批费用成本类10万元以上（含），50万元以下项目投资类30万元以上（含），80万元以下的申请；财务总监审批费用成本类50万元以上（含），100万元以下，项目投资类80万元以上（含），100万元以下的申请；总经理审批费用成本类和项目投资类100万元以上的申请。

（7）生产或经营工作急需时，如生产急需用维修急件、紧急委托外部维修，使用部门应当在请购部门同意后，由采购部门实施采购。

【分析】
该公司采购业务请购申请的上述内部控制制度的（1）～（6）均符合采购业务内部控制规范规定，但是（7）中的有关规定不符合采购业务内部控制规范规定，生产或经营工作急需时，应规定使用部门可直接实施采购，以免影响生产经营，但事后应补充履行请购程序，并详细记录。

（三）选择供应商

选择供应商，也就是确定采购渠道。它是企业采购业务流程中非常重要的环节。该环节的主要风险是：供应商选择不当，可能导致采购物资质次价高，甚至出现舞弊行为。

主要管控措施：第一，建立科学的供应商评估和准入制度，对供应商资质信誉情况的真实性和合法性进行审查，确定合格的供应商清单，健全企业统一的供应商网络。企业新增供应商的市场准入、供应商新增服务关系以及调整供应商物资目录，都要由采购部门根据需要提出申请，并按规定的权限和程序审核批准后，纳入供应商网络。企业可委托具有相应资质的中介机构对供应商进行资信调查。第二，采购部门应当按照公平、公正和竞争的原则，择优确定供应商，在切实防范舞弊风险的基础上，与供应商签订质量保证协议。第三，建立供应商管理信息系统和供应商淘汰制度，对供应商提供物资或劳务的质量、价格、交货及时性、供货条件及其资信、经营状况等进行实时管理和考核评价，根据考核评价结果，提出供应商淘汰和更换名单，经审批后对供应商进行合理选择和调整，并在供应商管理系统中作出相应记录。

【例8-3】
某公司是一家汽车制造类公司。公司明确了各部门对供应商评价管理的职责：生产经营部负责组织制订供应商体系评价标准，负责组织相关部门进行供应商体系评价，负责供应商评价工作小组的组织、管理工作。采购部参与供应商的体系评价工作，负责对供应商的日常评价工作，负责提供现行供应商相关的信息资料。商品研发院负责编制供应商的评价计划，参与供应商评价工作，负责维护供应商资源库并提供相关的信息资料。审计部负责对评价活动的程序和结果的合格性、正确性、完整性监督，对供应商所提供资质等资料的真实性、合法性随时展开调查审计。品质保证部负责提供现有供应商相关信息资料，参与供应商评价工作。公司还成立了由生产经营部、商品研发院、采购部相关人员组成的供应商评价工作小组，负责标准的制订、修改，负责工作计划的制定，负责培训工作，负责督促供应商的改进工作，负责审核结果的评估。

该公司制定的供应商评价管理工作流程及控制点如下：

（1）供应商体系评价计划策划。

商品研发院把供应商评价计划及要求传递给生产经营部。采购部把日常供应商评价情况及审核需求传递给生产经营部。生产经营部提供整车质量状况评价并提出审核需求。生产经营部组织工作小组成员策划并制订评价计划。

（2）评价计划并提交生产经营部审批。

（3）根据需要供应商评价工作小组先将供应商体系评价自查表发给供应商自查，供应商将自查结果资料报给工作小组，工作小组审定结果合格后再组织现场评价，对供应商的资质信誉等情况作出评价。

（4）计划实施前一周供应商评价工作小组确定具体审核人员，指定审核组长，成立审核组。审核组长根据计划制订具体审核日程安排，并将审核日程传递给相关审核人员和供应商，同时通知供应商按照产品图纸要求准备好实物项目检验卡在审核前传递给审核组长。

（5）审核人员按照检查表的要求实施供应商现场评价，并做好相关记录。

（6）审核组审核完成后要在一周内提交评价报告。审核人员根据评价的情况编写评价工作总结，并传递审核组长；审核组长编写供应商体系审核评价报告，评价报告包括评价情况、评价结论以及相关评价原始资料组成，将完整资料提交供应商评价工作小组。

（7）供应商评价工作小组评估审核组的审核情况，如果审核结果有问题要及时和审核组长进行沟通，重新确定审核结论后审核组工作结束。

（8）供应商评价工作小组将审核报告递交采购委员会。

（9）采购委员会对评价报告的最终审批。

（10）生产经营部将决定后的评价报告发送给合格供应商及相关部门，并要求供应商提交相应改进措施，按期改进。并对改进效果进行确认。工作小组督促改进措施的完成。公司与合格的供应商签订质量保证协议，生产经营部对全部评审资料的存档。

（11）对于评价不合格的供应商，只传递评价结论，不传递评价报告。

（12）相关部门根据批准后的评价报告维护和更新供应商管理信息系统，作出供应商名单的调整。

（13）对评价组进行考核。在出现供应商投诉情况，如情况属实审计部纪检监察室将根据问题的严重性考核评价小组成员。工作小组将对审核组工作的有效性进行评价。

（14）对于公司紧急需要的供应商经采购委员会认可后可以先供货。供货期间要提供产品合格的检验报告。如果要成为公司合格供应商仍需通过供应商选择的相关程序。

【分析】
第一，公司明确了各部门对供应商评价管理的分工，设立了供应商评价管理的相关岗位。第二，公司建立了科学的供应商评估和准入制度，对供应商资质信誉情况进行了审查。第三，公司建立了严格的供应商审核工作制度，在切实防范舞弊风险的基础上，与供应商签订质量保证协议。第四，公司建立了供应商管理信息系统和供应商淘汰制度，对供应商情况进行实时管理和考核评价，根据考核评价结果对供应商进行合理选择和调整。可见，该公司的供应商评价管理工作流程及控制要点符合采购业务内部控制规范，能够有效地防范供应商选择环节的风险。

（四）确定采购价格

如何以最优“性价比”采购到符合需求的物资，是采购部门的永恒主题。该环节的主要风险是：采购定价机制不科学，采购定价方式选择不当，缺乏对重要物资品种价格的跟踪监控，引起采购价格不合理，可能造成企业资金损失。

主要管控措施：第一，健全采购定价机制，采取协议采购、招标采购、询比价采购、动态竞价采购等多种方式，科学合理地确定采购价格。对标准化程度高、需求计划性强、价格相对稳定的物资，通过招标、联合谈判等公开、竞争方式签订框架协议。第二，采购部门应当定期研究大宗通用重要物资的成本构成与市场价格变动趋势，确定重要物资品种的采购执行价格或参考价格。建立采购价格数据库，定期开展重要物资的市场供求形势及价格走势商情分析并合理利用。

大宗采购应当采用招标方式，合理确定招投标的范围、标准、实施程序和评标规则。招标采购包括公开招标，邀请招标，询标竞价等方式。

公开招标。公开招标指按照国家有关法规和规定的程序以招标公告的方式邀请不特定的供应商参与投标，并根据中标条件公开确定中标人的采购工作方式。对采购金额在一定额度以上且质量可靠性不易确定，市场价格波动较大应采用公开招标方式组织采购工作。

邀请招标。邀请招标指按照采购小组议定的资质条件以招标邀请书的方式邀请三家以上特定供应商参与投标，并按照评标组议定的中标条件评议比较确定中标人的采购工作方式。对采购金额在一定额度之内或项目专业性强、有资格承接的潜在投标人较少，或需要在较短时间内完成采购任务的可采用邀请招标方式组织采购工作。

询标竞价。询标竞价采购指由采购小组按照议定的资质条件，在对商家资质，产品质量，生产条件及售后服务等方面进行全面考察比较的基础上，直接邀请三家以上供应商投标报价，采购工作小组通过综合评议，竞价谈判，按照“质量保证，服务可靠，价格最低”原则确定供应商的采购工作方式。对采购金额在一定额度之内或标的质量可靠性要求较高，价格弹性不大的也可采用询标竞价方式组织采购工作。

招标采购一般采取以下流程：

（1）提出采购申请。需求部门根据大宗采购需求，填报采购申请单。采购申请单经需求部门负责人审批后，由采购部门对采购申请单等文件进行审核，以确保符合采购要求。

（2）确定采购方案。采购部门依据需求部门的建议编制采购方案申请报告，在采购方案申请报告中列明拟采用的招标方式、招标拟邀请的供应商范围、评标方式、定标原则、评标委员会组成方式等内容，根据相应权限规定，采购方案申请报告提交采购部门负责人或具有相关权限的部门审批。

（3）组织招标。审批确定采用招标方式采购的项目，应当遵守国家法律规范，并严格按照企业相关规定要求开展招投标活动。

招标企业应委托具备相应资质的招标代理机构完成招标工作。招标企业应审核受委托招标的招标代理机构的相应资质证明。

企业可以成立专门小组，分别负责招投标工作的组织、协调、管理、审核、监督和评价等。

采购部门组织编制招标文件，招标文件应当包括招标单位的名称、地址和联系方法，投标人的资格要求，投标截止时间、开标时间及地点，技术规范书，商务规范书和报价要求等内容。

招标文件由采购部门负责人或其授权人审批。招标文件经审批后，采购部门委托招标代理机构向供应商发出投标邀请书和招标文件。

招标企业收到投标文件后，应按照相关法律法规和制度组织开标、评标工作。供应商投标后，由招标企业按照有关规定组织开标、评标工作，记录开标的全过程，并及时备案。投标文件由评标委员会进行评审，并出具评标报告。

招投标应做好监督工作，包括事前监督、事中监督和事后监督。

第一，事前监督主要是对招投标前期准备阶段的工作进行监督，可以包括以下内容：对于达到招投标条件的项目是否均已纳入了招标采购范围，有否存在逃避招标的行为；公开招标或邀请招标是否按规定程序申报批准；公开招标是否选取合适信息渠道比较广泛地发出公告，有资质的投标人是否均可以自由地报名参加投标；邀请招标是否按统一的质量、技术、服务等要求向拟投标单位发出邀请，拟邀请的投标人是否在规定的人数以上；招标工作人员是否擅自取消投标人资格，或以不合理条件限制或排斥潜在投标人，造成投标人之间不充分或不公平竞争。

第二，事中监督主要是对招标以及与中标单位签订合同全过程的监督，可以包括以下内容：评标成员的组成是否广泛，技术专家是否充足，评标成员是否与投标单位及关联单位有个人利益关系，是否采取了回避措施；是否按确定的邀请单位名单发出投标邀请书；是否按招标文件确定的时间、地点组织开标，邀请投标人实到数是否符合规定；开标、中标、合同签订过程是否符合招标文件、评标办法的规定和要求；标书是否经专家审核，是否经招投标领导小组集体研究确定；从标的的编制、确定到开标，所有接触标的的人员是否有泄密行为；评标工作是否封闭进行。评标人员是否有擅自离开评标地点的情况，是否隔断了评标人员与外界的通讯联系；整个招标活动过程是否均有专人进行文字记录，并妥善保管。

第三，事后监督是对中标单位合同履行过程进行跟踪监督，可以包括以下内容：对中标单位建立客户档案并动态跟踪客户的经营情况；监督合同履约过程中的变更事项以及中标人的违约记录；抽查合同标的的执行是否与标书合同响应的一致。

（4）进行采购决策。采购部门在评标报告的基础上，编写采购结果请示报告，采购结果请示报告由采购部门负责人审批。审批后，根据相应权限规定提交相关部门进行审批，金额较大的重要项目还需根据有关权限规定提交采购决策机构进行集体决策。

采购决策确定后，采购部门向投标供应商发出中标结果通知书，并签订合同。

（五）订立框架协议或采购合同

框架协议是企业与供应商之间为建立长期物资购销关系而作出的一种约定。采购合同是指企业根据采购需要、确定的供应商、采购方式、采购价格等情况与供应商签订的具有法律约束力的协议，该协议对双方的权利、义务和违约责任等情况作出了明确规定（企业向供应商支付合同规定的金额、结算方式，供应商按照约定时间、期限、数量与质量、规格交付物资给采购方）。该环节的主要风险是：框架协议签订不当，可能导致物资采购不顺畅；未经授权对外订立采购合同，合同对方主体资格、履约能力等未达要求、合同内容存在重大疏漏和欺诈，可能导致企业合法权益受到侵害。

主要管控措施：第一，对拟签订框架协议的供应商的主体资格、信用状况等进行风险评估；框架协议的签订应引入竞争制度，确保供应商具备履约能力。第二，根据确定的供应商、采购方式、采购价格等情况，拟订采购合同，准确描述合同条款，明确双方权利、义务和违约责任，按照规定权限签署采购合同。对于影响重大、涉及较高专业技术或法律关系复杂的合同，应当组织法律、技术、财会等专业人员参与谈判，必要时可聘请外部专家参与相关工作。第三，对重要物资验收量与合同量之间允许的差异，应当作出统一规定。

【例8-4】
某公司关于采购合同的管理，公司制定的内部控制制度如下：（1）根据公司管理信息系统中标准合同模板拟订合同文本，标准合同模板业经法律事务处确认，合同盖章生效前，需经法律事务处审核。（2）经办人形成合同文本；采办部主任、商务部中心主任分别对合同内容进行审核；法律事务处审核确认；公司主管经理审批生效后法律事务处盖章。（3）采办部主管主任、采办部主任、商务部中心主任分别对采购价格进行审核。

【分析】
公司第（1）项规定是为了防范合同没有完整的包括法律规定的必要条款的风险；第（2）项规定是为了防范合同内容存在重大疏漏和欺诈以及采购合同未经有效授权的风险；第（3）项规定主要是为了防范采购合同价格未经审批的风险。

（六）管理供应过程

管理供应过程，主要是指企业建立严格的采购合同跟踪制度，科学评价供应商的供货情况，并根据合理选择的运输工具和运输方式，办理运输、投保等事宜，实时掌握物资采购供应过程的情况。该环节的主要风险是：缺乏对采购合同履行情况的有效跟踪，运输方式选择不合理，忽视运输过程保险风险，可能导致采购物资损失或无法保证供应。

主要管控措施：第一，依据采购合同中确定的主要条款跟踪合同履行情况，对有可能影响生产或工程进度的异常情况，应出具书面报告并及时提出解决方案，采取必要措施，保证需求物资的及时供应。第二，对重要物资建立并执行合同履约过程中的巡视、点检和监造制度。对需要监造的物资，择优确定监造单位，签订监造合同，落实监造责任人，审核确认监造大纲，审定监造报告，并及时向技术等部门通报。第三，根据生产建设进度和采购物资特性等因素，选择合理的运输工具和运输方式，办理运输、投保等事宜。第四，实行全过程的采购登记制度或信息化管理，确保采购过程的可追溯性。

【例8-5】
某公司采购业务的供应过程管理如下：

1．严密跟踪供应详细过程，保证订单正常执行

依据采购合同中确定的主要条款跟踪合同履行情况，发现问题及时反馈，需要中途变更的立即解决。按照准备过程不同，将不同种类的物料分为两类：一类是供应商需要按照样品或图纸定制的物料，存在加工过程，周期长，变化多；另一类是供应商有库存，不存在加工过程，周期短。对存在加工过程以及涉及重要物资的，向供应商单位派驻代表，沟通信息、指导技术、监督检查，常驻代表深入生产线各个工序、各个管理环节，帮助发现问题，提出改进措施，切实保证彻底解决有关问题；对于不存在加工过程的供应商，则视情况分别采用定期或不定期到工厂进行监督检查，或者设监督点对关键工序或特殊工序进行监督检查的办法。

2．紧密响应生产需求形式

如果因市场生产需求紧急，要求本批物料立即到货，采购人员应当马上与供应商进行协调，必要时还应该帮助供应商解决疑难问题，保证需求物料的准时供应。如果市场需求出现滞销，企业经过研究决定延缓或取消本次订单物料供应，采购人员应当立即与供应商进行沟通，确认可以承受的延缓时间，或者终止本次采购操作，同时应该给予供应商相应的赔款。

3．慎重处理库存控制

保持与正常经营相适应的商品库存量，避免企业库存短缺或挤压。

4．控制好采购交货过程

根据采购物资性质，选择运输工具和运输方式，办理运输、投保等相关事宜。物料到达订单规定的交货地点，对于国内供应商一般是指到达企业的材料库房，对境外供应商交货一般是指到达企业的国际物流中转中心。在境外交货的情况下，供应商在交货之前会将到货情况表单传真给采购人员，采购人员必须按照原先所下的订单对到货的物品、批量、单价及总金额等进行确认，并进行录入归档，开始办理付款手续。

5．做好采购供应过程的相关记录。

【分析】
第一，公司依据采购合同中确定的主要条款跟踪合同履行情况，对有可能影响生产或工程进度的异常情况，采取了严密跟踪、沟通协调等必要措施。第二，公司对加工过程长的物资和重要物资，通过派驻代表监督等形式，建立并执行了合同履约过程中的检查监督制度。第三，公司慎重处理了库存控制。第四，公司能够根据采购物资特性，选择合理的运输工具和运输方式，办理运输、投保等事宜。第五，公司能够实行采购过程的记录制度，确保了采购过程的可追溯性。可见，该公司供应过程管理的相关做法符合采购业务内部控制规范。

（七）验收

验收是指企业对采购物资和劳务的检验接收，以确保其符合合同相关规定或产品质量要求。该环节的主要风险是：验收标准不明确、验收程序不规范、对验收中存在的异常情况不作处理，可能造成账实不符、采购物资损失。

主要管控措施：第一，制定明确的采购验收标准，结合物资特性确定必检物资目录，规定此类物资出具质量检验报告后方可入库。第二，验收机构或人员应当根据采购合同及质量检验部门出具的质量检验证明，重点关注采购合同、发票等原始单据与采购物资的数量、质量、规格型号等核对一致。对验收合格的物资，填制入库凭证，加盖物资“收讫章”，登记实物账，及时将入库凭证传递给财会部门。物资入库前，采购部门须检查质量保证书、商检证书或合格证等证明文件。验收时涉及技术性强的、大宗的和新、特物资，还应进行专业测试，必要时可委托具有检验资质的机构或聘请外部专家协助验收。第三，对于验收过程中发现的异常情况，比如无采购合同或大额超采购合同的物资、超采购预算采购的物资、毁损的物资等，验收机构或人员应当立即向企业有权管理的相关机构报告，相关机构应当查明原因并及时处理。对于不合格物资，采购部门依据检验结果办理让步接收、退货、索赔等事宜。对延迟交货造成生产建设损失的，采购部门要按照合同约定索赔。

【例8-6】
某公司制定了严格的内部控制制度，关于采购验收，公司规定：

（1）保管员货到当日做好到货记录，次日通知计划员，不得拖延。

（2）保管员在到货记录上登记收货信息（合格证或质检单等），并在《技术保管卡》上登记并归档。

（3）保管员入库验收以货物实物、质量、数量、入库验收单、合同及软件资料相符为条件。

（4）保管员入库验收以货物实物、质量、数量、入库验收单、合同及软件资料相符为条件。

（5）保管员入库验收以货物实物、质量、数量、入库验收单、合同及软件资料相符为条件。

（6）对验收人员进行专业培训，委托有资质单位检验。

（7）专业计划负责分管物资的货源组织。凡进厂的产品必须经过检验，检验分为库检、委托检验、制造中间监检、出厂前检验、直达现场的联合验收五种形式；库检由仓库主管安排保管员进行；各厂检验中心的检验统一由驻厂服务部高级主管负责；对外委检、中间检验或出厂前的检验由商务部质量验收员统一组织；直达现场的由驻厂服务部高级主管负责组织；最终由保管员在物资供应管理信息系统中确认入库验收单。

（8）对验收过程中发现的异常情况，验收人员应当及时作出报告处理。

【分析】
该公司的上述内部控制规定是为了防范验收标准不明确、验收程序不规范、对验收中存在的异常情况不作处理，可能造成账实不符、采购物资损失的风险。具体来讲，是为了：（1）保证收货信息被及时记录；（2）防止收货信息丢失；（3）防止与合同不一致的货物被验收入库；（4）防范验收标准不明确的风险，防止与验收单不一致的货物被验收入库；（5）防范验收标准不明确的风险，防止没有定购的货物被验收入库；（6）保证验收人员具备必要的资质；（7）保证采购物资经过有效的验收，对采购和收货进行适当的职权分离；（8）保证对验收中存在的异常情况及时作出处理。

（八）付款

付款是指企业在对采购预算、合同、相关单据凭证、审批程序等内容审核无误后，按照采购合同规定及时向供应商办理支付款项的过程。该环节的主要风险是：付款审核不严格、付款方式不恰当、付款金额控制不严，可能导致企业资金损失或信用受损。

主要管控措施：企业应当加强采购付款的管理，完善付款流程，明确付款审核人的责任和权力，严格审核采购预算、合同、相关单据凭证、审批程序等相关内容，审核无误后按照合同规定，合理选择付款方式，及时办理付款。要着力关注以下方面：第一，严格审查采购发票等票据的真实性、合法性和有效性，判断采购款项是否确实应予支付。如审查发票填制的内容是否与发票种类相符合、发票加盖的印章是否与票据的种类相符合等。企业应当重视采购付款的过程控制和跟踪管理，如果发现异常情况，应当拒绝向供应商付款，避免出现资金损失和信用受损。第二，根据国家有关支付结算的相关规定和企业生产经营的实际情况，合理选择付款方式，并严格遵循合同规定，防范付款方式不当带来的法律风险，保证资金安全。除了不足转账起点金额的采购可以支付现金外，采购价款应通过银行办理转账。第三，加强预付账款和定金的管理，涉及大额或长期的预付款项，应当定期进行追踪核查，综合分析预付账款的期限、占用款项的合理性、不可收回风险等情况，发现有疑问的预付款项，应当及时采取措施，尽快收回款项。

【例8-7】
某公司是一家国有钢铁公司，公司制定了严格的内部控制制度，关于应付账款和付款控制，公司规定：

（1）材料入库会计在电子商务中心提交合同、发票、入库单等原始单据时，进行签收，并在交接单上盖章，制票后装订归档；材料入库会计在电子商务中心提交原始单据时，需审核发票日期，如开票日期距签收日已超过规定期限，则需经电子商务中心主任签字确认后方予签收。

（2）材料入库会计对红字发票的合法性和真实性进行审核，并对红字发票和红字入库单进行配比。

（3）电子商务中心业务人员填制报账单，按规定权限报主管或中心领导审核发票、合同，确认业务的真实性；材料挂账岗位审核发票、入库单、合同等单据数量、金额、单位准确无误后编制记账凭证，材料岗负责人及会计总稽核岗对记账凭证进行复核，并在凭证上盖章；主管财务岗负责人审核后，在财务管理系统中过账。

（4）月末，材料入库会计根据电子商务中心提供的各类物资暂估入库明细表进行暂估入库；

（5）付款由电子商务中心业务员根据入库情况提出付款申请，按规定权限由财会机构负责人或总会计师审批后，交材料挂账岗审核填制的付款单位与供应商名称、地址、账号等是否一致，付款方式与合同规定的结算方式是否一致，付款余额是否在挂账金额内等。

（6）将容差（接收入库数量允许大于或小于合同规定的数量）维护在ERP系统中。

【分析】
该公司的上述内部控制规定是为了防范付款审核不严格、付款方式不恰当、付款金额控制不严，可能导致企业资金损失或信用受损的风险。具体来讲是为了：（1）防止原始单据的丢失，发票报账及时；（2）防止随意冲销应付账款；（3）防止虚假入库挂账；（4）保证月末真实反映库存情况；（5）保证资金支付经过恰当审核、审批；（6）防止接收货物数量超出规定的容差，付款金额增加。

（九）会计控制

会计控制主要指采购业务会计系统控制。该环节的主要风险是：缺乏有效的采购会计系统控制，未能全面真实地记录和反映企业采购各环节的资金流和实物流情况，相关会计记录与相关采购记录、仓储记录不一致，可能导致企业采购业务未能如实反映，以及采购物资和资金受损。

主要管控措施：第一，企业应当加强对购买、验收、付款业务的会计系统控制，详细记录供应商情况、采购申请、采购合同、采购通知、验收证明、入库凭证、退货情况、商业票据、款项支付等情况，做好采购业务各环节的记录，确保会计记录、采购记录与仓储记录核对一致。第二，指定专人通过函证等方式，定期向供应商寄发对账函，核对应付账款、应付票据、预付账款等往来款项，对供应商提出的异议应及时查明原因，报有权管理的部门或人员批准后，做出相应调整。

三、采购业务的后评估

由于采购业务对企业生存与发展具有重要影响，《企业内部控制应用指引第7号——采购业务》强调企业应当建立采购业务后评估制度。就此，企业应当定期对物资需求计划、采购计划、采购渠道、采购价格、采购质量、采购成本、协调或合同签约与履行情况等物资采购供应活动进行专项评估和综合分析，及时发现采购业务薄弱环节，优化采购流程，同时，将物资需求计划管理、供应商管理、储备管理等方面的关键指标纳入业绩考核体系，促进物资采购与生产、销售等环节的有效衔接，不断防范采购风险，全面提升采购效能。

【例8-8】
某公司是一家有着多年历史的大型制药企业，在行业内有着良好声誉。公司多年来一直很受各医院和药品公司的信任。但是，2010年5月，甲公司因药品质量问题被告上法庭。

事件经过：

1．低价买进

该公司负责原料采购的牛某在采购过程中认识了不法商人马某，为了牟取暴利，马某不惜铤而走险，冒充某知名制药厂商销售人员，伪造药品生产许可证等证件，将工业用品假冒药用品材料销售给该公司。2007年8月，牛某第二次向马某购买，这一次，马某卖给该公司的不是工业用品，而是价格更低的工业原料。在整个购买过程中，牛某为了图便宜，既未向制药厂索取资质证明，也没有到厂查看，购入了假冒的大量工业原料。

2．违规验收

假冒的材料在购入以后，该公司的质量检验部门严重违反操作规程，未对假冒材料按照指定规格进行对比鉴别，对假冒材料签发合格证，致使假药用辅料投入生产。

3．低价中标

2010年，某省实行新一轮药品集中招标采购，在投标过程中，该公司生产的医药产品因投标价格最低，而最终成为了省属医院集中招标采购的独家中标品种。

于是，由该公司制造出的假药顺利进入了市场：多家医院使用此假药后，数名患者丧失生命。

【分析】

1．采购环节的内部控制分析

对于该公司来说，如此大宗的原材料应当属于企业的重大采购，企业对于金额重大、重要性高、技术性强、影响范围广的经济业务与事项，应当实行集体决策审批或者联签制度，任何个人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策意见，该公司案例所反映出的最直接的问题就是采购流程中的严重失控。

针对该案例，该公司关键的内部控制点应当至少包括5个方面：（1）请购与审批控制；（2）供应商管理控制；（3）实施采购控制；（4）验收、入库及领用控制；（5）付款管理控制。

请购流程的审核控制关键点：

其一，企业本来应在请购和审核环节就开始考虑材料的价格、质量、数量及供应商因素。然而，在该公司案例中，采购员的采购行为与前期的请购审核是完全分离的。

其二，在采购与付款循环的关键控制点中，公司缺乏对供应商的管理控制。

该公司进行如此重要的采购，应该在寻找和评估供应商时就开始严格控制，至少应该考虑以下7个环节：

（1）为提升公司生产效率和减少停工待料，采购部门必须以实际需要寻求供应商。

（2）采购部门在寻找供应商中，必须要了解该公司的设备﹑制造能力﹑配合度等。

（3）当采购确定新的供应商可以与公司配合后，必须会同质检部﹑技术部等相关部门主管作该厂商的评鉴。

（4）该厂商评鉴中必须依据公司供应商评审考查表进行考核，经相关主管判定合格或不合格。

（5）供应商判定不合格者，给予通知限期改善不合格项目，改善后通知重新评审要求，收到评审要求后另行约定时间重审。

（6）判定合格的供应商采购部列入合格供应商名录，下单开始列入供应商管理办法。

（7）采购部门必须随时寻求新的供应商，以利于公司的运作以及降低公司的成本。

该公司在供应商的选择上完全没有控制机制，更没有相应的监督机制，完全是由采购员一人操纵，他在虚构的“某制药厂销售代表”的情况下一而再、再而三地大批进货，而企业显然也没有建立供应商数据库及对供应商进行评审考核的机制。

其三，在实施采购的控制中，企业力求做到：职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制、信息技术控制等，然而该公司在这些方面的授权、职责分离、控制极为缺乏。

可见，从采购控制的角度来看，该公司的内部失控极其严重，在请购、选供应商、验收、保管等环节中的任何一个环节都存在着内部控制的重大漏洞，这正是造成该公司采购失败的原因所在。

第九章　《企业内部控制应用指引第8号——资产管理》讲解

资产作为企业重要的经济资源，是企业从事生产经营活动并实现发展战略的物质基础。资产管理贯穿于企业生产经营全过程，也就是通常所说的“实物流”管控。在企业早期的资产管理实践中，如何保障货币性资产的安全是内部控制的重点。在现代企业制度下，资产业务内部控制已从如何防范资金挪用、非法占用和实物资产被盗拓展到重点关注资产效能、充分发挥资产资源的物质基础作用。鉴于资产管理的重要性，《企业内部控制基本规范》将合理保证资产安全作为内部控制五个目标之一，同时单独制定了《企业内部控制应用指引第8号——资产管理》，着重对存货、固定资产和无形资产等资产提出了全面风险管控要求。

一、资产管理的总体要求

为促进实现资产管理目标，资产管理指引的基本要求是全面梳理各项资产的管理流程，及时发现资产管理中的薄弱环节，采取有效措施及时加以改进，不断提升资产管理水平，确保资产安全，提高资产效能。

（一）全面梳理资产管理流程

一般工商企业，存货、固定资产和无形资产在资产总额中占比最大。无论是新企业或是存续企业，为组织生产经营活动，都需要制定相关资产管理制度，按照严格的制度管理各项资产。为了保障资产安全、提升资产管理效能，企业应当全面梳理资产流程。在梳理过程中，既要注意从大类上区分存货、固定资产和无形资产，又要分别对存货、固定资产和无形资产等进行细化和梳理。比如，存货需要从原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料等进行梳理；固定资产需要从房屋建筑物、机器设备和其他固定资产进行梳理；无形资产需要从专利权、非专利技术、商标权、特许权、土地使用权等进行梳理。企业梳理资产管理流程，应当贯穿各类存货、固定资产和无形资产“从进入到退出”各个环节。比如，对存货通常可以从验收入库、仓储保管、出库、盘点和处置等环节进行梳理。梳理存货、固定资产和无形资产管理流程，不仅要对照现有管理制度，检查相关管理要求是否落实到位，而且应当审视相关管理流程是否科学、是否能够较好地保证物流顺畅、是否能够不断减少物流风险、是否能够不断降低相关成本费用、各项资产是否最大限度地发挥了应有的效能，等等。

（二）查找资产管理薄弱环节

通过全面梳理资产管理流程，查找资产管理薄弱环节，是企业强化资产管理的关键步骤。这些薄弱环节若不引起重视并加以及时改进，通常引发资产流失或运行风险，或者企业资产不能发挥应有的效能。资产管理指引针对当前企业资产管理实务中存在的实际问题，分别存货、固定资产和无形资产，要求企业着力关注下列主要风险：一是，存货积压或短缺，可能导致流动资金占用过量、存货价值贬损或生产中断；二是，固定资产更新改造不够、使用效能低下、维护不当、产能过剩，可能导致企业缺乏竞争力、资产价值贬损、安全事故频发或资源浪费；三是，无形资产缺乏核心技术、权属不清、技术落后、存在重大技术安全隐患，可能导致企业法律纠纷、缺乏可持续发展能力。企业应当在全面梳理资产管理流程的基础上，着重围绕上述三个方面的主要风险，结合企业实际进行细化，全面查找资产管理漏洞，确保资产管理不断处于优化状态。

（三）健全和落实资产管控措施

在全面梳理资产流程、查找管理薄弱环节之后，企业应当对发现的薄弱环节和问题进行归类整理，深入分析，查找原因，健全和落实相关措施。企业应当按照内部控制规范提出的各项存货、固定资产和无形资产管理要求，结合所在行业和企业的实际情况，建立健全各项资产管理措施。属于缺乏相关资产管理制度的，应当建立健全相关制度；属于现行管理制度不健全的，应当对现行制度予以补充完善；属于现行制度执行不到位的，应当加大制度执行力，避免形式主义作“表面文章”。一些企业由于“实物流”管控不严，导致重大风险的发生，往往不是属于制度不健全，而是制度一大堆，手册到处有，更多的是用于应付检查，实际执行是两回事。这种做法是自欺欺人，到头来是企业自身遭受损失。在激烈的竞争时代，企业只有科学管理，强化管控措施，确保各项资产安全并发挥效能，才能防范资产风险，提升核心竞争力，实现发展目标。

二、关于存货

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，以及将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料，主要包括原材料、在产品、产成品、半成品、商品及周转材料等。企业代销、代管、代修、受托加工的存货，虽不归企业所有，也应纳入企业存货管理范畴。

（一）存货业务流程

不同类型的企业有不同的存货业务特征和管理模式；即使同一企业，不同类型存货的业务流程和管控方式也可能不尽相同。企业建立和完善存货内部控制制度，必须结合本企业的生产经营特点，采用先进的存货管理技术和方法，针对存货业务流程中主要风险点和关键环节，制定有效的控制措施；同时，充分利用计算机信息管理系统，强化会计、出入库等相关记录，确保存货管理全过程的风险得到有效控制。

图9-1、图9-2分别列示了生产企业和商品流通企业存货流转的程序。

图9-1　生产企业物流流程图

图9-2　商品流通企业物流流程图

从图9-1可以看出，一般生产企业的存货业务流程可分为取得、验收、仓储保管、生产加工、盘点处置等阶段，历经取得存货、验收入库、仓储保管、领用发出、原料加工、装配包装、盘点清查、销售处置等主要环节。具体到某个特定生产企业，存货业务流程可能较为复杂，不仅涉及上述所有环节，甚至有更多、更细的流程，且存货在企业内部要经历多次循环。比如，原材料要经历验收入库、领用加工，形成半成品后又入库保存或现场保管、领用半成品继续加工，加工完成为产成品后再入库保存，直至发出销售等过程。也有部分生产企业的生产经营活动较为简单，其存货业务流程可能只涉及上述阶段中的某几个环节。

从图9-2可以看出，作为商品流通企业的批发商的存货，通常经过取得、验收入库、仓储保管和销售发出等主要环节；零售商从生产企业或批发商（经销商）那里取得商品，经验收后入库保管或者直接放置在经营场所对外销售。比如，仓储式超市货架里摆放的商品就是超市的存货，商品仓储与销售过程紧密联系在一起。

概括地讲，无论是生产企业，还是商品流通企业，存货取得、验收入库、仓储保管、领用发出、盘点清查、销售处置等是其存货业务共有的环节。以下对这些环节可能存在的主要风险及管控措施加以阐述。

（二）存货管理的主要风险和管控措施

1．取得存货

存货的取得有诸如外购、委托加工或自行生产等多种方式，企业应根据行业特点、生产经营计划和市场因素等综合考虑，本着成本效益原则，确定不同类型的存货取得方式。

该环节的主要风险是：存货预算编制不科学、采购计划不合理，可能导致存货积压或短缺。

主要管控措施：企业存货管理实务中，应当根据各种存货采购间隔期和当前库存，综合考虑企业生产经营计划、市场供求等因素，充分利用信息系统，合理确定存货采购日期和数量，确保存货处于最佳库存状态。考虑到存货取得环节的风险管控措施主要体现在预算编制控制和采购控制，由《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》和《企业内部控制应用指引第7号——采购业务》等相关内控应用指引加以规范。

2．验收入库

不论是外购原材料或商品，还是本企业生产的半成品、产成品，都必须经过验收（质检）环节，以保证存货的数量和质量符合合同等有关规定或者产品质量要求。

该环节的主要风险是：验收程序不规范、标准不明确，可能导致数量克扣、以次充好、账实不符。

主要管控措施：企业应当重视存货验收工作，规范存货验收程序和方法，对各种方式取得存货的质量、数量、技术规格等方面进行查验，在验收无误后方可办理入库或其他手续。不同方式取得的存货，验收环节关注的重点有所不同。

（1）外购存货的验收应当重点关注合同、发票等原始单据与存货的数量、质量、规格等核对一致。外购存货一般应经过下列验收程序：

①外购货物运抵后，检查收到货物的交货期、数量、型号等与采购合同、订购单、发票以及供货企业提供的材质证明、合格证、运单、提货通知单等原始单据是否相符。

②对收到货物进行数量、技术规格复核和质量检验。涉及技术含量较高的货物，必要时可委托具有检验资质的机构或聘请外部专家协助。

③根据验收结果，编制书面验收报告，验收报告中列明供应商名称、运货人名称、收货日期、货物名称、规格、数量、技术指标以及验收人、验收情况等内容，由相关负责人签字确认。

④对于经验收合格的货物，根据经审核无误的验收报告开具入库单，与仓储部门办理相关入库手续。入库单中列明货物名称、数量、规格、批次以及验收人、入库经办人、入库日期等内容；经审核后，报送财务部门核对一致。已入库存货需办理退库的，不得涂改入库单，而应编制退库单，按规定程序办理退库。对于经验收不合格的货物，应及时办理退货、换货或索赔。

⑤不经仓储直接运抵生产或销售现场的存货，亦必须在现场严格履行上述验收程序，经验收合格后，编制书面验收报告，开具货物交接清单，与生产或销售等部门办理相关交接手续。

（2）企业自己生产的产成品、半成品的验收（质检），应当重点关注产品质量。自制存货一般应经过下列验收程序：

①检验产品的品质是否符合国家有关质量标准和企业内部生产工艺和质量要求，清点入库产品数量，编制书面质检报告。

②通过检验合格的半成品、产成品，办理合格品相关入库手续；不合格品应及时查明原因、落实责任，经核准后采取退回生产部门再加工、申请报废、入专门的残次品库等方式处理。

③不经仓储直接销售（发出至客户）的产品，亦必须在生产现场严格履行上述验收（质检）程序，经检验合格后，编制书面质检报告，开具货物交接清单。

（3）其他方式取得存货，如非货币性资产交换换入的存货、债务重组收到的抵债存货、投资方投入的存货等，不能仅凭存货在对方单位的账面金额确定其价值，应当重点关注存货来源、质量状况、实际价值（市场价格）是否符合有关合同或协议的约定。

仓储部门对于入库的存货，应根据入库单的内容对存货的数量、品种、型号等进行核对，核对一致的，予以入库；核对不一致的，应分析原因，及时上报处理。入库记录要真实、完整，定期与财会等相关部门核对，不得擅自修改。

存货验收入库内部控制流程如图9-3所示。

图9-3　存货验收入库内部控制流程图

3．仓储保管

一般而言，生产企业为保证生产经营过程的连续性，需要储备一定量的原材料和产品以备生产和销售所需；商品流通企业的商品从购入到售出之间，通常也存在仓储保管环节，这一环节也包括存货的现场保管。存货仓储保管的基本目标：一是存货不会失窃流失；二是存货不会变质损坏。

该环节的主要风险是：存货仓储保管方法不适当、监管不严密，可能导致损坏变质、价值贬损、资源浪费。

主要管控措施：企业应当制定完整的存货仓储保管制度和工作规程，对入库人员授权、存货登记、各类存货储藏条件、存放区域、内部流转方式、保管负责人、定期检查以及责任追究等方面进行详细规范，至少包括以下内容：

第一，对于进入仓库的人员应办理进出登记手续，未经授权人员不得接触存货。

第二，仓储部门根据入库单、出库单、退库单等编制详细的存货登记表，记录现时库存的具体情况，列明库存存货的数量、品种、批次、存放地点、存放要求、存放日期、保管负责人等内容。

第三，存货仓储期间要按照仓储物资所要求的储存条件妥善储存，做好防火、防洪、防盗、防潮、防病虫害、防变质等保管工作。对于有特殊存放要求的存货应能够采取相适应的措施，以保证存货不受损坏。对于贵重物品、精密部件、危险品等的仓储，实行严格的审批制度。

第四，不同批次、型号和用途的产品要分类存放。对代管、代销、暂存、受托加工的存货，应单独存放和记录，避免与本单位存货混淆。

第五，仓储部门应对库存物料和产品进行每日巡查和定期抽检，详细记录检查情况，及时处理安全隐患。检查中，发现存货变质、毁损的，应查明原因，尽可能挽回损失；发现存货存在跌价迹象的，应及时与采购、财务等相关部门沟通。同时，要联合生产、采购、财务、销售等部门建立存货库存量预警机制，一旦发现库存量过高或过低，即时与相关部门通报信息。

第六，存货在不同仓库之间流动（内部移库）时，应当办理出入库手续。

第七，生产现场的在加工原料、周转材料、半成品等要按照有助于提高生产效率的方式摆放，同时防止浪费、被盗和流失。

第八，结合企业实际情况，加强存货的保险投保，保证存货安全，合理降低存货意外损失风险。

在不同的行业，存货仓储在企业的运营中有着不同的作用，对存货仓储的要求也不尽相同。举例而言，对于酿酒企业，葡萄汁在橡木桶内的贮藏和发酵过程既是酒厂半成品的仓储保管过程，也是葡萄酒主要的生产过程。对于仓储式超市，商品仓储则与企业销售过程紧密联系在一起，场地如何布局更利于顾客流动、货架如何设计更利于存放货物、商品如何摆放更利于促进销售等都是存货仓储和销售需要同时考虑的问题。

存货仓储保管内部控制流程如图9-4所示。

图9-4　存货仓储保管内部控制流程图

4．领用发出

生产企业生产部门领用原材料、辅料、燃料和零部件等用于生产加工、仓储部门根据销售部门开出的发货单向经销商或用户发出产成品，商品流通领域的批发商根据合同或订货单等向下游经销商或零售商发出商品、消费者凭交款凭证等从零售商处取走商品等，都涉及存货领用发出的管理。

该环节的主要风险是：存货领用发出审核不严格、手续不完备，可能导致货物流失。

主要管控措施：企业应当根据自身的业务特点，确定适用的存货发出管理模式，制定严格的存货准出制度和领用流程，明确存货发出和领用的审批权限，健全存货出库手续，加强存货领用记录。对于大批存货、贵重商品或危险品的发出，应当实行特别授权。

（1）对于一般的生产企业，存货的领用发出主要包括领用材料和发出产品，均应做到领用单据齐全，符合条件的准予领用或发出，发出货物名称、规格、计量单位准确，并与领用人当面核对、点清交付。

①生产部门领用原材料、半成品等用于生产加工的，由生产部门根据生产进度、原材料需求等情况编制领料单，列明领用材料的名称、数量及领用部门、领用人等内容；领料单应经相关授权人员审核，重点关注用料的真实性。仓储部门根据经审批的领料单开具出库单，核对发出货物，由仓储发出人和生产领用人签字确认。生产领用材料内部控制流程如图9-5所示。

②销售部门领用产成品用于对外销售的，由销售部门根据签订的销售合同、订货单和仓储部门的存货情况等编制销售（发货）通知单，列明发出产品的名称、数量、规格以及销售人员、发货客户等内容；发货通知单应经相关授权人员审核，重点关注发货信息的真实性以及产品是否符合发货要求。仓储部门根据经审批的销售（发货）通知单开具出库单，核对发出货物，由仓储发出人和销售领用人签字确认。销售发出产品内部控制流程如图9-6所示。

图9-5　生产领用材料内部控制流程图

图9-6　销售发出产品内部控制流程图

（2）对于商品流通行业中的批发企业，其售出商品时出库（发出）环节的管控流程与上述生产企业售出产品时的管控流程基本一致。

（3）商场、超市等零售企业，应侧重于防止商品失窃、随时整理弃置商品、每日核对销售记录和库存记录等。其中，顾客在销售现场交款后即取走的商品，收银台或柜台是重要的存货销售发出管控岗位；而顾客交款后提供送货上门服务的商品，通常是从库房领用发出的，仓储部门根据经审核的送货（发货）通知单发出货物。

存货领用发出后，仓储部门应定期（每日）或即时登记出库记录，并与财务等部门相互核对，若发现存在信息不一致的，及时查找原因，直到核对一致为止。

5．盘点清查

存货盘点清查一方面是要核对存货的数量，检查是否账实相符，对账实差异进行分析；另一方面也要关注存货的质量，检查其是否有明显的损坏等，查找重大存货跌价的原因。

该环节的主要风险是：存货盘点清查制度不完善、计划不可行，可能导致工作流于形式、无法查清存货真实状况。

主要管控措施：企业应当建立存货盘点清查工作规程，视本企业实际情况确定盘点周期、盘点流程、盘点方法等相关内容，定期盘点和不定期抽查相结合，分类盘点和全面清查相结合，至少应当于每年年度终了开展全面的存货清查。

第一，对于存货的盘点清查，应拟订详细的盘点计划，合理安排相关人员，使用科学的盘点方法，保持盘点记录的完整，以保证盘点的真实性、有效性。

第二，盘点清查结果要及时编制盘点表，形成书面报告，包括盘点人员、时间、地点、实际所盘点存货名称、品种、数量、存放情况以及盘点过程中发现的账实不符、存货跌价等内容。

第三，对盘点清查中发现的问题，应及时查明原因，落实责任，按照规定权限报经批准后处理。

第四，全面清查时，须多部门人员共同盘点，充分体现相互制衡，严格按照盘点计划，防止盘点工作走过场。

存货盘点清查内部控制流程如图9-7所示。

图9-7　存货盘点清查内部控制流程图

6．存货处置

广义的存货处置包括商品和产成品的正常对外销售以及存货因变质、毁损、报废等进行的处置，是存货退出企业生产经营活动的环节。存货销售业务的管控由《企业内部控制应用指引第9号——销售业务》规范。

就存货报废处置而言，该环节的主要风险是：存货报废处置责任不明确、审批不到位，可能导致企业利益受损。

主要管控措施：存货的毁损或流失可能发生在采购、运输、生产、存储等多个环节，可能是由于人为因素造成的，也可能是由于自然灾害等非人为因素造成的。企业应定期对存货进行检查，及时、充分了解存货的存储状态，对于发现的存货变质、毁损、报废或流失，要分清责任、分析原因，编制存货处置单，列明应处置存货名称、品种、规格、数量、价值、存放地点以及处置原因、处置方式等内容，报经批准后予以处置。

表9-1　存货业务的关键风险控制点和控制措施

【例9-1】
某国有企业仓库保管员负责登记存货明细账，以便对仓库中的所有存货项目的验收、发出、存储进行永续记录。当收到验收部门送交的存货和验收单后，根据验收单登记存货领料单。平时，各车间或其他部门如果需要领取原材料，都可以填写领料单，仓库保管员根据领料单发出原材料。公司辅助材料的用量很少，因此领取辅助材料时，没有要求使用领料单。各车间经常有辅助材料剩余（根据每日特定工作购买而未全部消耗，但其实还可再为其他工作所用的），这些材料由车间自行保管，无须通知仓库。如果仓库保管员有时间，偶尔也会对存货进行实地盘点。

【分析】
在存货管理环节，该企业存在如下漏洞：

（1）存货的保管和记账职责未分离。将可能导致存货保管人员监守自盗，并通过篡改存货明细账来掩饰舞弊行为，存货实际供应量可能会被高估。

（2）存货的单据填制不规范。仓库保管员收到存货时不填制入库通知单，而是以验收单作为记账依据。将可能导致一旦存货数量或质量上发生问题，无法明确是验收部门还是仓库保管人员的责任。

（3）存货的领取未进行审批控制。该企业领取原材料和辅助材料时未使用领料单和进行审批控制。将可能导致材料的领用失控，造成原材料的浪费或被贪污，以及生产成本的虚增。

（4）剩余存货未充分利用。企业辅助材料剩余情况严重，未充分利用辅助材料将导致资源持续浪费。

（5）存货未实行定期盘点制度。将可能导致存货出现账实不符现象。存货盘点清查制度不完善、计划不可行，可能导致工作流于形式、无法查清存货真实状况。

通过分析后，该企业采取了以下改进措施：

（1）企业应建立永续盘存制，仓库保管人员设置存货台账，按存货的名称分别登记存货收、发、存的数量；财务部门设置存货明细账，按存货的名称分别登记存货收、发、存的数量、单价和金额。

（2）仓库保管员应在收到验收部门送交的存货和验收单后，根据入库情况填制入库通知单，并据以登记存货实物收、发、存台账。入库通知单应事先连续编号，并由交接各方签字后留存。

（3）企业应对原材料和辅助材料等各种存货的领用实行审批控制。即各车间根据生产计划编制领料单，经授权人员批准签字，仓库保管员经检查手续齐备后，办理领用。

（4）对剩余的辅助材料实施假退库控制。保证剩余辅助材料的合理利用，避免资源浪费。

（5）实行存货的定期盘存制。企业应当建立存货盘点清查工作规程，结合本企业实际情况确定盘点周期、盘点流程、盘点方法等相关内容，定期盘点和不定期抽查相结合。盘点清查时，应拟订详细的盘点计划，合理安排相关人员，使用科学的盘点方法，保持盘点记录的完整，以保证盘点的真实性、有效性。

【例9-2】
某外资企业从1999年到2004年每年的出口创汇位居全市第三，年销售额达4300万元左右。2005年以后该企业的业绩逐渐下滑，亏损严重，2007年破产倒闭。这样一家中型的企业，从鼎盛到衰败，探究其原因，不排除市场同类产品的价格下降，原材料价格上涨等客观的变化。但内部管理的混乱，是其根本的原因，在税务部门的检查中发现：该企业的产品的成本、费用核算得不准确，浪费现象严重，存货的采购、验收入库、领用、保管不规范，归根到底的问题是缺乏一个良好的内部控制制度。这里我们主要介绍存货的管理问题：

（1）董事长常年在国外，材料的采购是由董事长个人掌握，材料到达入库后，仓库的保管员按实际收到的材料的数量和品种入库，实际的采购数量和品种保管员无法掌握，也没有合同等相关的资料。财务的入账不及时，会计自己估价入账，发票几个月以后，甚至有的长达一年以上才回来，发票的数量和实际入库的数量不一致，也不进行核对，造成材料的成本不准确，忽高忽低。

（2）期末仓库的保管员自己盘点，盘点的结果与财务核对不一致的，不去查找原因，也不进行处理，使盘点流于形式。

（3）材料的领用没有建立规范的领用制度，车间在生产中随用随领，没有计划，多领不办理退库的手续。生产中的残次料随处可见，随用随拿，浪费现象严重。

【分析】
从企业失败的原因看：

（1）该企业基本没有内控制度，更谈不上机构设置和人员配备合理性问题。在内部控制中，对单位法定代表人和高管人员对实物资产处置的授权批准制度作出相互制约的规范，非常必要。对重大的资产处置事项，必须经集体决策审批，而不能搞一言堂、一支笔，为单位负责人企图一个人说了算设置制度上的障碍。

（2）企业没有对入库存货的质量、数量进行检查与验收，不了解采购存货要求。没有建立存货保管制度，仓储部门将对存货进行盘点的结果随意调整。

采购人员应将采购材料的基本资料及时提供给仓储部门，仓储部门在收到材料后按实际收到的数量填写收料单。登记存货保管账，并随时关注材料发票的到达情况。

（3）没有规范的材料的领用和盘点制度，也没有定额的管理制度，材料的消耗完全凭生产工人的自觉性。应细化控制流程，完善控制方法。我们知道，单位实物资产的取得、使用是多个部门共同完成的，采购部门负责购置，验收部门负责验收，会计部门负责核算，使用部门负责运行和日常维护，可以说，实物资产的进、出、存等都有多个部门参与，为什么还会出现问题？由此看来，不是控制流程不完备就是控制方法没发挥作用。一个人、少数几个人想要为所欲为，在制度面前就根本不可行，除非他买通所有的人。

（4）存货的确认、计量没有标准，完全凭会计人员的经验，直接导致企业的成本费用不实。正是因为这些原因导致一个很有发展前途的企业最终失败。

三、关于固定资产

固定资产，是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产，主要包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具，以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。固定资产属于企业的非流动资产，是企业开展正常的生产经营活动必要的物资条件，其价值随着企业生产经营活动逐渐转移到产品成本中。固定资产的安全、完整直接影响到企业生产经营的可持续发展能力。企业应当根据固定资产特点，分析、归纳、设计合理的业务流程，查找管理的薄弱环节，健全全面风险管控措施，保证固定资产安全、完整、高效运行。

（一）固定资产业务流程

不同行业企业的不同类型固定资产，如房屋建筑物、生产设备、运输工具等，其业务活动有着不同的特点。归纳起来，固定资产业务流程通常可以分为取得、使用和淘汰三个大的阶段，经过取得验收、登记投保、运行维护、更新改造、清查盘点、淘汰处置等多个环节，如图9-8所示。有些固定资产在取得阶段和使用阶段之间还存在仓储保管这一环节，这一环节的管理与存货仓储保管的要求相近，不再赘述。

图9-8　固定资产基本业务流程图

（二）固定资产管理的主要风险和管控措施

1．取得固定资产

固定资产的增加会在较大程度上影响企业的现金流量，并将直接影响企业未来的经营绩效和获利能力，属于企业的投资项目，因此，必须在增加固定资产之前进行科学的决策，建立固定资产预算制度。尤其是固定资产建造通常规模大、耗资多，首先应根据企业发展战略和投资计划，开展可行性研究，提出项目方案，报经批准后确定工程立项。固定资产预算编制、投资管理、工程项目管理等由《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》、《企业内部控制应用指引第6号——资金活动》、《企业内部控制应用指引第11号——工程项目》等相关内控应用指引规范。

2．固定资产验收

固定资产涉及外购、自行建造、非货币性资产交换换入、投资者投入等方式。生产设备、运输工具、房屋建筑物、办公家具和办公设备等不同类型固定资产有不同的验收程序和技术要求，同一类固定资产也会因其标准化程度、技术难度等的不同而对验收工作提出不同的要求。通常来说，办公家具、电脑、打印机等标准化程度较高的固定资产验收过程较为简化，对一些复杂的大型生产设备，尤其是定制的高科技精密仪器，以及建筑物竣工验收等，需要一套规范、严密的验收制度。

该环节的主要风险是：新增固定资产验收程序不规范，可能导致资产质量不符合要求、进而影响资产运行。

主要管控措施：企业应当建立严格的固定资产交付使用验收制度，购入或建成交付的固定资产均必须经过认真验收，保证新增固定资产符合规定的质量标准、计划的使用要求和采购或建造合同的其他有关内容，对大型固定资产需组织多个部门的相关负责人和技术人员联合验收，必要时进行决算审计。

第一，企业外购固定资产应当根据合同、供应商发货单等对所购固定资产的品种、规格、数量、质量、技术要求及其他内容进行验收，出具书面验收报告。外购固定资产的验收程序与外购存货的验收程序基本一致，但通常在技术要求上更高。

第二，企业自行建造的固定资产，应由建造部门、固定资产管理部门、使用部门等联合验收，编制书面验收报告，经验收合格的，填制固定资产移交使用单，移交使用部门投入使用。企业工程项目的管控由《企业内部控制应用指引第11号——工程项目》规范。

第三，不需要安装的固定资产，经验收合格后即可交付有关部门投入使用；需要安装的固定资产，收到固定资产经初步验收后进行安装调试，安装完成后必须进行第二次验收，合格的才可交付使用。

第四，未通过验收的不合格资产，不得接收，必须按照合同等有关规定办理退换货或其他弥补措施。

第五，对于具有权属证明的固定资产，取得时必须有合法的权属证书。对于需要办理权属登记的固定资产，应及时办理权属关系的手续及相关证明材料。固定资产权属证书或证明材料等，须妥善保管，并设立登记簿记录备查。

3．固定资产登记造册

企业取得每项固定资产后均需要进行详细登记，编制固定资产目录，建立固定资产卡片，便于固定资产的统计、检查和后续管理。

该环节的主要风险是：固定资产登记内容不完整，可能导致资产流失、资产信息失真、账实不符。

主要管控措施：第一，企业应当根据固定资产的定义，结合自身实际情况，制定适合本企业的固定资产目录，列明固定资产编号、名称、种类、所在地点、使用部门、责任人、数量、账面价值、使用年限、损耗等内容，有利于企业了解固定资产使用情况的全貌。第二，在固定资产目录的基础上，按照单项资产建立固定资产卡片，资产卡片应在资产编号上与固定资产目录保持对应关系，详细记录各项固定资产的来源、验收、使用地点、责任单位和责任人、运转、维修、改造、折旧、盘点等相关内容，便于固定资产的有效识别。第三，固定资产目录和卡片均应定期或不定期复核，保证信息的真实和完整。

4．固定资产投保

固定资产投保是为了在一定程度上规避资产因人为事故或自然灾害等造成的损失。按照国家有关规定，有些资产必须投保某些险种，比如机动车必须投保机动车交通事故责任强制保险。对于国家没有强制规定投保的固定资产，是否办理保险、办理何险种取决于企业对资产风险的评估和风险管控模式。

该环节的主要风险是：固定资产投保制度不健全，可能导致应投保资产未投保、索赔不力，不能有效防范资产损失风险。

主要管控措施：第一，企业应当重视和加强固定资产的投保工作，通盘考虑企业固定资产状况，根据其性质和特点，确定固定资产投保范围和投保政策。第二，严格执行既定的固定资产投保范围和政策，投保金额与投保项目力求适当。对应投保的固定资产项目按规定程序进行审批，办理投保手续，规范投保行为，应对固定资产损失风险。第三，对于重大固定资产项目的投保，应当考虑采取招标方式确定保险人，防范固定资产投保舞弊。第四，已投保的固定资产发生损失的，及时调查原因及受损金额，向保险公司办理相关的索赔手续。

5．固定资产运行维护

固定资产操作运行是固定资产业务最主要的活动环节，在此过程中固定资产的价值转化为产品成本或劳务成本。而为了保证固定资产的平稳运行，实现安全生产，离不开资产日常维护和员工培训等控制措施。

该环节的主要风险是：固定资产操作不当、失修或维护不到位，可能造成资产使用效率低下、产品残次率高或资源浪费，甚至发生生产事故，生产停顿。

主要管控措施：

第一，固定资产使用部门会同资产管理部门负责固定资产日常维修和保养，制定和完善固定资产维护和安全防范制度，将资产日常维护流程体制化、程序化、标准化，定期检查，及时消除风险，提高固定资产的使用效率，切实消除安全隐患。

第二，固定资产使用部门及管理部门建立固定资产运行管理档案，并据以制定合理的日常维修和大修理计划，并经主管领导审批。固定资产修理需分类管理：（1）固定资产的简单维护，可以由操作人员或内部技术人员完成；（2）尚在保修期内的固定资产，一旦发生故障，应及时联系厂商维修或退换货；（3）对于固定资产大修理，须由内部专业技术人员负责，必要时聘请外部技术人员或专业机构完成。固定资产大修理结束后，经验收合格的才能投入运行。

第三，企业生产线等关键设备的运作效率与效果将直接影响企业的安全生产和产品质量，操作人员上岗前应由具有资质的技术人员对其进行充分的岗前培训，特殊设备实行岗位许可制度，需持证上岗，必须对资产运转进行实时监控，保证资产使用流程与既定操作流程相符，确保安全运行，提高使用效率。

6．固定资产更新改造

技术落后的机器设备造不出先进的产品，固定资产更新改造不够、技术落后，会直接削弱企业产品在市场上的竞争力。企业需要定期或不定期对固定资产进行升级改造，以便不断提高产品质量，开发新品种，降低能源资源消耗，保证生产的安全环保。

该环节的主要风险是：固定资产更新改造不够，可能造成企业产品线老化、缺乏市场竞争力。

主要管控措施：第一，定期对固定资产技术先进性评估，结合盈利能力和企业发展可持续性，资产使用部门根据需要提出技改方案，与财务部门一起进行预算可行性分析，并且经过管理部门的审核批准。第二，为了实现企业的可持续发展，企业应当充分利用国家有关自主创新政策，加大技改投入，淘汰落后设备，不断促进固定资产技术升级，切实做到本企业固定资产技术的先进性。第三，固定资产更新有部分更新与整体更新两种情形，部分更新的目的通常包括局部技术改造、更换高性能部件、增加新功能等方面，需权衡更新活动的成本与效益综合决策；整体更新主要指对陈旧设备的淘汰与全面升级，更侧重于资产技术的先进性，符合企业的整体发展战略。第四，管理部门需对技改方案实施过程适时监控、加强管理，有条件的企业建立技改专项资金并定期或不定期审计。

7．固定资产清查盘点

固定资产清查盘点的目的是保证固定资产账实相符，及时掌握资产盈利能力和市场价值。固定资产与存货同为实物资产，但与存货相比，固定资产的单位价值较大、存放地点较为分散，技术含量较高，这些都使得两者的清查盘点既有共同之处，也有各自的特点。

该环节的风险主要是：固定资产丢失、毁损等造成账实不符、或资产贬值严重。

主要管控措施：企业应建立固定资产清查制度，至少每年全面清查，对于清查中发现的问题，应当查明原因，追究责任，妥善处理。

第一，财务部门需组织固定资产使用部门和管理部门定期进行清查，明确资产权属，确保实物与卡、财务账表相符，在清查作业实施之前编制清查方案，经过管理部门审核后进行相关的清查作业。

第二，在清查结束后，清查人员需要编制清查报告，管理部门需就清查报告进行审核，确保真实性、可靠性。

第三，清查过程中发现的盘盈（盘亏），应分析原因，追究责任，妥善处理，报告审核通过后及时调整固定资产账面价值，确保账实相符，并上报备案。

8．固定资产抵押、质押

抵押是指债务人或者第三人不转移对财产的占有权，而将该财产抵押作为债权的担保，当债务人不履行债务时，债权人有权依法以抵押财产折价或以拍卖、变卖抵押财产的价款优先受偿。质押也称质权，就是债务人或第三人将其动产移交债权人占有，将该动产作为债权的担保，当债务人不履行债务时，债权人有权依法就该动产卖得价金优先受偿。企业有时因资金周转等原因以其固定资产作抵押物或质物向银行等金融机构借款，如到期不能归还借款，银行则有权依法以该固定资产折价或拍卖。

该环节的主要风险是：固定资产抵押制度不完善，可能导致抵押资产价值低估和资产流失。

主要管控措施：企业应当规范和加强固定资产抵押、质押的管理，明晰固定资产抵押、质押流程，规定固定资产抵押、质押的程序和审批权限等，确保资产抵押、质押经过授权审批及适当程序。同时，应做好相应记录，保障企业资产安全。财务部门办理资产抵押时，如需要委托专业中介机构鉴定评估固定资产的实际价值，应当会同金融机构有关人员、固定资产管理部门、固定资产使用部门现场勘验抵押品，对抵押资产的价值进行评估。对于抵押资产，应编制专门的抵押资产目录。

9．固定资产淘汰处置

当固定资产逐渐“老化”到了经济寿命，或因产品结构调整、技术升级等原因被淘汰，或发生故障严重损坏等无法使用或不再使用，退出企业的生产经营活动，这就是固定资产的处置。

该环节的主要风险是：固定资产处置方式不合理，可能造成企业经济损失。

主要管控措施：企业应当建立健全固定资产处置的相关制度，区分固定资产不同的处置方式，采取相应控制措施，确定固定资产处置的范围、标准、程序和审批权限，保证固定资产处置的科学性，使企业的资源得到有效的运用。

第一，对使用期满、正常报废的固定资产，应由固定资产使用部门或管理部门填制固定资产报废单，经企业授权部门或人员批准后对该固定资产进行报废清理。

第二，对使用期限未满、非正常报废的固定资产，应由固定资产使用部门提出报废申请，注明报废理由、估计清理费用和可回收残值、预计处置价格等。企业应组织有关部门进行技术鉴定，按规定程序审批后进行报废清理。

第三，对拟出售或投资转出及非货币交换的固定资产，应由有关部门或人员提出处置申请，对固定资产价值进行评估，并出具资产评估报告。报经企业授权部门或人员批准后予以出售或转让。企业应特别关注固定资产处置中的关联交易和处置定价，固定资产的处置应由独立于固定资产管理部门和使用部门的相关授权人员办理，固定资产处置价格应报经企业授权部门或人员审批后确定。对于重大固定资产处置，应当考虑聘请具有资质的中介机构进行资产评估，采取集体审议或联签制度。涉及产权变更的，应及时办理产权变更手续。

第四，对出租的固定资产由相关管理部门提出出租或出借的申请，写明申请的理由和原因，并由相关授权人员和部门就申请进行审核。审核通过后应签订出租或出借合同，包括合同双方的具体情况，出租的原因和期限等内容。

表9-2　固定资产业务的关键风险控制点和控制措施

【例9-3】
2003年3月初，市检察院接到举报：某工程公司供销科科长张某在外购买高档房，与其收入明显不符。调查后发现张某权力很大，每年公司的供应材料几乎由他一手操办。按内部规定，一次性采购款超过30万元的应由上级领导审批，但只要“把好尺度”不“上线”，所有业务都由科长一人说了算。2000年4月至案发，张某当科长近10个月，就受贿达17余万元。而追根溯源，拉张某下水的是供应科采购员李某。张上任之初，李某就授意某商行经理，为了多接业务，在张的办公室里给张1万元“见面礼”。同样，经李某介绍，张收了某私营物资公司1万元，以购买450万元的供应材料作为交换。而在此前后，李某本人也利用采购权，受贿9.21万元。随着案件的深入，与工程分包、材料采购有关的高层领导也纷纷落马。熊某，加工科科长，主管钢结构外发加工业务。“身居要职”的他透露想买家具后，客户立刻开车送其夫妇到外地家具城挑选。1998年起，他先后收受数家加工单位6.6万元。俞某，金属结构厂副厂长，利用负责外发加工项目的职务便利，收受承包人“感谢费”4万元。朱某，金属结构厂厂长，在购买设备等方面“做手脚”，捞进不义之财6.4万元。徐某，副经理，主管公司所有工程项目的施工。在麻将桌上，业务单位的5万元借款不明不白成了“礼金”。同案牵扯出来的还有公司下属原压力容器厂副厂长陈某和公司机械部部长祝某，两人在2000年7月至2001年3月初，通过截留、套现等方式，贪污数万元。

【分析】
上述案例说明，固定资产购建和工程项目环节发生的贪污舞弊，不仅在工程（劳务）发包环节上会发生，而且还向分包和材料采购领域渗透。案件的发生促使公司反思内部控制制度设计和执行，究竟是哪些环节哪些部门出现了问题。

（1）职责分工与授权批准。企业应当建立固定资产业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理固定资产业务不相容岗位相互分离、制约和监督。本案中，某工程公司供销科科长张某，每年公司的供应材料几乎由他一手操办，采购的申请和批准没有进行分离，以至于张某利用这个控制漏洞大肆收受贿赂，损害了企业的利益。

（2）取得与验收控制。

①固定资产采购过程应当透明、规范。对于一般固定资产采购，应当由采购部门充分了解和掌握供应商情况，采用比质比价方法确定供应商。本案中那些违法犯罪分子就是利用手中的采购权，与供应商串通一气，以损害企业利益为代价，行贿受贿。

②对材料采购业务审批者的授权和复核。案例中发生的就是属于审批这个环节的漏洞。一般而言，采购业务的审批按照金额的大小分级审批，金额较小的采购由部门经理或项目经理审批，而金额比较大的采购需要总经理甚至董事会审批。但由于这种刚性的分级审批，很容易被绕过而钻空子。就案例而言，按企业的内部规定，一次性采购款超过30万元的应由上级领导审批，但只要“把好尺度”不“上线”，所有业务都由科长一人说了算。

③企业外购固定资产，应当根据合同协议、供应商发货单等对所购固定资产的品种、规格、数量、质量、技术进行验收，验收合格后可投入使用。案例中的“掌权者”在选择供应商和接包方时丝毫没有监督，以至于在价格、质量等方面不能完全保证企业价值最大化，甚至收取回扣、贿赂。

该公司分析并吸取教训，采取了以下控制措施：

（1）材料采购业务的职务分离。工程承建企业在接到项目以后，即要着手进行材料的采购。由于工程项目标的额一般都比较大，所以工程材料采购这个环节的控制尤为重要。

（2）材料采购批准后，应由专门的采购部门进行采购。采购时，应货比三家。

（3）对固定资产采购业务审批者的授权和复核，除了授权以外，必须设置独立的第三者对审批进行复核，对审批的业务进行再监督，防止在审批环节出现漏洞造成损失。

（4）工程分包、采购业务实行招投标方式。如果采用招投标方式，可以在选择供应商方面公开、公平、公正，保证材料成本和质量。

四、关于无形资产

无形资产是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。企业应当加强对无形资产的管理，建立健全无形资产分类管理制度，保护无形资产的安全，提高无形资产的使用效率，充分发挥无形资产对提升企业创新能力和核心竞争力的作用。

（一）无形资产业务流程

无形资产管理的基本流程包括无形资产的取得、验收并落实权属、自用或授权其他单位使用、安全防范、技术升级与更新换代、处置与转移等环节，如图9-9所示。

图9-9　无形资产基本业务流程图

（二）无形资产管理的主要风险和管控措施

企业应当在对无形资产取得、验收、使用、保护、评估、技术升级、处置等环节进行全面梳理的基础上，明确无形资产业务流程中的主要风险，并采用适当的控制措施实施无形资产内部控制。

1．无形资产取得与验收

该环节的主要风险是：没有先进技术自主权、无形资产权属不清、取得的无形资产不具先进性、可能导致企业资源浪费或引发法律诉讼。一是没有自主权。以汽车行业为例。我国的汽车市场发展令世界震惊，2009年我国汽车产销已居世界第一位，2010年我国汽车产销目标为1500万辆。但是，从桑塔纳、捷达、富康老三样到前几年各汽车品牌纷纷进入中国，几乎清一色为国外汽车品牌，国内众多企业只负责加工，而没有核心技术的自主权。没有先进技术自主权的企业即使规模“大”，但称不上“强”，从某种意义上来说，是替别人打工。中国已然是汽车大国，但远非汽车强国。近几年来，政府清醒地认识到了这个问题，大力扶持国内企业技术创新、自主研发，吉利、比亚迪、奇瑞等一批本土汽车企业成绩亮眼，不断推出拥有自主产权的新技术、新车型，甚至收购国外名车，显示出“中国创造”的力量。二是权属不清。企业之间不断并购、重组、拆分，有些企业是从行政事业单位脱钩或改制而来，随着时间的推移，土地使用权、商标权等无形资产的原注册人可能已经几经变迁。由于对无形资产重要性的认识不够以及历史遗留问题等种种原因，造成有些企业土地、知识产权等无形资产权属不完整、产权存在争议，或者有被抵押、担保等限制转让的情形。不少企业因此陷入法律纠纷，有些企业甚至痛失资产所有权，造成巨大的资产流失，对企业的持续发展产生严重的影响。三是不具先进性。企业新取得的无形资产不具有先进性，部分原因是企业自身研究开发能力所限，部分原因是外购无形资产时没有认真考察资产技术含量。

主要管控措施：企业应当建立严格的无形资产交付使用验收制度，明确无形资产的权属关系，及时办理产权登记手续。

第一，企业外购无形资产，必须仔细审核有关合同协议等法律文件，及时取得无形资产所有权的有效证明文件，同时特别关注外购无形资产的技术先进性。

第二，企业自行开发的无形资产，应由研发部门、无形资产管理部门、使用部门共同填制无形资产移交使用验收单，移交使用部门使用。

第三，企业购入或者以支付土地出让金方式取得的土地使用权，必须取得土地使用权的有效证明文件。

第四，当无形资产权属关系发生变动时，应当按照规定及时办理权证转移手续。

2．无形资产的使用与保全

该环节的主要风险是：无形资产使用效率低下，效能发挥不到位；缺乏严格的保密制度，致使体现在无形资产中的商业机密泄露；由于商标等无形资产疏于管理，导致其他企业侵权，严重损害企业利益。无形资产没有实物形态、容易复制的特点，使得其具有较大的权属保护风险。实务中，技术被“盗版”的案例并不少见。企业投入重金、花费大量人力、耗费数年研发成功的“成果”一旦被窃取（剽窃）、泄露，造成的巨大损失可能是无法想象的，对于企业将是很沉重的打击。

主要管控措施：对有形资产的保护主要在于实物资源的维护与保管，对无形资产的保护则需要重点防范无形资产的技术和产权风险，加强无形资产权益保护，防范技术泄露、侵权行为和法律风险。

第一，企业应当强化无形资产使用过程的风险管控，充分发挥无形资产对提升企业产品质量和市场影响力的重要作用。

第二，建立健全无形资产核心技术保密制度。无形资产具有保密性质的，要采取严格保密措施，严防泄露商业秘密。严格限制未经授权人员直接接触技术资料，对技术资料等无形资产的保管及接触应保有记录，实行责任追究，保证无形资产的安全与完整。

第三，对侵害本企业无形资产的，要积极取证并形成书面调查记录，提出维权对策，按规定程序审核并上报。

3．无形资产的技术升级与更新换代

该环节的主要风险是：无形资产内含的技术未能及时升级换代，导致技术落后或存在重大技术安全隐患。

主要管控措施：企业应当定期对专利、专有技术等无形资产的先进性进行评估。发现某项无形资产给企业带来经济利益的能力受到重大不利影响时，应当考虑淘汰落后技术，同时加大研发投入，不断推动企业自主创新与技术升级，确保企业在市场经济竞争中始终处于优势地位。无形资产的研究与开发由《企业内部控制应用指引第10号——研究与开发》规范。

4．无形资产的处置

该环节的主要风险在于：无形资产长期闲置或低效使用，就会逐渐失去其使用价值；无形资产处置不当，往往造成企业资产流失。

主要管控措施：企业应当建立无形资产处置的相关管理制度，明确无形资产处置的范围、标准、程序和审批权限等要求。无形资产的处置应由独立于无形资产管理部门和使用部门的其他部门或人员按照规定的权限和程序办理；应当选择合理的方式确定处置价格，并报经企业授权部门或人员审批；重大的无形资产处置，应当委托具有资质的中介机构进行资产评估。

表9-3　无形资产业务的关键风险控制点和控制措施

【例9-4】
某监督检查局对宏源公司进行检查，发现该公司在2009年4月外购一项专利技术，入账价值750000万元，仅有使用部门和卖方签订的合同，既没有公司相关技术分析、可行性分析文件，也没有管理部门的审批文件、更没有验收交付单据。经调查，该公司没有专业人员办理无形资产业务，管理部门也没有针对无形资产的审批程序。

检查人员在检查宏源公司无形资产摊销情况时发现2009年12月以前各月无形资产摊销都是150000元，而12月份却摊销了1500000元，比平时月份高出10倍，并计提了无形资产减值准备100000元，审计人员以此为疑点进行了进一步调查，通过审阅、检查“无形资产”、“管理费用”等明细账以及相关单据，并未发现证明该无形资产的减值迹象的证据，该公司也未能向审计人员提交有关摊销方法变更的审批程序文件。

检查人员在检查宏源公司无形资产转让业务时，发现该公司当年向外公司转让了已入账的商标使用权。该商标权的账面摊余价值为83000元，双方协商作价40000元，所得收入计入“营业外收入”，这项业务再一次引起审计人员的注意，经过进一步调查发现，该公司销售部门擅自与甲公司签订出售商标权的协定，并由销售部门人员办理相关出售手续。经实地调查，该商标对宏源公司尚有较大的使用价值。

【分析】
监督检查局认为宏源公司在购入、管理、处置无形资产过程中存在的漏洞主要体现在以下三个方面。

（1）宏源公司在2009年4月外购所得的专利技术反映出企业在无形资产管理方面存在的缺陷。

根据有关无形资产管理方面的规定，首先，企业应当对无形资产业务建立严格的授权批准制度，明确授权批准的方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。严禁未经授权的机构或人员办理无形资产业务。其次，企业应当制定无形资产业务流程，明确无形资产投资预算编制、自行开发无形资产预算编制、取得与验收、使用与保全、处置和转移等环节的控制要求，并设置相应的记录或凭证，如实记载各环节业务开展情况，及时传递相关信息，确保无形资产业务全过程得到有效控制。再次，企业应当建立严格的无形资产交付使用验收制度，确保无形资产符合使用要求。无形资产交付使用的验收工作由无形资产管理部门、使用部门及相关部门共同实施。最后，企业应当配备合格的人员办理无形资产业务。办理无形资产业务的人员应当具备良好的业务素质和职业道德。

该公司在取得无形资产时既没有技术分析、可行性分析文件，也没有管理部门的审批文件、更没有验收交付的单据。经审计调查，该公司没有专业人员办理无形资产业务，管理部门也没有针对无形资产的审批程序。根据上述规定可以看出企业缺乏取得无形资产的审批程序，同时也缺乏无形资产使用的记录程序，还缺乏具备无形资产业务素质的合格人员。

（2）宏源公司在2009年12月份计提的摊销额和计提的减值准备反映了存在资产的使用和保全上的缺陷。

根据有关规定企业应依据国家有关规定，结合企业实际，确定无形资产摊销范围、摊销年限、摊销方法、残值等。摊销方法一经确定，不得随意变更。确需变更的，应当按照规定程序审批。此外，无形资产存在可能发生减值迹象的，应当计算其可收回金额；可收回金额低于账面价值的，应当按照国家统一的会计准则制度的规定计提减值准备、确认减值损失。

在本案例中审计人员在检查宏源公司无形资产摊销情况时还发现2009年12月以前各月无形资产摊销都是150000元，而12月份却摊销了1500000元，为平时月份的10倍，无形资产的摊销应采用平均摊销法，而且摊销方法一经确定就不得随意变更。企业在12月份的摊销额明显不符合规定。对于12月份计提的减值准备经审查发现没有可以证明无形资产存在减值迹象的证据。因此，该公司计提的减值准备不符合管理上的规定。

（3）宏源公司在转让和处置无形资产方面存在的问题反映了公司在无形资产转让和处置方面存在的缺陷。

根据规定企业应区分无形资产不同的处置方式，采取相应控制措施。对拟出售或投资转出的无形资产，应由有关部门或人员提出处置申请，列明该项无形资产的原价、已提折旧、预计使用年限、已使用年限、预计出售价格或转让价格等，报经企业授权部门或人员批准后予以出售或转让。

另外，无形资产的处置应由独立于无形资产管理部门和使用部门的其他部门或人员办理。无形资产处置价格应当选择合理的方式，报经企业授权部门或人员审批后确定。对于重大的无形资产处置，无形资产处置价格应当委托具有资质的中介机构进行资产评估。

宏源公司的无形资产转让时，该公司销售部门擅自与甲公司签订出售商标权的协定，并由销售部门人员办理相关出售手续。违反了无形资产处置时应由独立于无形资产管理部门和使用部门的部门来办理的规定。同时也违反了对拟转出的无形资产应由有关部门或人员提出处置申请，报经企业授权部门或人员批准后予以出售或转出的规定。对于转出价格的确定，根据规定应当选择合理的方式，报经企业授权部门或人员批准后予以出售或转让。对于重大的无形资产处置，无形资产处置价格应当委托具有资质的中介机构进行资产评估。而宏源企业的销售部却只是通过双方自己协商确定的。

监督检查局对该公司进行了处理，同时根据企业内控规范的要求，提出了以下改进建议：

（1）宏源公司应建立、健全、完善无形资产的各项管理制度，增加必要的管理程序。

①对于无形资产的确认、取得，宏源公司应严格按照国家规定建立请购与审批制度，完善相应的请购与审批程序。

②完善无形资产业务流程，提出符合自己公司实际情况的对于无形资产的购入、投资、自行开发、使用与保全、处置、审批等多环节的控制要求，保存相应的记录，及时传递相关信息，确保无形资产业务全过程得到有效控制。

③根据国家规定确定无形资产的摊销方法、摊销范围、残值，合理计提无形资产减值准备，摊销方法一经确定不得随意变更，更不可以为了偷逃税款多增摊销费用，违反会计准则和国家法律规定。

④健全定期由无形资产管理部门和会计部门检查、分析的无形资产的效能，定期核对无形资产账目的制度。

⑤企业领导应加强对无形资产管理的认识，建立严格的授权审批制度。

（2）明确人员分工，根据企业实际情况设立处理无形资产业务的岗位，明确相关部门职责、权限，确保办理无形资产业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。

①企业应配备合格的人员办理无形资产业务。

②对于购入的无形资产，企业应明确请购部门和审批部门的职责权限，审批环节不得缺失。

③企业加强无形资产的日常管理工作，设立相应的岗位，授权具体人员负责其日常使用和保全的管理。

④处置无形资产时，严禁无形资产使用部门擅自处理正在使用的无形资产，经审批部门或审批人员审批后，应由独立于使用部门的合格人员办理无形资产的处置事宜。

（3）加强对无形资产取得、使用、处置等各个环节的监督检查。

①根据企业实际情况，建立对无形资产定期、不定期的监督检查机制，检查其使用部门是否有违反企业内部控制制度的行为。

②监督检查人员应独立于无形资产管理部门和使用部门。

③利用好会计核算对无形资产的使用进行规范和监督，及时发现无形资产对企业未来经济效益的影响，调整差异。

第十章　《企业内部控制应用指引第9号——销售业务》讲解

销售业务是指企业出售商品（或提供劳务）及收取款项等相关活动。企业生存、发展、壮大的过程，在相当程度上就是不断加大销售力度、拓宽销售渠道、扩大市场占有的过程。生产企业的产品或流通企业的商品如不能实现销售的稳定增长，售出的货款如不能足额收回或不能及时收回，必将导致企业持续经营受阻、难以为继。正因为如此，《企业内部控制应用指引第9号——销售业务》以促进企业销售稳定增长、扩大市场份额为出发点，提出了销售业务应当关注的主要风险以及相应的管控措施。

企业强化销售业务管理，应当首先从全面梳理相关业务流程入手，对销售业务管理现状进行全面分析与评价，认真查找各业务环节的主要风险点以及现行管理中可能存在的漏洞。在此过程中，企业不仅要全面审视相关业务流程是否科学合理、现有管理制度是否健全，而且要对照已有制度规定，检查其是否落实到位。在做好上述工作的基础上，企业应着力健全各项销售业务管理制度，明确以风险为导向的、符合成本效益原则的销售管控措施，实现与生产、资产、资金等方面管理的衔接，有效防范和化解经营风险，确保销售目标的实现。

一、销售业务流程

销售业务流程主要包括销售计划管理、客户开发与信用管理、销售定价、订立销售合同、发货、收款、客户服务和会计系统控制等环节。图10-1是综合不同类型企业形成的销售业务基本流程图，具有普适性。企业在实际操作中，可以参照此流程，同时结合自身业务特点和管理要求，进行必要的扩充和具体化，构建和不断优化销售业务流程。

图10-1　销售业务基本流程图

二、销售业务流程的主要风险及管控措施

（一）销售计划管理

销售计划是指在进行销售预测的基础上，结合企业生产能力，设定总体目标额及不同产品的销售目标额，进而为能实现该目标而设定具体营销方案和实施计划，以支持未来一定期间内销售额的实现。

该环节的主要风险是：销售计划缺乏或不合理，或未经授权审批，导致产品结构和生产安排不合理，难以实现企业生产经营的良性循环。

主要管控措施：第一，企业应当根据发展战略和年度生产经营计划，结合企业实际情况，制定年度销售计划，在此基础上，结合客户订单情况，制定月度销售计划，并按规定的权限和程序审批后下达执行。第二，定期对各产品（商品）的区域销售额、进销差价、销售计划与实际销售情况等进行分析，结合生产现状，及时调整销售计划，调整后的销售计划需履行相应的审批程序。

【例10-1】
某药品销售企业采取以下措施对销售计划执行情况进行管理：

由销售代表每周编制销售报告，其中包括本期新开发客户、本期拜访客户、本期销售数量和金额、销售费用、促销活动结果、客户反馈（产品质量、发货时间、价格、配套服务等）、与销售计划的差异分析及跟进计划。

由区域销售经理每周分析区域销售报告，并与销售代表的报告进行比较，编制区域销售业绩分析，在每月的全国销售经理会议上向销售总监报告。

销售总监定期或不定期向区域销售经理了解当期销售情况以及影响销售的主要因素变化，例如监管环境、竞争对手、客户需求变化等，并提出改进意见。当出现重大情况改变时，应当向企业管理层提出修改销售政策和计划的申请。

管理层复核区域销售报告，并与销售计划、当期财务报告进行比较，详细了解重大差异产生的原因和解决方案。其中，应重点关注以下事项：按产品和客户大类分的销售数量、金额和利润率及与计划差异；单笔重大销售，销售退回、折扣和返利；标准销售价格和折扣变动等。

【分析】
在本案例中，企业定期对产品的区域销售额、销售计划与实际销售情况等进行层层分析和汇总。根据销售报告的分析情况，结合企业实际和市场状况，及时采取应对措施，确保销售计划的完成。在影响销售的相关因素发生重大变化时，可能会涉及对销售计划的适当调整。

（二）客户开发与信用管理

企业应当积极开拓市场份额，加强现有客户维护，开发潜在目标客户，对有销售意向的客户进行资信评估，根据企业自身风险接受程度确定具体的信用等级。

该环节的主要风险是：现有客户管理不足、潜在市场需求开发不够，可能导致客户丢失或市场拓展不利；客户档案不健全，缺乏合理的资信评估，可能导致客户选择不当，销售款项不能收回或遭受欺诈，从而影响企业的资金流转和正常经营。

主要管控措施：第一，企业应当在进行充分市场调查的基础上，合理细分市场并确定目标市场，根据不同目标群体的具体需求，确定定价机制和信用方式，灵活运用销售折扣、销售折让、信用销售、代销和广告宣传等多种策略和营销方式，促进销售目标实现，不断提高市场占有率。第二，建立和不断更新维护客户信用动态档案，由与销售部门相对独立的信用管理部门对客户付款情况进行持续跟踪和监控，提出划分、调整客户信用等级的方案。根据客户信用等级和企业信用政策，拟订客户赊销限额和时限，经销售、财会等部门具有相关权限的人员审批。有条件的企业，可以运用计算机信息网络技术集成企业分、子公司或业务分部的销售发货信息与授信情况，防止向未经信用授权客户发出货品，并防止客户以较低的信用条件同时与企业两个或两个以上的分、子公司进行交易而损害企业利益。对于境外客户和新开发客户，应当建立严格的信用保证制度。

【例10-2】
某办公设备制造和销售企业为提高信用管理效率、加速账款回收，在财务部门下单独成立了信用管理小组，组长（即信用管理经理）直接向财务总监报告。该信用管理小组主要负责客户的信用评估、信用额度的控制工作。具体工作开展情况如下：

（1）每年1至2月份，对现有客户进行一次信用评估。在此过程中，信用管理小组人员会按客户名单逐一打印出该客户过去一年的应收账款周转天数、逾期付款表、销售订单解冻报告等。在对上述资料进行分析评估的基础上，结合客户当期财务报表，对客户的信用等级进行打分。根据打分结果，确定客户的信用等级。

该企业将客户信用等级基本分为5类：信用良好的长期大客户、信用良好的长期普通客户、信用一般的长期大客户、信用一般的长期普通客户及其他客户。

（2）信用管理人员根据销售人员提供的该客户预计今年合同销售金额和合同期间计算相应的信用额度。

信用额度＝销售合同金额／销售合同期间×信用等级下的付款期／30

信用管理人员将信用额度计算表提交给信用管理经理、财务总监和销售总监审批。取得正式批准后，信用管理人员向客户发送年度信用额度确认函，并抄送负责该客户的销售人员。与此同时，由信用管理人员在销售系统中录入信用额度金额，作为未来销售订单控制和收款控制的一个条件。这一过程中，只有信用管理人员才有权进行信用额度修改的操作。

【分析】
在本案例中，企业对客户开发和信用管理环节采取了以下控制措施：

（1）成立了独立于销售部门的信用管理小组负责客户的信用评估工作、信用额度的控制和应收账款的回收。

（2）每年对现有客户的信用进行一次重评估。

（3）根据确定的几个评价指标，对客户的信用等级进行打分，根据打分结果，确定客户的信用等级。

（4）建立标准的公式，计算客户信用额度。

（5）信用额度计算表由信用管理经理、财务总监和销售总监批准。

（6）向客户发送年度信用额度确认函。

（7）信用管理人员在销售系统中输入信用额度金额，作为实施控制客户收款的依据。

（8）只有信用管理人员有权进行信用额度修改的操作。

【例10-3】
某工业品生产企业的产品在业内以质量稳定、价格低廉著称，相关产品长期处于供不应求的状态，其客户订单排到了两三年后。因此，该企业一贯的信用政策是不进行任何前期的信用调查和信用评估，只对100％全额支付预付款的客户进行销售。

受全球金融危机冲击，该企业的客户在资金流转方面均出现了不同程度的问题。为维持已有客户，企业管理层专门召开会议，在对客户的经营和资金情况进行分析后，同意对签有长期合同的客户进行赊销。经与这些客户磋商后，对合同条款进行修改，重新规定每次发货的预付款比例。在每次发货前，企业的订单系统会自动检查客户是否已按合同约定支付预付款，是否尚在其信用额度范围内。如果任一条件不满足，系统将自动锁定订单，不允许发货。

（三）销售定价

销售定价是指商品价格的确定、调整及相应审批。

该环节的主要风险是：定价或调价不符合价格政策，未能结合市场供需状况、盈利测算等进行适时调整，造成价格过高或过低、销售受损；商品销售价格未经恰当审批，或存在舞弊，可能导致损害企业经济利益或者企业形象。

主要管控措施：第一，应根据有关价格政策、综合考虑企业财务目标、营销目标、产品成本、市场状况及竞争对手情况等多方面因素，确定产品基准定价。定期评价产品基准价格的合理性，定价或调价需经具有相应权限人员的审核批准。第二，在执行基准定价的基础上，针对某些商品可以授予销售部门一定限度的价格浮动权，销售部门可结合产品市场特点，将价格浮动权向下实行逐级递减分配，同时明确权限执行人。价格浮动权限执行人必须严格遵守规定的价格浮动范围，不得擅自突破。第三，销售折扣、销售折让等政策的制定应由具有相应权限的人员审核批准。销售折扣、销售折让授予的实际金额、数量、原因及对象应予以记录，并归档备查。

【例10-4】
某消费品生产企业每年要对其价格政策予以复核，结合企业财务目标、营销目标、产品成本、市场状况及竞争对手等多方面因素，进行必要的更新。在此基础上，确定各产品、不同客户类型的基准定价、折扣、折让等事项，经总经理批准后，由销售部门文员录入销售系统中。

销售人员在与客户进行合同谈判时，需在销售系统中填写合同申请单，说明客户名称、代码、销售价格、折扣等主要条款信息。系统自动根据客户代码检查客户所属类型，以及该类型下的基准价格和折扣。如果合同价格低于系统中的基准价格和折扣，系统会提示错误，同时将该合同申请单自动改为“冻结”状态。如果需要将冻结的合同申请单解冻，需由销售人员提出申请，详细说明其理由，按公司审批权限表交相关领导审批。

每月月末，企业总经理会对当月的合同申请汇总报告进行审阅，结合相关产品销售及回款情况等，分析原因，研究对策。

【分析】
在本案例中，该企业针对销售定价环节加强了以下方面的管控：

（1）综合考虑企业自身情况和市场状况，确定并及时调整商品价格。目的是防止销售定价偏离实际，不符合市场供需状况或企业的营销目标。

（2）定价和调价需经恰当审批，并嵌入企业的销售系统。目的是确保商品价格在企业内部得到统一有效的执行，防范有关人员任意调价、与客户串通舞弊等情况发生，以免损害企业经济利益或者企业形象。

（3）不符合销售价格、折扣等事项的合同申请单由销售系统自动冻结，如需解冻，需由销售人员提出申请，由具有相关权限的人员进行审批。目的是保证销售定价原则性与灵活性的统一，某些特定情况下，经过恰当审批后允许突破既定的基准价格和折扣条件。

（四）订立销售合同

企业与客户订立销售合同，明确双方权利和义务，以此作为开展销售活动的基本依据。

该环节的主要风险是：合同内容存在重大疏漏和欺诈，未经授权对外订立销售合同，可能导致企业合法权益受到侵害；销售价格、收款期限等违背企业销售政策，可能导致企业经济利益受损。

主要管控措施：第一，订立销售合同前，企业应当指定专门人员与客户进行业务洽谈、磋商或谈判，关注客户信用状况，明确销售定价、结算方式、权利与义务条款等相关内容。重大的销售业务谈判还应当吸收财会、法律等专业人员参加，并形成完整的书面记录。第二，企业应当建立健全销售合同订立及审批管理制度，明确必须签订合同的范围，规范合同订立程序，确定具体的审核、审批程序和所涉及的部门人员及相应权责。审核、审批应当重点关注销售合同草案中提出的销售价格、信用政策、发货及收款方式等。重要的销售合同，应当征询法律专业人员的意见。第三，销售合同草案经审批同意后，企业应授权有关人员与客户签订正式销售合同。

【例10-5】
某制造型中游企业，其产品在市场上有较大的价格优势，竞争者较少。但是，由于该类产品的终端市场开发不完全，所以下游厂商开工不足且支持能力有限，导致公司合同变更频繁。因此，这家企业采取如下措施对销售合同订立与管理流程进行控制：

客户向业务员提出询价后，业务员与上级主管沟通并依据企业标准报价表确定销售价格并填写报价单，若报价金额低于标准报价表上的售价，需经各权责领导审核批准。

业务员根据报价单，用公司标准合同文本编写合同草案，填写合同审批表，经销售部、生产部、法务部、财务部等相关部门人员审核。合同草案审核通过后，公司总经理直接签订，或授权销售经理签订正式的销售合同。

业务员收到客户签字盖章的销售合同后，按照不同的合同类型（框架合同、执行合同）在销售系统中进行相应记录，销售主管审核业务员在系统中录入的信息是否正确，并在系统中审核确认。销售系统记录每个销售合同对应的销售订单、发货情况、销售发票开具、应收账款收款、销售退回等情况。

为确保销售数据的准确性、完整性，由销售部门文员人工维护销售台账，并定期与系统数据进行核对。文员在收到新的合同、合同执行情况记录、变更请求等原始资料后，在销售台账上做相应记录。每月末，文员核对销售台账与销售系统中的数据，针对差异情况，查找原因并进行汇报。

【分析】
在本案例中，该企业对销售合同订立环节采取了以下控制措施：

（1）公司管理层制定并下发标准报价表，并授予不同级别的人员相应的价格下浮区间审批权限，被授权人员可在审批权限内确定销售价格。

（2）若销售价格低于标准价格，业务人员在报价单上说明超出下浮区间的原因，按企业审批权限表规定，经各相关领导审核批准。

（3）使用企业的标准合同签订销售合同。

（4）相关人员和领导按照权限审批表规定的权限，审核批准销售合同。

（5）销售主管审核销售记录系统中的合同信息是否与销售合同一致，并在系统中审核确认。

（6）销售部文员在收到新的合同或合同执行情况、变更请求后，在销售台账上做相应记录。每月末，文员核对销售台账与销售记录系统中的数据是否相符，针对差异情况，应查找原因，并进行汇报。

其中，控制（3）以及（5）、（6）是企业根据自身特色确定的控制措施。因为其产品的竞争优势大，企业处于比较强势的地位，可以要求其客户使用企业的销售合同和销售条款；但同时，由于合同变更频繁，需要企业销售主管对合同信息进行审核，并由文员定期将销售系统中的合同信息和手工记录进行核对，确保合同数据的及时性和准确性。

【例10-6】
沿用【例10-5】企业业务员根据销售合同约定的各批次交货期，在规定交货期前60天和客户电话确认交货数量、地点和时间；然后，在ERP系统销售模块中录入销售订单。系统将自动核查：客户的可用信用额度是否高于销售订单金额；客户是否按合同要求支付预付款。只有同时满足上述两个条件，销售订单才能被保存并自动进入生产模块，形成生产计划；否则系统提示客户信用额度不足，无法保存该订单。与此同时，系统设置自动链接和检查功能，保证销售订单上产品规格、型号、售价与系统中对应的销售合同一致，总金额计算准确。

【分析】
在本案例中，企业对销售订单环节采取了以下控制措施：

（1）业务员在销售合同规定交货期前60天，和客户电话确认交货数量、地点和时间，然后编制销售订单。

（2）系统设置自动链接和检查功能，保证销售订单上产品规格、型号、售价与系统中对应的销售合同一致，总金额计算准确。

（3）销售记录系统自动审核业务员录入的销售订单及对应客户的信贷情况和按合同支付与付款的情况，若客户可用信用额度低于销售订单赊销额度，则该销售订单不能生效。

其中，控制（1）是客户根据该公司特色定制的控制措施，也是和【例10-5】分析中提到的该企业合同变更频繁有关，因此需要销售人员提前和客户确认交货数量和时间，然后以销售订单作为销售的依据。控制（2）和（3）是企业常见的控制措施，本案例中该企业是通过ERP系统进行价格、数量的检查和过账，实现了自动控制，当然实务中也可以通过人工手段实现。

（五）发货

发货是根据销售合同的约定向客户提供商品的环节。

该环节的主要风险是：未经授权发货或发货不符合合同约定，可能导致货物损失或客户与企业的销售争议、销售款项不能收回。

主要管控措施：第一，销售部门应当按照经审核后的销售合同开具相关的销售通知交仓储部门和财会部门。第二，仓储部门应当落实出库、计量、运输等环节的岗位责任，对销售通知进行审核，严格按照所列的发货品种和规格、发货数量、发货时间、发货方式、接货地点等，按规定时间组织发货，形成相应的发货单据，并应连续编号。第三，应当以运输合同或条款等形式明确运输方式、商品短缺、毁损或变质的责任、到货验收方式、运输费用承担、保险等内容，货物交接环节应做好装卸和检验工作，确保货物的安全发运，由客户验收确认。第四，企业应当做好发货各环节的记录，填制相应的凭证，建立全过程的销售登记制度，并加强销售计划、销售合同、销售通知、发运凭证、销售发票等文件和凭证的相互核对工作。销售部门应当设置销售台账，及时反映各种商品、劳务等销售的开单、发货、收款情况，并由相关人员对销售合同执行情况进行定期跟踪审阅。销售台账应当附有客户订单、销售合同、客户签收回执等相关购货单据。

【例10-7】
沿用【例10-5】和【例10-6】企业销售主管根据生产部门的生产计划、仓库的库存信息，以及销售订单中明确的交货日期，制定发货计划。业务员根据发货计划安排，在销售模块中对应的销售订单下开具发货通知单。系统经过设置，对于在系统中未经保存的销售订单，无法开具发货通知单。

业务员打印发货通知单，由主管审核后，交到仓库组织出货，同时联系运输部门安排车辆，进行货物装运。

仓库保管员根据发货通知单，安排装车。在装车后，运输部门司机共同清点发出商品的数量、规格，确认是否和发货通知单一致。确认无误后，双方在发货通知单上签字，作为货物装运凭证。同时仓库库管员在仓储系统内确认已发货，系统自动根据发货数量生成出库单，并结转销售成本。

财务部收到仓库库管员和司机签字确认的发货通知单，与销售系统中的销售订单核对，确认一致后，在销售系统中开具销售发票。系统自动从销售订单中提取产品单价，从出库单中提取发货数量，并自动计算发票总金额，同时将发票金额结转到销售收入和应交税金科目，产生相应会计分录。财务部税票主管根据系统中销售发票开具增值税发票。

【分析】
在本案例中，该企业对发货环节采取了以下控制措施：

（1）仓库库管员和产品配送人员分别确认发货通知单是否已经销售主管审批，确认无误后安排出货和货物装运。

（2）产品配送人员在发货时清点发货数量，确认与发货通知单一致后，在该单上签字确认并安排货物运输。

（3）发货完成后，库管员根据发货通知单，在销售记录系统内确认发货。系统对发货操作进行配置，在确认发货时根据出库时产品单价及发货通知单上的发货品种和数量，系统自动确认销售成本，并更新库存数量。

（4）财务人员根据产品发运凭证，对已发货商品在销售记录系统中开具发票。系统保证发票单价为销售订单上的单价，发票上产品数量为发货通知单上的实际发货数量，系统根据单价和数量自动计算发票金额。

（5）开具销售发票后，系统自动生成记账凭证，确认销售收入。

上述控制均为企业中常见的控制，只是客户通过系统将控制（3）～（5）实现了自动化，通过系统进行价格、数量的检查和过账，提高整个过程的效率和准确性。

（六）收款

收款是指企业经授权发货后与客户结算的环节。按照发货时是否收到货款，可分为现销和赊销。

该环节的主要风险是：企业信用管理不到位，结算方式选择不当，票据管理不善，账款回收不力，导致销售款项不能收回或遭受欺诈；收款过程中存在舞弊，使企业经济利益受损。

主要管控措施：

第一，结合公司销售政策，选择恰当的结算方式，加快款项回收，提高资金的使用效率。对于商业票据，结合销售政策和信用政策，明确应收票据的受理范围和管理措施。

第二，建立票据管理制度，特别是加强商业汇票的管理。一是，对票据的取得、贴现、背书、保管等活动予以明确规定；二是，严格审查票据的真实性和合法性，防止票据欺诈；三是，由专人保管应收票据，定期核对盘点，对即将到期的应收票据，及时办理托收；四是，票据贴现、背书应经恰当审批；五是，制定逾期票据追踪监控和冲销管理制度，已贴现但仍承担收款风险的票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理。

第三，加强赊销管理。一是，需要赊销的商品，应由信用管理部门按照客户信用等级审核，并经具有相应权限的人员审批。二是，赊销商品一般应取得客户的书面确认，必要时，要求客户办理资产抵押、担保等收款保证手续。三是，企业应加强应收款项管理，建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门负责应收账款的催收，催收记录（包括往来函电）要妥善保存；财会部门需督促销售部门加紧催收。应收账款应分类管理，针对不同性质的应收款项需采取不同方法和程序。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。四是，落实责任、严格考核、实行奖惩。企业应当严格区分并明确收款责任，建立科学、合理的清收奖励制度以及责任追究和处罚制度，以有利于及时清理催收欠款。

第四，加强代销业务款项的管理，及时与代销商结算款项。

第五，收取的现金、银行本票、汇票等应及时缴存银行并登记入账，不得擅自坐支现金。以银行转账方式办理的销售收款，应当通过企业核定账户进行结算。企业应当防止由销售人员直接收取款项，如必须由销售人员收取的，应由财会部门加强监控。

（七）客户服务

客户服务是在企业与客户之间建立信息沟通机制，对客户提出的问题，企业应予以及时解答或反馈、处理，不断改进商品质量和服务水平，以提升客户满意度和忠诚度。客户服务包括产品维修、销售退回、维护升级等。

该环节的主要风险是：客户服务水平低，消费者满意度不足，影响公司品牌形象，造成客户流失。

主要管控措施：第一，结合竞争对手客户服务水平，建立和完善客户服务制度，包括客户服务内容、标准、方式等。第二，设专人或部门进行客户服务和跟踪。有条件的企业可以按产品线或地理区域建立客户服务中心。加强售前、售中和售后技术服务，实行客户服务人员的薪酬与客户满意度挂钩。第三，建立产品质量管理制度，加强销售、生产、研发、质量检验等相关部门之间的沟通协调。第四，做好客户回访工作，定期或不定期开展客户满意度调查；建立客户投诉制度，记录所有的客户投诉，并分析产生原因及解决措施。第五，加强销售退回控制。销售退回需经具有相应权限的人员审批后方可执行。销售退回的商品应当由质检部门检验和仓储部门清点后方可入库。质检部门应当对客户退回的货物进行检验并出具检验证明；仓储部门应当在清点货物、注明退回货物的品种和数量后填制退货接收报告；财会部门应当对检验证明、退货接收报告以及退货方出具的退货凭证等进行审核后办理相应的退款事宜；企业应对退货原因进行分析并明确有关部门和人员的责任。

【例10-8】
某制造企业专门设立售后服务部门，主要负责催收应收账款、客户争议解决、退换货等事项。售后服务部门建立了客户服务数据库，跟踪和分析客户服务历史记录。

公司接到客户投诉后，投诉电话会被转到对应的客户服务人员。客服人员听取客户投诉，并记录客户的投诉内容；在两天内确定公司内部的负责部门/人员进行解决。有关部门在一周内解决问题，并将相关的表单交给客户人员进行客户投诉记录表的更新。

客服人员每个月编制客户投诉跟踪报告，按状态（当月发生，当月完成，未完成）列示各类投诉的数量，性质，涉及金额和进度跟踪，作为管理层发现各类管理问题的依据和维护客户满意度的基础文件。

【分析】
本案例中，企业对客户服务环节采取了以下控制措施：

（1）客户服务由专职的售后服务部门负责。

（2）部门建立了客户服务数据库，按客户跟踪和分析客户服务历史记录。

（3）记录客户的投诉内容并在两天内确定公司内部的负责部门/人员进行解决。有关部门在一周内解决问题。

（4）客服人员每周跟踪进行客户投诉解决情况，并在客户投诉记录表上更新。

（5）客服人员每个月编制客户投诉跟踪报告，按状态（当月发生，当月完成，未完成）列示各类投诉的数量，性质，涉及金额和进度跟踪，作为管理层发现各类管理问题的依据和维护客户满意度的基础文件。

其中，控制（1）和（2）是客户根据该公司特色定制的控制措施，目的是将客户服务与应收账款回收更有效地结合起来。

（八）会计系统控制

会计系统控制是指利用记账、核对、岗位职责落实和相互分离、档案管理、工作交接程序等会计控制方法，确保企业会计信息真实、准确、完整。会计系统控制包括销售收入的确认、应收款项的管理、坏账准备的计提和冲销、销售退回的处理等内容。

该环节的主要风险是：缺乏有效的销售业务会计系统控制，可能导致企业账实不符、账证不符、账账不符或者账表不符，影响销售收入、销售成本、应收款项等会计核算的真实性和可靠性。

主要管控措施：第一，企业应当加强对销售、发货、收款业务的会计系统控制，详细记录销售客户、销售合同、销售通知、发运凭证、商业票据、款项收回等情况，确保会计记录、销售记录与仓储记录核对一致。具体为：财会部门开具发票时，应当依据相关单据（计量单、出库单、货款结算单、销售通知单等）并经相关岗位审核。销售发票应遵循有关发票管理规定，严禁开具虚假发票。财会部门对销售报表等原始凭证审核销售价格、数量等，并根据国家统一的会计准则制度确认销售收入，登记入账。财会部门与相关部门月末应核对当月销售数量，保证各部门销售数量的一致性。第二，建立应收账款清收核查制度，销售部门应定期与客户对账，并取得书面对账凭证，财会部门负责办理资金结算并监督款项回收。第三，及时收集应收账款相关凭证资料并妥善保管；及时要求客户提供担保；对未按时还款的客户，采取申请支付令、申请诉前保全和起诉等方式及时清收欠款。对收回的非货币性资产应经评估和恰当审批。第四，企业对于可能成为坏账的应收账款，应当按照国家统一的会计准则规定计提坏账准备，并按照权限范围和审批程序进行审批。对确定发生的各项坏账，应当查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。企业核销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已核销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外资金。

总之，科学合理的销售业务流程设置以及相应的内部控制措施安排是企业正常运营、实现销售目标的重要前提和保证。企业应针对每一业务环节可能的风险和管理中可能的漏洞，建立并落实有效的控制，并不断地加以完善。与此同时，我们还应当清醒地认识到，销售业务内控的有效性不仅取决于其本身流程控制活动设计的有效性，还受制于公司治理结构、支撑业务活动的基础架构和绩效考核评价的有效性。因此，企业在建设、完善销售管控的同时，还应关注企业的内部环境、风险管理、监督考核机制等，这样才能真正有效地降低经营风险，才能在当今激烈的国内外市场经济竞争中保持企业健康可持续发展。

第十一章　《企业内部控制应用指引第10号——研究与开发》讲解

创新是企业的灵魂，是企业发展壮大的不竭动力和重要法宝。综观国内外优秀企业，无不通过创新，形成自己特有的核心技术与能力，从而在激烈的市场竞争中占据主动。研发是企业进行创新的重要手段，通过开发新产品和新技术，创造新工艺，能够为企业发展建立有利的领先优势。但是，研发活动也具有投入大、周期长、不确定性高的特点，其对企业经营产生的影响和本身面临的风险也越来越大。因此，研发业务的内部控制在企业整体内部控制过程中处于重要地位。

研究与开发，是指企业为获取新产品、新技术、新工艺等所开展的各种研发活动。《企业内部控制应用指引第10号——研究与开发》（以下简称研究与开发指引）构建了企业在研发活动立项、研究、开发、保护过程中内部控制的基本框架，明确了需要重点关注的风险控制点，旨在促进企业自主创新，增强核心竞争力，实现发展战略。

一、研究与开发业务流程

企业的研发项目不仅注重项目的目标与结果，还要对中间过程建立起有效的管理。而一个流程化、结构化的研发业务工作流程应该是采取了对过程的层层控制以及有效的反馈来逐步达到最终目标。建立规范的研究与开发项目管理的流程，不仅可以指导和帮助团队成员的研发实践，而且可以降低研发风险，保证研发质量，极大提高研发工作的效率和效益。研究与开发的基本流程，主要涉及立项、研发过程管理、结题验收、研究成果的开发和保护等。

一般生产企业研究与开发活动的业务流程如图11-1所示。

图11-1　一般生产企业研究与开发活动的业务流程

二、研究与开发业务的主要风险点及管控措施

（一）立项

研究项目的立项是项目决策部门按照自己的意图和目的，在调查研究、分析的基础上，对研究项目的规模、投资、基本方案、研发周期和预期效益等方面进行技术和经济分析，决策研究项目是否必要和可行的过程。立项主要包括立项申请、评审和审批。

该环节的主要风险是：研发计划与国家（或企业）科技发展战略不匹配，研发承办单位或专题负责人不具有相应资质，研究项目未经科学论证或论证不充分，评审和审批环节把关不严，可能导致创新不足或资源浪费。

主要管控措施：第一，建立完善的立项、审批制度，确定研究开发计划制定原则和审批人，审查承办单位或专题负责人的资质条件和评估、审批流程等。第二，结合企业发展战略、市场及技术现状，制定研究项目开发计划。第三，企业应当根据实际需要，结合研发计划，提出研究项目立项申请，开展可行性研究，编制可行性研究报告。企业可以组织独立于申请及立项审批之外的专业机构和人员进行评估论证，出具评估意见。第四，研究项目应当按照规定的权限和程序进行审批，重大研究项目应当报经董事会或类似权力机构集体审议决策。审批过程中，应当重点关注研究项目促进企业发展的必要性、技术的先进性以及成果转化的可行性。第五，制定开题计划和报告，开题计划经科研管理部门负责人审批，开题报告应对市场需求与效益、国内外在该方向的研究现状、主要技术路线、研究开发目标与进度、已有条件与基础、经费等进行充分论证、分析，保证项目符合企业需求。

【例11-1】
某软件公司一直从事小型办公自动化软件系统的开发，其研发的OA软件凭借过硬的研发技术、完善的售后服务和专业化的发展方向，已经成为小型企业办公自动化的首选软件。随着公司规模的扩大，公司股东想向其他领域扩展。由于公司创始人原从事金融行业，认为开发该行业软件发展前途大，利润高，于是软件公司选择金融行业作为未来实施跨越的方向。

为了实现这一战略目标，公司将原先的研发人员一分为二，一部分仍然继续从事小型企业OA软件的开发，另一部分研发人员成立项目组，针对银行和证券公司研发大型办公自动化软件。由于研发人员都是原先开发团队成员，互相之间较为熟悉，且公司要求时间紧，费用投入大，项目组成立后立刻进行分工开发。

随着开发过程的深入，出现的问题越来越多，研发人员水平不够、项目经费开支过大、技术难题解决缓慢，而且同类软件已经在市场上出现，整个项目面临失败的风险。

【分析】
该软件公司针对研发项目面临失败的风险进行了分析，最重要的原因在于项目未按照正常的程序进行立项。

首先，按照研发项目的立项流程，第一步就要进行项目立项评审工作。在上述案例中，该公司决策者仅仅凭借自己曾经在金融行业工作过，对于市场情况较为熟悉，就决定进行大型金融软件的开发，既没有进行市场调研，也没有邀请外部专家进行评审，注定了该项目从出生开始就面临着极大的市场风险。

其次，在完成了市场调研的基础上，就要编制项目可行性研究报告，详细描述整个研发计划的背景、技术方案、预计经费、完成时间、预期目标等内容。而在上述案例中，由于公司决策层已经同意研发该项目，因此研发团队在面临时间和编制研究报告的选择中，只顾抢时间而忽略了整个计划的筹划，所以在后续过程中研发费用超支、完成时间一再延期，陷入了困境。

最后，该软件公司对于自己不熟悉的领域，面临的技术风险估计不足。由于该公司一直是从事小型企业的软件系统开发，软件环境基本是以桌面操作系统为主。而银行和证券公司等大型企业，采用的一般都是大型服务器，原有的研发人员对于大型服务器的操作系统并不熟悉，导致在开发的过程中面临着很多技术难题，直接导致系统完成时间一拖再拖。而竞争对手的产品已经提前问世，致使整个项目面临失败的风险。

（二）研发过程管理

研发过程是研发的核心环节。实务中，研发通常分为自主研发、委托研发和合作研发。

1．自主研发

自主研发是指企业依靠自身的科研力量，独立完成项目，包括原始创新、集成创新和在引进消化基础上的再创新三种类型。

该环节的主要风险是：第一，研究人员配备不合理，导致研发成本过高、舞弊或研发失败。第二，研发过程管理不善，费用失控或科技收入形成账外资产，影响研发效率，抬高研发成本甚至造成资产流失。第三，多个项目同时进行时，相互争夺资源，出现资源的短期局部缺乏，可能造成研发效率下降。第四，研究过程中未能及时发现错误，导致修正成本提高。第五，科研合同管理不善，导致权属不清，知识产权存在争议。

主要管控措施：第一，建立研发项目管理制度和技术标准，建立信息反馈制度和研发项目重大事项报告制度；严格落实岗位责任制。第二，合理设计项目实施进度计划和组织结构，跟踪项目进展，建立良好的工作机制，保证项目顺利实施。第三，精确预计工作量和所需资源，提高资源使用效率。第四，建立科技开发费用报销制度，明确费用支付标准及审批权限，遵循不相容岗位牵制原则，完善科技经费入账管理程序，按项目正确划分资本性支出和费用性支出，准确开展会计核算，建立科技收入管理制度。第五，开展项目中期评审，及时纠偏调整；优化研发项目管理的任务分配方式。

【例11-2】
埃克森美孚美国石油公司通过十几年的技术研发管理实践，总结出实现技术研发过程管理的“TAS”（Technology Advancement System）系统。该系统除了在主要业务环节上与流行的技术研发流程具有相似之处外，其重要的不同之处就是强调了每个阶段所设置的“门径（gate）”的作用。

图11-2　埃克森美孚等美国石油公司的“TAS”技术管理系统

在埃克森美孚美国石油公司，从新技术研发直至商业化推广应用的每一个环节都有一个门径在发挥作用。从全过程来看，每一个门径在某种程度上相当于管理过程中的重点控制环节，起着评价、控制、管理的作用。同时，由于大多数项目不能够从开始一直运行到最后，各个门径还起到了对技术研发项目进行筛选和淘汰的作用，体现了研发过程中管理的职责和重要性。

【分析】
“TAS”系统取得成功的一个重要原因是让不同部门的人员共同参与到技术研发过程的管理中来。在技术研究与开发过程中，研究人员、开发人员和工程技术人员有机结合。具体体现在：在项目论证、研究、开发、工程试验与商业化等各个阶段，研究人员、开发人员、工程人员都是全过程参与的。所不同的是，在不同的阶段，发挥主导作用的力量不同，参与的程度不同。

注重团队建设是提高研发项目组织效率的重要形式。来自不同部门的人员以项目团队的方式结合在一起，可利用共享资源、完成独立任务、实现共同的目标。在一个企业内部，这样的项目团队可以有多种组织方式。比如，在一个部门内，按不同的功能组成团队；在一个公司内，组成跨部门的团队；在几个下属企业之间，组成跨组织项目的团队以及组成具有相对独立性的特别项目团队等。

“TAS”系统的另一大成功之处还在于注重反复论证，重视生产部门的意见。在具体实施中，每一个门径都会由技术管理人员、有关专家、生产经营部门管理人员以及项目组共同就某项技术取得的进展以及进一步投资的必要性展开详细、系统的论证。研发人员都非常重视这一论证过程，而且会努力提供支持项目继续进行的有关观点和证据。生产经营部门往往是站在技术投资方和最终用户的立场上评估项目商业化的前景及新技术应用带来的效益，因此，生产经营部门往往具有最终的发言权。

2．研发外包

研发外包根据外包程度可以分为委托研发和合作研发两种形式。

委托研发，是指企业委托具有研发能力的企业、科研机构等开展新技术研究开发工作，研发所需经费由委托人全额承担，受托人交付研究开发成果。企业受研发技术人员、资金、时间、信息等因素的约束，将自身的研发任务通过契约的形式整体委托给外部其他企业完成，或者是通过购买，将研发技术整体从外部企业购得，这样企业就可以集中精力去完成企业自身实力可以完成的研发任务，从而不仅避免了重复研发，还可以有精力去增强自身的核心竞争力。研发外包形式下，企业就整个研发任务本身来说，企业间事先达成协议，不进行研发活动的过程合作，但是最后共享研发的技术成果，进而实现企业自身利润最大化。在这种情况下，由一个企业独立研发、独立完成，研发活动只在一个企业中进行，但最终的结果是两个企业共享最终的研发成果，从而实现了成本共享。

合作研发，是指企业与其他企业、科研机构、高等院校之间的联合研发行为，合作各方共同参与、共同出资、共享效益、共担风险，共同研发完成同一科技研发项目。合作研发是以合作创新为目的，以优势互补为前提，由多个组织共同参与的研发模式。通过合作研发可以有效利用组织外部资源，降低研发成本并分担研发风险。

（1）该环节的主要风险。

①外包单位选择的风险。包括外包单位选择不恰当会导致中途更换伙伴而给企业带来损失；外包单位职业道德缺失引起的提供虚假信息、不履行承诺、泄露机密等会给企业带来损失。

②沟通风险。企业与外包单位文化差异可能会导致双方产生较多的摩擦与冲突；既合作又竞争的关系容易使伙伴之间产生信任危机；外包单位之间沟通的不及时或协调失败会加大风险发生的概率。

③外包方案的设计风险。外包内容与形式、外包任务等计划安排失误也会诱发风险；权、责、利、险分配不合理会导致伙伴终止合作而给企业带来损失；资源整合不当会使组织运作成本升高，无法快速响应市场变化。

④知识产权风险。知识产权风险是指在研发外包中由于伙伴之间的合作和知识共享机制，而产生的给所有人对其知识产权的所有权或者基于知识产权的当前或潜在收益带来负面影响的事件及其可能性。

⑤壮大竞争对手的力量。由于研发外包双方从事的业务相同或者相似（或具有上下游关系），在本企业通过研发外包获得某种技术成就的同时，合作者很可能也因此获得了技术上的关键性突破。或者说，在本企业的资源和能力得到互补之际，竞争对手的资源和能力也因此获得了互补。在一些情形下，甚至出现对方获得的互补效应大于本企业，从而出现了亲手培养出更加强大的竞争对手的局面。

（2）主要管控措施。

①严格甄选合作伙伴。真正做到互利互惠，优势互补，在平等信任的基础上真诚合作，是搞好合作科研开发的前提。协作对象选择不当，是出现侵权纠纷的重要原因。在外包单位的选择过程中，一般遵循以下原则：

第一，技术互补性原则。企业在选择外包单位时，首先要看的就是伙伴的技术知识等资源是否与企业的技术知识互补，能否从外包单位那里得到企业需要的研发技术，是否可以通过优势互补实现企业研发的目的。

第二，成本最低原则。合作成本是企业选择合作研发伙伴的重要原则，减少投资、提高研发的投资收益率是企业的一个标准，合作研发成本必须小于自主研发和委托外包的成本，企业才会选择合作研发的组织形式。

第三，相容一致性原则。企业与外包单位的研发目的和企业间的文化、价值观应该是相容的、一致的，如果企业的文化和价值观相冲突或是得不到外包单位企业的认可，在合作研发的过程中，往往会出现冲突，从而影响合作的进行，影响研发目标的实现。

第四，诚信原则。外包单位应该具有良好的信誉。

第五，均衡原则。企业在选择外包单位时，应该选择和企业自身研发实力相当的外包单位，如果彼此的技术研发实力差别很大，往往存在实力强企业的主导优势，而且对企业在合作研发过程中，吸收、学习外包单位的技术知识有不利影响。

②认真审核、签订技术合作合同。要严格按照合同法签订有关合同。合同的条文要力求完整准确，特别是承担的义务、技术指标、经费落实、知识产权归属、研发信息和成果的保密性条款、赔偿条款以及纠纷处理要界定明确，用词准确。合同签字前，要严把审核关，对合同的合法性、合理性、可能性要逐条逐句地进行分析。合同一旦签订，就要严格按质、按量、按期履行。

③加强合作过程管理监督。包括进度监督、质量监督、成本监督、效率监督和人员监督几个方面，并严格验收研发成果。

④建立相互信任的外包关系。包括树立双赢的企业合作理念、有效的反馈机制、高效的信息沟通渠道和建立公平合理的激励措施。

⑤以法律保护自己的合法权益。要重视知识产权法律法规知识的普及宣传，增强知识产权保护意识，注重运用法律手段自我保护。一旦发现合作方有侵权行为，要敢于和善于应用法律手段保护自己的合法权益。对于专利申请权纠纷，可以请求专利管理机关进行调处，也可以向人民法院起诉，还可以向国家知识产权局提出无效专利宣告请求。

【例11-3】
2007年3月，A研究院与B公司协商决定合作研制一种多功能家用吸尘器，双方签署了一份《合作开发合同》，约定双方各出资50％，技术成果由双方共同享有。并约定在研发过程中，B公司人员主要负责整理图纸及维修设备等工作，A研究院主要负责技术开发与绘制图纸。2008年1月，经过双方人员的共同努力，完成了该吸尘器的设计工作。同年3月，B公司单方向中国专利局提出申请实用新型专利，而A研究院认为，该项技术主要由本院设计人员完成，应由A研究院为申请人，B公司无权申请专利。后B公司项目人员刘某按照图纸自行制作了一个在家中使用，引起周围不少群众的关注，打乱了A研究院和B公司的吸尘器上市计划。A研究院得知后，主张刘某侵犯了专利权。A研究院聘请某律师事务所提供评估支持。

【分析】
该律师事务所认为，本案中，鉴于双方仅约定了技术成果共同享有，然而并未将专利申请权在合同中予以约定，故专利申请权依法归属于进行创造性活动的A研究院。另外，刘某的行为不构成侵权。根据《专利法》规定，专利侵权的其中一个重要要件必须是以生产经营为目的，而本案中刘某的目的仅是家庭使用，因此不构成侵权。但若A研究院和B公司在签署《技术合作合同》时就明确约定了双方人员的技术保密范围、保密要求和保密期限，并将相关约定明确告知各自项目人员，则刘某不会自行制作使用，A研究院和B公司的吸尘器上市计划更不会被打乱了。由此可见，在合作研究项目的管理过程中，作为双方进行合作的基本规范，技术合作合同必须明确细致的约定合作双方的各项权利和义务。

（三）结题验收

研发项目完结后，对于按政策法规需要由政府科技管理部门或其他相关部门验收的研发项目，按相关法规办理验收。需要政府主管部门验收的，企业也可以先按内部程序自行组织验收，再报有关主管部门验收。对于不需要政府主管部门验收的项目，企业应当组织相关专家自行验收。企业应当建立验收人员的议事规则，确定符合国家标准或行业标准的可操作的验收标准，制定规范的验收程序。对项目分专题进行的，企业可以先分专题验收再进行综合验收，但最终验收结论应以综合验收为准。

结题验收是对研究过程形成的交付物进行质量验收。结题验收分检测鉴定、专家评审、专题会议等三种方式。其主要风险包括：由于验收人员的技术、能力、独立性等造成验收成果与事实不符；测试与鉴定投入不足，导致测试与鉴定的不充分，不能有效地降低技术失败的风险。

主要管控措施：第一，建立健全技术验收制度，严格执行测试程序。第二，对验收过程中发现的异常情况应重新进行验收申请或补充进行研发，直至研发项目达到研发标准为止。第三，落实技术主管部门验收责任，由独立的、具备专业胜任能力测试人员进行鉴定试验，并按计划进行正式的、系统的、严格的评审。第四，加大企业在测试和鉴定阶段的投入，对重要的研究项目可以组织外部专家参加鉴定。

【例11-4】
药品生产企业C企业的一项新型药品已经按研制计划顺利完成研制任务。按规定，该药品应经国家药品生产监管部门验收，C企业决定在上报国家相关部门验收前先按企业标准自行验收。为此C企业组织自身的技术、市场、财务等方面的专家，并聘请D医药大学教授作为验收专家组成员参与验收。专家组共有七名成员组成。

负责新药研制项目的项目负责人按规定程序向项目验收专家组成员递交了：

（1）产品研制的相关批文；

（2）项目验收申请书；

（3）Y药品检测机构出具的药品检测报告；

（4）药品动物实验报告；

（5）药品临床实验报告；

（6）项目实施总结报告和项目决算报告等。

项目专家组经过对样品和提交资料的评议，七名专家中有五名专家对药品研制工作给予肯定，并发表了无保留意见。另两名专家认为，该药品对特殊人群的适用性揭示不够充分，对可能存在的副作用估计不足。

按照议事规则，该药品通过了企业内部验收。但企业管理层对相关专家的不同意见十分重视，决定在申报政府主管部门验收前，追加相关实验，对药品的产品适用范围做了修正。企业顺利通过了政府主管部门的验收。

【分析】
实践中，关系到公共安全及其他许多领域的新产品，政府相关部门对其鉴定和验收都有明确的规定，要求其必须通过具有相关资格的检测中心（一般由政府指定或依相关法规设立）进行鉴定或验收，政府相关部门则对新产品实行备案或核准管理。企业要获得产品“准生证”，必须取得政府或其指定的检测机构的鉴定或验收证书。这本来是政府加强管理的一项重要举措，但实践中，很多企业则走向了另一个极端。企业经常将取得相关证书作为研发的至高标准和目的，将研发工作验收变成了应付检查的形式，忽视了验收工作的内部控制制度建设。很多企业对待研发工作存在浮躁情绪：重资料准备，不重视实验的真实完整；重形式审查，不重视产品真实性能的改进；重证书取得，不重视后续改进。有的企业甚至为取得证书自我降低要求，甚至不惜投机取巧。这不仅不利于国家鼓励自主创新政策的落实，对企业的长远发展也将带来不利影响。

（四）核心研发人员的管理

一个研发项目，通常由学术、技术、制造、市场、采购、财务等不同领域人员组成。参与人员按职责分工分为项目评审人员、技术顾问、咨询专家、项目负责人、主要研发骨干、项目一般参与人员等。

产品开发团队是具体的产品开发任务实施者，负责制定具体产品策略和业务计划，确保按计划完成各项研发任务及时地将产品投放到市场。产品开发团队一般由一个项目负责人（通常称谓有：项目经理、产品经理、首席科学家等），负责项目的总体运作，拟订具体研发计划，组织研发团队开展研发工作。项目可以按产品研究、测试、制造、成本控制等设置若干子项目（课题），并指定相应的负责人（研发经理、测试经理、制造经理、成本经理等），各子项目还可以进一步细分为不同模块，由承担不同任务的项目组负责具体的研究、测试、制造等任务。

研发项目核心研发人员一般包括：产品开发团队负责人、主要研究骨干和在测试、制造、成本控制等各方面承担主要责任的业务人员等。

核心研发人员是掌握企业核心技术的人物，是企业研究开发正常运行的关键，因此，加强并不断完善企业的核心研发人员管理制度，是企业研究与开发活动的重要环节。

1．与核心研究人员相关的主要风险

（1）职业道德风险。首先，当研发人员出现对企业的抵触情绪，消极对待研发工作，会导致研发活动不能达到预期的目标；其次，核心研发人员如果主动泄露企业核心技术，有可能造成企业巨大的经济损失。

（2）离职风险。由于掌握了企业的核心技术，核心研发人员的离职，可能会造成研发活动的中断甚至终止，导致巨额研发投入的损失；如果核心研发人员离职后组建或加入企业的竞争对手，也将会给企业带来难以弥补的损失。

2．主要管控措施

（1）实施合理有效的研发绩效管理。

①在确定研发人员的考核指标和标准时，人力资源部门首先应明确界定核心研究人员的范围和名册清单，与研发部门的主管以及核心研发人员进行共同讨论，获取他们的认同，对核心研究人员制定有针对性的考核指标。

②将核心人员个人业绩与团队贡献结合。企业应强调核心研发人员的团队贡献、定期对研发团队或个人进行评选，激励核心技术的共享，降低企业对核心技术人员的过度依赖性。

③小组责任制的研发管理方式。由于核心岗位人员的离职，往往给项目带来很大的风险，因此，每个研发任务由2～3个开发人员共同负责，最大化地减少人员离职带来的风险。

（2）建立知识分享管理体系，通过技术手册等手段把个人知识转化为企业知识，把个人的技术发展成为企业的共享成果，建立A、B角制度，促进岗位的互换，以避免“人与技术一同流失”。

（3）制定科学的核心研发人员激励体系，采用股权分享的方法来实现对研发人员的持续激励，使研发人员的智力资本同物质资本一样参与企业利润分配，同时企业可以通过合理设置期权、股票等行权的权限和时间，增加研发技术员工离职的机会成本，提高研发人员离职的经济门槛。

（4）为核心研发人员设计完善的职业发展通道，为研发人员的成长和晋升开辟绿色通道。

（5）利用劳动法规减少人才流失给企业造成的影响。虽然国家从劳动法律法规方面保障了劳动者自由择业的权利但也有相应的规定，避免劳动者的流动给企业造成损害。

（6）加强对核心研发人员的纪律约束。企业对核心研发人员除签订正常的劳动合同外，还应该在合同里明确以下内容：

①竞业限制条款。通过与核心研究人员签订竞业限制协议的方式，从法律层面确保公司能最大限度地降低核心技术外流的风险。

②泄露企业商业秘密的违约条款。

涉密问题近年来已经成为商业领域发生纠纷和犯罪的高发区，每年给我国造成的经济损失十分巨大。尽管近年从政府到企业，有关人员的保密意识普遍得到提高，但在一些企业，保密的配套制度建设还很不完善，保密协议的签订还很不规范。实际上，保密制度不仅是一项重要的现代商业规则，还是一项重要的企业内部控制规范。企业在内部控制上，应当制定相关保密规范，充分发挥保密协议的作用，从制度上约束核心研发人员可能出现的道德风险，降低企业涉密风险。

（五）研究成果开发

研究成果的开发是企业技术研究的目的和必然要求，研究成果经过开发，转换为企业的产品，成为企业研发活动接受市场检验的直接对象。

1．该环节的主要风险

新产品从研究到开发到生产和销售，是一个充满风险的过程，这种风险既蕴涵着可使企业发展和盈利以及获取技术优势与市场优势的机会，但也存在着失败的风险。新产品的开发生产和销售存在技术风险、生产风险和市场风险，一旦遇到风险而失败则给企业带来的损失是巨大的。

（1）技术风险。包括：科学技术发展速度较快，新产品开发步伐赶不上科技发展速度，使新产品在开发过程中就夭折；技术上不过关，有的新产品对技术要求甚高，但企业技术能力有限，使产品质量不能保证；有的企业在产品开发上由于技术障碍产品迟迟研制不出，造成开发时机过迟，市场已被竞争者占领；企业没有认识到技术开发与产品开发的差异，从而忽视了技术开发管理；公司对技术开发重视和投资不足，形成不了产品的核心竞争力。

（2）市场风险。包括：国内外竞争对手抢先进入市场，推出新产品，市场竞争加剧；市场需求变化加快和市场趋于分散，迫使企业的新产品面向范围更小的目标市场；另外企业信息不灵，生产出来的产品不够先进，或只是本地区先进，失去了技术上的优势。

（3）投资风险。包括：银行贷款利率升高，投资风险增大；过分重视技术的先进性而忽视对市场需求的分析，结果开发出来的新产品尽管技术水平和性能均比较高，但因不符合国情或超过消费者承受能力而缺乏市场需求。

2．主要管控措施

（1）以市场为导向，认真分析当前消费者需求的心理状况及其变化趋势。

（2）提高产品质量，开发起点高、质量好的优质产品。

（3）降低产品成本，通过加强技术开发，从产品结构、使用材料、工艺改革等方面挖掘潜力，以低廉的成本优势扩大市场占有率，迅速形成大批量生产，提高利润。

（4）加强技术管理，有效地管理高风险的技术开发项目，通过关键技术的突破使多个产品从中获利。

【例11-5】
H电子设备制造公司决定研发一项智能化系统集成设备，公司根据产品特性将总体方案分为三级计划。一级计划为产品版本计划，由产品经理负责。二级计划包括产品硬件、软件、测试、制造、技术支援、市场开发等子课题，分别由相关专题负责人负责。三级计划根据二级计划各子课题分成若干项目组，由各项目组根据计划进度按月完成相关计划。

公司对项目进行分层实施、分层监控。公司通过与产品经理、子课题负责人、项目组负责人层层签订计划任务书的形式，将任务和责任分解落实到人。计划任务书要求项目承担者承诺目标包括进度目标、质量目标、成本目标等。企业管理层承诺目标包括资源（含人力资源）及时提供，及时组织项目评审，协调处理跨部门问题，项目奖惩措施按时兑现等。

公司规定，计划更改须经过评审，其评审批准部门和程序与计划制定部门和程序相同。原则上一级计划不予修订，在版本立项通过后，即为该版本建立状态转移表，直至版本转产，状态转移表是一级监控的检查档案。二、三级计划要及时修订滚动，以保证一级计划最终按目标实现。计划更改须填写计划更改单，并修订相关上一级计划。

在项目实施过程中产品经理按五个步骤对项目进行控制：

（1）及时掌握项目内外部最新情况和项目进展；

（2）分析计划进度和质量产生偏差的原因；

（3）处理授权范围内的非重大偏差；

（4）确定修改方案及滚动计划；

（5）报告管理部门。

公司对项目的控制分为正规控制和非正规控制。正规控制是指在每周末、每月末或每个阶段末进行情况汇报和检查等，通过预算报告和工作总结及阶段评审报告等及时发现问题和进行评审。非正规控制是指通过工作之外的交流和沟通进行控制。

项目各层经理或负责人定期不定期召集例会，讨论以下问题：计划未按时完成的原因，未完成的影响，工作何时可以完成，是否需要替补行动计划，何日才能回到计划进度上来等。

公司定期不定期组织项目情况回顾检查会，讨论进度状况、成本状况（实际与计划相对照）、重大问题及行动计划、下个阶段的计划、特殊议题和具有紧迫性的议题、总结由本次会议产生的各行动事项，明确责任人和完成时间等。

【分析】
对于企业自主研发项目，企业管理层在确定项目管理流程，建立研发团队后，仍应不断跟踪检查研发项目进展情况，评估各阶段完成成果，确定是否继续履行、修改或中止研发项目。

一般情况下，项目运作开始时都主要是根据项目可行性报告和项目概预算等，制订具体实施计划或方案，并将方案形成任务落实到人。应该指出，上述可行性报告和概预算毕竟只是预测情况，研发项目在具体执行过程中仍会出现各种预想不到的问题或偏差，甚至有时需要中止研发项目。企业必须事先建立相应的内部控制规范，作出应对可能出现问题的预案。只有这样才能确保项目达到预期目标，即使项目出现重大变故也能将损失降低到最低限度。

由于研发项目固有的高风险特点，确保信息传递的及时性、准确性、完整性在项目管理内部控制过程中具有重要的作用。因此，必须建立项目重大事项报告制度、项目执行过程中的分析、会商制度等，使企业对项目的管理和决策建立在高效、科学的基础上，从而降低管理风险。

（六）研究成果保护

企业的研发成果一般表现为知识产权。国家知识产权制度为知识产权的保护提供了一整套法律方法和措施，是企业研发成果保护的重要依据和途径。企业应当充分利用国家的知识产权保护制度保护自身的研发成果。除此之外，企业还应当通过内部控制制度的建立与国家知识产权保护制度相衔接，对研发成果实施全方位的保护。有条件的企业还应当制定自己的知识产权战略，将知识产权提升到企业战略的高度，加强知识产权管理和保护。

1．该环节的主要风险

（1）研发立项时的风险。在研发立项论证时未进行专利信息的详细检索，自主开发获得的研发成果却不能使用。

（2）研发过程中的风险。由于核心研发人员的泄密、离职等原因，竞争对手获取了企业研发过程中的阶段性成果的风险。

（3）研发完成后的风险。包括两种情况：

①开发出的新技术或产品未进行有效保护，导致被限制使用的风险。有些企业对开发的新产品未及时申请专利保护，只作为技术秘密进行保护，未对外公开。如果市场的竞争对手抢先将此技术先申请专利保护，将使企业处于极端被动的处境，巨额研发投资的项目必须停产，否则就是专利侵权，唯一退路就是寻求对手的和解，争取专利许可。

②合作中企业的知识产权权属未能得到明确规范，导致自树竞争对手的风险。由于研发合同中未对知识产权权属和风险进行明确，往往导致形成的知识产权的归宿和使用范围等都存在风险，甚至演变成恶性竞争。

2．主要管控措施

（1）进行知识产权评审。知识产权评审包括研发项目立项阶段对相关的技术信息特别是专利的检索和分析评判；研发完成后对成果的保护形式进行评审，确定采取专利或技术秘密等不同保护方式；生产阶段工艺路线的评判，利用专利文献选择较好的工艺路线；采购阶段对供应商的知识产权状况的评价；产品销售阶段对营销方案、广告用语的知识产权调查，对欲注册商标的商标查询等。

（2）建立知识产权档案。企业建立的知识产权档案，包括商标注册、专利申请的相关资料和文件，以及研发活动的研发记录，知识产权评审资料等。一般而言，企业知识产权档案中专利内容应包括从技术研发、试制、申请专利的原始文件、修改过程文件、专利申请受理通知书、专利证书、专利年费交费票据、专利变更文件等，商标内容应包括商标设计文件、注册商标申请文件、商标注册公告、注册商标证书、商标许可合同等。完备的企业知识产权档案，应根据企业知识产权的活动过程和特点进行整理和归纳，才能确保发挥原始的、直接的、完整的法律证据作用，作为防卫侵权诉讼的“盾牌”。这样既可以识别企业本身拥有的全部知识产权，确定知识产权的权属，也可以严格监控市场动态，了解竞争对手最新的产品开发情况、专利申请情况、涉及的技术领域、专利申请的地域和侵权发生现状。

（3）依靠法律，配合监管部门保护合法权益。在权益保护的过程中，配合监管部门积极参与调查、取证、依法投诉，打击侵犯本企业知识产权的非法行为。

（4）严格界定研究成果的归属。

①雇佣关系下研究成果的归属。雇佣关系下研究成果的归属分两种情况，即职务技术成果的归属和非职务技术成果的归属。职务技术成果属于单位所有，由单位拥有并行使技术成果的使用权、转让权。如果技术成果与职工的工作任务和责任范围没有直接关系，而且不是利用本单位的物质技术条件完成的，就属于非职务技术成果。非职务技术成果的属于职工个人，其使用权、转让权由完成技术成果的个人拥有和行使。

②委托开发关系下研究成果的归属。委托开发关系下研究成果的归属由当事人自行约定，也就是说当事人可以约定委托关系下完成的技术成果属于委托人，也可约定属于被委托人。如果没有约定或约定不明的，由当事人共同拥有。但是，被委托人在向委托人交付研究成果之前，不得转让给第三人。另外，除当事人另有约定以外，委托开发中完成的研究成果的专利申请权属于被委托人。

③合作开发关系下研究成果的归属。合作开发关系下研究成果的归属由当事人自行约定，如果没有约定或约定不明的，归全体合作人共同拥有，共同行使使用权、转让权和专利申请权。

【例11-6】
某西方制药企业G公司不仅就一种药物注册一两个发明专利或实用新型专利，他们还就一种药物注册多项外观设计专利，即除了在生产方法、工艺、用途、使用方法、化合物、组合物等方面注册专利外，还经常就片剂的色彩、大小和形状进行专利注册。这样一来，G公司就建立起一张周密的专利网对其专利药市场实施保护，使仿制药生产商、销售商规避专利侵权的几率大大降低。例如，1998年，K国著名的仿制药生产商A公司开始试图在美国销售G公司的仿制药，G公司则用相关的专利网予以阻击。它们把官司打到了两个法院。尽管两个法院的最终裁定结果不一，但无论如何，A公司仿制药完全规避G公司专利网中的全部专利几乎是不可能的，后者抵制仿制药的努力将有可能取得极大成功。他的这一严密的专利网也使大多数仿制者“知难而退”。

【分析】
借鉴G公司的做法，我国制药企业和其他企业也要就一种产品积极部署专利网，尤其是试图开发原创性专利产品的企业更应如此。这种未雨绸缪的策略会使企业在抵制侵权产品时有更大的胜算把握。

（七）研发活动评估

研发项目评估指的是在研发项目通过评审验收一定时间以后，由各方面具备资格的代表对研发工作所做的正式的、全面的、系统的检查，针对项目成果的应用效果进行评价，并对研发成果对企业发展的贡献做出客观评估，其作用是为全面衡量企业研发项目的研发价值，有效监督研发项目执行的规范度，为提升后续研发项目申报质量提供科学可靠的依据。

1．该环节的主要风险

（1）对评估的认识风险。进行评估是需要投入成本的，而一些企业管理者片面地认为投入经费用于项目评估是不值得的，产生的作用很难量化，因此他们认为研发成果投入市场就意味着项目的结束，没必要再进行评估。

（2）评估人员风险。考虑到不同项目自身的特点，要准确、客观地评价项目，必须对不同项目的评价指标进行个性化的处理，这就需要充分发挥项目评价人员的主观能动性和聪明才智，因此，项目评估工作对相关部门、人员的素质也提出了更高的要求。

（3）评估指标选取风险。一个项目的成功与否，需要综合多方面因素来评价，如果片面地以某一方面的指标的优劣来评价整个项目，可能会造成评估失败。

2．主要管控措施

（1）增强高层管理者对评估作用的认可。高层管理者必须认识到研发评估不是对知识进行收集、处理、传播，而是围绕企业进行研发投资管理和研发项目管理，因此评估不是独立于企业研发部门之外的工作。只有得到企业高层管理者的重视，研发评估才能在企业中得到开展和推广。

（2）从流程和制度上保证研发评估工作的开展。研发活动的评估，需要规范的制度和操作流程。从机构设置上加以保证，从职责分工上加以界定、从项目评估的内容上、运作模式上加以明确，从而真正有效地推动该项工作的实施，保证评价工作的公正性、客观性和反馈功能。

（3）人员和经费的保证。首先，要从岗位设置上保证从事评估工作的人员配置；其次，企业应该明确评估的资金来源，或者通过设立专项资金，或者在项目立项的经费预算中就列入评估费用；最后，企业还应加强对评估人员的选拔和培训，提高他们的专业素质。

（4）应根据不同的项目类别和评估目的，分别进行构建评估的指标体系。评估方法的选择以及具体指标的应用也要充分服务于评估的重点和目的。考虑到不同项目其自身的特点，要准确、客观地评价项目，必须对不同项目的评价指标进行个性化的处理。

（5）建立使项目评估信息得以反馈和应用的机制与系统。

第十二章　《企业内部控制应用指引第11号——工程项目》讲解

工程项目是指企业自行或者委托其他单位所进行的建造、安装活动。重大工程项目往往体现企业发展战略和中长期发展规划，对于提高企业再生产能力和支撑保障能力、促进企业可持续发展具有关键作用。国有及国有控股大型企业的重大工程项目，在调整经济结构、转变经济发展方式、促进产业升级和技术进步中更是举足轻重。同时应当看到，由于工程项目投入资源多、占用资金大、建设工期长、涉及环节多、多种利益关系错综复杂，构成经济犯罪和腐败问题的“高危区”。现实中，工程资金高估冒算，招投标环节的暗箱操作，曝光的“豆腐渣”工程，以及相关经济犯罪和腐败案例时有发生，引发社会各界对工程领域的批评和关注。针对工程项目的特点和存在的问题，《企业内部控制应用指引第11号——工程项目》对全面强化工程风险管控、提高工程质量提出了一系列管控措施。

一、工程项目流程和总体控制要求

（一）工程项目的一般流程

工程项目是指企业自行或者委托其他单位所进行的建造、安装活动，主要包括以扩大生产能力或新增工程效益为主要目的的新建、扩建项目和以改进技术、增加产品品种、提高质量和安全、治理“三废”、节约资源为主要目的更新改造项目。企业建造工程项目，通常采用两种方式：自行建造和委托他人代建。自行建造指企业参与工程项目建造的全过程或绝大部分，并在该过程中发挥主导作用。由于专业要求较高，只有建造企业或大型企业集团通常才有实力采用这种方式。委托他人代建（出包工程）指企业将工程项目的主要部分，或全部以出包方式交由其他单位从事，企业主要负责筹集工程项目所需资金、按期与承包方结算、参与竣工验收等。

工程项目的流程主要包括工程立项、设计、招标、建设和竣工验收五个阶段，见图12-1。需要说明的是，该图列示的工程项目流程具有通用性，建设单位可以参照此流程并结合自身情况予以扩充和细化，比如有的工程项目还涉及勘探工作等。另外，实务中，招标工作可能贯穿于工程项目建设的全过程，最为常见的是施工招标，但在勘察、设计、监理，甚至验收阶段也可能进行招标，因此企业应当紧密结合自身实际进一步完善。

图12-1　工程项目一般流程

立项阶段的主要工作包括：（1）根据国民经济和社会发展长远规划，结合行业、地区、企业发展规划的要求，提出项目建议书；（2）在调查研究和详细技术经济论证的基础上编制可行性研究报告；（3）国家审批部门或企业组织相关专家对可行性研究报告进行论证和评审；（4）做出决策。

设计阶段的主要工作包括：（1）根据批准的可行性研究报告，进行初步设计；（2）根据批准的初步设计，进行施工图设计。

招标阶段的主要工作包括：招标、投标、开标、评标和中标。

建设阶段的主要工作包括：（1）根据批准的施工图设计文件，进行施工前的各项准备工作，包括：征地、拆迁和场地平整等；（2）组织工程施工和设备安装。

竣工验收阶段的主要工作包括：（1）进行竣工验收；（2）竣工验收合格后，进行竣工结算与竣工决算，办理资产移交手续。

此外，工程完工生产运营一段时间后，根据需要可进行项目后评估。

上述五个阶段的具体流程、存在的主要风险和管控措施将在下文中说明。

（二）工程项目控制目标

工程项目从立项、招标、设计、施工到交付使用，自始至终孕育着各种风险。工程项目的一次性特征使其风险明显高于企业的日常业务，因为日常业务出现问题可以及时纠正，避免再次发生，而工程项目出现问题，往往难以补救。为此，《企业内部控制应用指引第11号——工程项目》第一条开宗明义提出，工程项目控制的总目标是提高工程质量，保证工程进度，控制工程造价，防范商业贿赂等舞弊行为。由于防范商业贿赂等舞弊行为往往与其他控制目标交织在一起，在此侧重强调其他三项控制目标，即控制工程造价（通常也称为投资控制）、提高工程质量和保证工程进度。其中，工程造价是指建设一项工程预期或实际发生的全部固定资产投资费用。在项目建设各阶段中，即立项、初步设计、施工图设计、工程招标、施工以及竣工验收阶段，通过工程造价的确定与控制，相应表现为投资估算、设计概算、施工图预算、承包合同价、结算价及竣工决算等不同形式。

质量、进度和投资这三个控制目标贯穿于工程项目的全过程，是相互制约、有机统一的。提高工程质量，可能需要延长建设周期，增加投资；加快工程进度，可能节约投资，但也可能降低工程质量。三个目标都包括事前、事中和事后的控制。依次可以从总目标到具体标准，再到实现情况的评价，层层分解，前者制约后者，后者补充前者。工程项目控制就是要在工程项目的全过程中，适度把握这三个目标的比例关系，以实现三大目标的集成优化。

此外，安全管理也是工程建设中一个重要方面，较多地体现在质量控制中。建设单位、设计单位、施工单位、监理单位及其他与建设工程安全生产有关的单位，都必须遵守安全生产法律、法规的规定，保证建设工程安全生产，并依法承担建设工程安全生产责任。

（三）工程项目控制的总体要求

《企业内部控制应用指引第11号——工程项目》要求企业全面梳理工程立项、招标、造价、建设、验收等各环节的流程，明确相关部门和岗位的职责权限，完善工程项目各项管理制度，确保全面实现工程项目控制目标。

1．全面梳理工程项目各环节业务流程。加强工程项目控制，首先要全面梳理工程项目各个环节业务流程，针对各风险领域查找、界定关键控制点。在对工程项目的流程进行梳理时，应当遵照两个原则：一是要确保法规的遵循性；二是要保证基本流程的完整性。

相比企业的其他经营活动，工程项目在立项、设计、招标、建设、验收等方面面临的监管要求更为严格。比如，国家规定年产50万吨及以上钾矿肥项目由国务院投资主管部门核准，其他磷、钾矿肥项目由地方政府主管部门核准；建筑工程开工前，建设单位应当向工程所在地县级以上人民政府建设行政主管部门申请领取施工许可证等。此类规定很多，每个环节上都有许多法律规范性要求。这就要求企业在梳理工程项目业务流程时，一定要认真关注流程设计是否符合法规要求，凡国家法律法规对工程项目审批、核准、备案等有明确规定的，必须体现在流程控制之中。

工程项目的流程还应当贯穿工程项目的全过程。企业应当按照工程形成的顺序依次检查立项至验收（包括后评估）的流程，重点关注流程是否完整，前后是否顺利衔接，是否按照规定的程序排列。对于某些企业，工程项目可能是其经营发展中的重要组成部分，如石油勘探、交通建设，常年都有大量的工程项目。但对更多的企业而言，工程项目，尤其是大型工程，发生的频率并不高。而且，同一企业工程项目类型不同，复杂程度也会不同。无论企业发生的工程项目有多少，复杂程度如何，基本流程都是一样的。很多企业实务中会将工程设计、施工等出包给专业机构，对于这样的企业，业务和控制流程不能因为出包行为而中断，但其流程和控制措施可以相对简化和有所变化。

2．明确相关部门和岗位的职责权限。工程项目业务复杂，涉及的内设职能部门和工作岗位众多，如企业规划发展部门、工程管理部门、设计部门、造价管理部门、物资供应部门、财务部门、审计部门等。企业应当在全面梳理工程项目业务流程的基础上，健全项目管理组织体系，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理工程项目业务中的不相容职务，包括可行性研究与决策、概预算编制与审核、项目实施与价款支付、竣工决算与审计等相互分离、相互制约、相互监督。

工程建设具有专业性和复杂性的特点，建设过程中涉及的利益主体较多，包括勘察单位、设计单位、监理单位、施工单位等。因此工程项目的控制范围不仅局限于企业内部，还包括大量与企业外相关主体之间的权责划分、沟通协调。但不相容职务相互分离，相互监督、全程监控的原则都是一致的。

为予以区别，下文中将以建设单位指代“企业”。建设单位通常是指工程项目的投资主体或投资者，它是工程项目管理的主体。需要注意的是，上述这些主体之间并不是完全割裂的。如：对于自建项目，建设单位和施工单位就是同一家；具有监理资质的设计单位也可以承担监理工作等；对于大型企业集团而言，勘察单位、设计单位、施工单位等可能是其二级单位。但重合的前提是执行和监督必须相互独立，严禁在同一经营实体或同一行政单位直接管辖范围内搞设计、施工、监理“一条龙”作业。

3．完善工程项目各项管理制度。梳理业务流程、明确职责权限，是为了根据权责分配和岗位职责，结合业务运行中的关键部位和薄弱环节更好地履行管控职能，与此同时，必须将业务流程、职责权限和管理要求等有机结合，形成具有科学性、规范性和约束力的工程项目管理制度，实现以制度管人、按制度办事、促进工程项目规范、廉洁、高效运行。一般而言，企业应当不断建立并完善工程项目质量控制制度、进度控制制度、财务管理制度、资金管理制度、成本控制制度、招标投标制度、合同管理制度、施工现场管理制度、物资采购制度、档案管理制度、项目考核与评价制度等，并采取措施推动各项管理制度有效执行。

二、工程立项

工程立项是项目的决策过程，是对拟建项目的必要性和可行性进行技术经济论证，对不同建设方案进行技术经济比较并做出判断和决定的过程。立项是工程项目控制的一个关键环节，因为决策不仅关系到项目能否成功，而且关系到项目最终的经济效益。如果决策失误，进入实施阶段，即使进行技术和经济上的调整，也难以弥补由此带来的损失。建设单位应当指定一个部门归口或牵头管理工程项目，或组建项目法人统筹管理工程项目各项工作。

（一）工程立项业务流程

工程立项阶段的业务流程主要涉及项目建议书的编制、可行性研究、项目评估和决策四个环节，其主要任务是通过充实的可行性分析和科学的项目评审、决策，决定是否开展某一具体项目以及该项目质量、投资和进度安排的总体计划。基本流程见图12-2。

图12-2　工程立项流程

需要说明的有两点：一是该流程是立项阶段的基本流程，建设单位可根据本企业实际和具体项目在该流程的基础上予以补充、细化；二是项目建议书和可行性研究报告不一定需要政府部门审批。根据《国务院关于投资体制改革的决定》（国发〔2004〕20号），对于采用直接投资和资本金注入方式的政府投资项目，其项目建议书和可行性研究报告需要取得政府部门的审批，初步设计和概算也要经过政府部门的审批；对于使用政府补助、转贷、贴息投资建设的项目，政府只审批资金申请报告；对于不使用政府投资建设的项目，区别不同情况实行核准制和备案制。实行核准制和备案制的项目，不需要编制项目建议书，可直接编制可行性研究报告。

（二）工程立项阶段的主要风险及管控措施

1．编制项目建议书。项目建议书是建设单位根据工程投资意向、综合考虑产业政策、发展战略、经营计划等提出的建设某一工程项目的建议文件，是对拟建项目提出的框架性总体设想。对于非重大项目，也可以不编制项目建议书，但仍需开展可行性研究。项目建议书的内容一般包括：项目的必要性和依据；产品方案、拟建规模和建设地点的初步设想；投资估算、资金筹措方案设想；项目的进度安排；经济效果和社会效益的初步估计；环境影响的初步评价等。项目建议书编制完成后，应报企业决策机构审议批准，并视法规要求和具体情况报有关政府部门审批或备案。

（1）主要风险。该环节的主要风险是：投资意向与国家产业政策和企业发展战略脱节；项目建议书内容不合规、不完整，项目性质、用途模糊，拟建规模、标准不明确，项目投资估算和进度安排不协调。

（2）主要管控措施。第一，建设单位应当明确投资分析、编制和评审项目建议书的职责分工，包括指定牵头或组织部门、人员调配，确定选择专业机构的条件、评审方式等。第二，建设单位应当全面了解所处行业和地区的相关政策规定，以法律法规和政策规定为依据，结合实际建设条件和经济环境变化趋势，客观分析投资机会，确定工程投资意向；同时，要特别避免受到企业内外个别人员主观意向的影响，避免项目建议书流于形式。第三，建设单位应当根据国家和行业有关要求，结合本企业实际，规定项目建议书的主要内容和格式，明确编制要求；在编制过程中，要对工程质量标准、投资规模和进度计划等进行分析论证，做到协调平衡。第四，对于专业性较强和较为复杂的工程项目，可以委托专业机构进行工程投资分析，编制项目建议书。第五，建设单位决策机构应当对项目建议书进行集体审议，必要时，可以成立专家组或委托专业机构进行评审；承担评审任务的专业机构不得参与项目建议书的编制。第六，根据国家规定应当报批的项目建议书必须及时报批并取得有效批文。

2．可行性研究。建设单位应当根据经批准的项目建议书开展可行性研究、编制可行性研究报告。可行性研究是对建设项目在技术、工程、财务、经济、组织、外部协作条件上是否合理和可行，进行全面分析、论证，作多方案比较，为立项决策提供依据。可行性研究报告的主要内容包括：项目概况；项目建设的必要性和市场预测；项目建设选址及建设条件论证；建设规模和建设内容；项目外部配套建设；环境保护，劳动保护与卫生防疫，消防、节能、节水；总投资及资金来源；经济、社会效益；项目建设周期及进度安排；招投标法规定的相关内容等。

项目建议书和可行性研究报告中的投资估算（投资前期决策过程中对投资额的估计），是项目立项的重要依据，也是研究、分析项目投资经济效果的重要条件。可行性研究报告一经批准，投资估算就是具体项目投资的最高限额，即建设项目控制造价的依据，其误差一般应控制在10％以内。

（1）主要风险。该环节的主要风险是：缺乏可行性研究，或可行性研究流于形式，导致决策不当，难以实现预期效益，甚至可能导致项目失败；可行性研究的深度达不到质量标准和实际要求，无法为项目决策提供充分、可靠的依据。

（2）主要管控措施。第一，企业应当根据国家和行业有关规定以及本企业实际，确定可行性研究报告的内容和格式，明确编制要求。第二，委托专业机构进行可行性研究的，应当制定专业机构的选择标准，确保可行性研究科学、准确、公正。在选择专业机构时，应当重点关注其专业资质、业绩和声誉、专业人员素质、相关业务经验等。第三，切实做到投资、质量和进度控制的有机统一，即技术先进性和经济可行性要有机结合。建设标准要符合企业实际情况和财力、物力的承受能力，技术要先进适用，对于拟采用的工艺，既要考虑其对产品质量的提升作用，又要考虑企业营销状况和走势，避免盲目追求技术先进而造成投资损失浪费。

3．项目评审与决策。可行性研究报告形成后，建设单位应当组织有关部门或委托具有相应资质的专业机构，对可行性研究报告进行全面审核和评价，提出评审意见，作为项目决策的重要依据。

（1）主要风险。该环节的主要风险是：项目评审流于形式，误导项目决策；权限配置不合理，或者决策程序不规范，导致决策失误，给企业带来巨大经济损失。

（2）主要管控措施。第一，建设单位应当组建项目评审组或委托具有资质的专业机构对可行性研究报告进行评审。项目评审组成员不得参与可行性研究，委托专业机构进行评审的，该专业机构不得参与项目可行性研究；评审组成员应当熟悉工程业务，并具有较广泛的代表性；评审组的决策机制不能简单采用“少数服从多数”原则，而要充分兼顾项目投资、质量、进度、安全各方面的不同意见；项目评审应实行问责制，评审组成员要对其出具的评审意见承担责任。第二，在项目评审中，要重点关注项目投资方案、投资规模、资金筹措、生产规模、布局选址、技术、安全、环境保护等方面情况，核实相关资料的来源和取得途径是否真实、可靠，特别要对经济技术可行性进行深入分析和全面论证。第三，建设单位应当按照规定的权限和程序对工程项目进行决策，决策过程必须有完整的书面记录，并实行决策责任追究制度。重大工程项目，应当报经董事会或者类似决策机构集体审议批准，任何个人不得单独决策或者擅自改变集体决策意见，防止出现“一言堂”、“一支笔”。

工程项目立项后、正式施工前，建设单位还应当依法取得建设用地、城市规划、环境保护、安全、施工等方面的许可。例如，通过“招标、拍卖、挂牌”等方式获得土地使用权，向人防主管部门报批人防规划设计，向园林主管部门报批绿化规划方案，在开工前向建设行政主管部门申请办理施工许可证等。

【例12-1】
某天然气氯碱国家工程是与三峡工程配套的移民开发项目，1992年原国家计委批准了该天然气氯碱工程的可行性研究报告，概算是15.8亿元。项目所在地某市对这个国家重点项目寄予了很大期望。抱着“将蛋糕做大的思想”，1993年，某省政府、某部门、某国家级材料投资公司又将工程概算调整为20.58亿元。之后，总投资又扩大为30亿元，相当于某市五年以上财政收入之和。该项目于1994年开工建设，1997年年底因资金缺乏停建，1998年年底被原国家计委责令停建，但已耗资13多亿元。

【分析】
该案例在立项阶段存在明显的控制缺陷。一是可行性研究不充分，导致资金链断裂。建设单位好大喜功，盲目追求建设规模，对该项目未进行科学、充分的可行性研究，尤其是经济可行性和财务可行性。二是项目评审与决策不科学、不规范，未起到应有的监督、控制作用，最终导致投资决策失误，给国家造成重大经济损失。

【例12-2】
据审计署2007年公布的有关资料显示，A市绕城高速公路自2004年9月通车以来，日均车流量为1761辆，仅为可行性研究报告预测值的13.8％，年收入扣除运营和维护费用后，仅够偿还一个季度的贷款利息。2004年8月竣工通车的B市高等级公路，92％的建设资金来自银行贷款，按年利率5％测算，每年应付利息1.5亿元；该项目2005年通行费收入6500多万元，日均车流量、年收费收入都仅为可行性研究报告预测值的35％。审计署指出，盲目追求规模和忽视经济效益，以及个别地方政府为了争取立项，在可行性研究阶段高估车流量、夸大预期效益，是上述高等级公路资产利用率低下的重要原因。

【分析】
该案例在立项阶段存在明显的控制缺陷。可行性研究和项目评审流于形式，对高速公路建设项目并未进行科学、充分的分析、研究和评审，自然不可能实现项目预期的经济和社会效益，造成资金浪费。

三、工程设计

项目立项后，能不能保证工程建设的质量，加快建设进度，节省投资，保证安全，项目建成后能不能获得最大的经济效益、环境效益和社会效益，设计工作起着关键的作用。设计工作更重要的是直接影响生产装置建成投产后的产量、质量、消耗、成本以及资源的最佳配置，对整个生产装置的技术水平和劳动生产率起着决定的作用。

（一）工程设计业务流程

根据国家规定，一般工业项目设计可按初步设计和施工图设计两个阶段进行，对于技术上复杂、在设计时有一定难度的工程，可以按初步设计、技术设计和施工图设计三个阶段进行，即三阶段设计。对于有些牵涉面较广的大型建设项目，如大型矿区、油田、大型联合企业的工程，除按上述规定分为三个阶段外，还应进行总体规划设计或总体设计；小型工程项目，技术上较简单的，经项目相关管理部门同意也可以简化为施工图设计一个阶段。以大型建设项目为例，基本流程见图12-3。本书重点介绍初步设计和施工图设计。

图12-3　工程设计业务流程

（二）工程设计阶段的主要风险及管控措施

1．初步设计。建设单位可以自行完成初步设计或委托其他单位进行初步设计。设计单位在动手设计前，首先要了解并掌握各种有关的外部条件和客观情况，包括自然条件、城市规划对建设物的要求、基础设施状况等；其次要编制计划、配备人员。在之前准备工作的基础上，设计单位对工程项目的总体方案和总体技术途径进行构思和设计，这一过程中，设计单位要同建设单位和所在地区规划部门充分交换意见，以便使总体设计取得规划部门的同意。对于不太复杂的项目，这一阶段工作可以并入初步设计。

初步设计是整个设计构思基本形成的阶段。通过初步设计可以明确拟建工程在指定地点和规定期限内建设的技术可行性和经济合理性，同时确定主要技术方案、工程总造价和主要技术经济指标。初步设计阶段的一项重要工作是编制设计概算。设计概算由设计单位编制。它是在投资估算的控制下根据初步设计的图纸及说明，利用国家或地区发布的概算指标、概算定额或综合指标预算定额、设备材料预算价格等资料，运用科学的方法计算和确定的建设项目从筹建到竣工验收交付使用的预期造价。

（1）主要风险。该环节的主要风险是：设计单位不符合项目资质要求；初步设计未进行多方案比选；设计人员对相关资料研究不透彻，初步设计出现较大疏漏；设计深度不足，造成施工组织不周密、工程质量存隐患、投资失控以及投产后运行成本过高等。

（2）主要管控措施。第一，如决定外聘设计单位，建设单位应当引入竞争机制，尽量采用招标方式，根据项目特点选择具有相应资质和经验的设计单位。第二，在工程设计合同中，要细化设计单位的权利和义务，特别是一个项目由几个单位共同设计时，要指定一个设计单位为主体设计单位，主体设计单位对建设项目设计的合理性和整体性负责。第三，建设单位应当向设计单位提供开展设计所需的详细的基础资料，并进行有效的技术经济交流，避免因资料不完整造成设计保守、投资失控等问题。第四，建立严格的初步设计审查和批准制度，通过严格的复核、专家评议等制度，层层把关，确保评审工作质量。在初步设计审查中，技术方案是审查的核心和重点，重大技术方案必须进行技术经济分析比较、多方案比选。建设单位在对设计方案比选时要认真考选项目的技术先进性和经济合理性，结合建设与使用，考虑项目全寿命费用。同时，兼顾近期与远期的要求，选择项目合理的功能水平，同时留有发展余地。此外，还应关注初步设计规模是否与可行性研究报告、设计任务书一致，有无夹带项目、超规模、超面积和超标准的问题。

2．施工图设计。初步设计之后是技术设计。技术设计是初步设计的具体化，也是各种技术问题的定案阶段。技术设计阶段需要更详细的勘察资料和技术经济计算加以补充修正。对于简单的工程项目，可以省去该环节。施工图设计主要是通过图纸，把设计者的意图和全部设计结果表达出来，作为施工建造的依据。

与施工图设计直接关联的是施工图预算。施工图预算是在施工图设计完成后、工程开工前，根据已批准的施工图纸、现行的预算定额、费用定额和所在地区人工、材料、设备与机械台班等资源价格，按照规定的计算程序确定的工程预算造价。对建设单位而言，施工图预算是确定工程招标控制价的依据，也是拨付工程款及办理工程结算的依据。对施工单位而言，施工图预算是施工单位投标报价的参考依据，也是安排调配施工力量，组织材料供应的依据。

（1）主要风险。该环节的主要风险是：概预算严重脱离实际，导致项目投资失控；工程设计与后续施工未有效衔接或过早衔接，导致技术方案未得到有效落实，影响工程质量，或造成工程变更，发生重大经济损失。

（2）主要管控措施。第一，建立严格的概预算编制与审核制度。概预算的编制要严格执行国家、行业和地方政府有关建设和造价管理的各项规定和标准，完整、准确地反映设计内容和当时当地的价格水平。建设单位应当组织工程、技术、财会等部门的相关专业人员或委托具有相应资质的中介机构对编制的概算进行审核，重点审查编制依据、项目内容、工程量的计算、定额套用等是否真实、完整和准确。如发现施工图预算超过初步设计批复的投资概算规模，应对项目概算进行修正，并经审批。第二，建立严格的施工图设计管理制度和交底制度。在对施工图设计进行审查时，应重点关注施工图设计深度能否满足全面施工及各类设备安装要求，施工图设计质量是否符合国家和行业规定，各专业工种之间是否做到了有效配合等。施工图设计基本完成后，应召开施工图会审会议，由建设单位、设计单位、施工单位、监理单位等共同审阅施工图文件，设计单位应进行技术交底，介绍设计意图和技术要求，及时沟通问题，修改不符合实际和有错误的图纸，会议应形成书面纪要。第三，制定严格的设计变更管理制度。设计单位应当提供全面、及时的现场服务，避免设计与施工相脱节的现象发生，减少设计变更的发生。对确需进行的变更，应尽量控制在设计阶段，采用层层审批等方法，以使投资得到有效控制。因设计单位的过失造成设计变更的，应由设计单位承担相应责任。第四，建设单位应当严格按照国家法律法规和本单位管理要求执行各项设计报批要求，上一环节尚未批准的，不得进入下一环节，杜绝出现边勘察、边设计、边施工的“三边”现象。第五，可以引入设计监理，提高设计质量。

【例12-3】
2005年年初，A公司投资兴建小水电站项目获批。当地某负责人表示，为节约成本，可为A公司指定可靠的设计和施工单位。A公司接受了这一建议，将设计任务交给了该县水利局干部李某，当水电站工程进行到中途时，有关部门发现李某不具备“注册结构工程师”资质，对A公司处以罚款。A公司不得不让市水利勘测设计院重新设计，但具体工程仍按李某设计的图纸进行。施工任务也被交给了由某负责人指定的一家建筑公司，但该建筑公司从未从事过水利工程。2007年，水电站工程被施工方宣布“竣工”，A公司共投入了1000万元。由于存在诸多质量问题，水电站建成后无法正常使用。经当地质检部门鉴定：工程设计存在重大问题，施工未严格依据合规的设计图纸，使用的工程材料不符合水电站建设要求；一旦大坝遇到一定程度的水量，将会因为耐力强度不够而被冲垮。更为严重的是，该水电站存在的严重质量问题，直接威胁到下游村庄村民的人身财产安全。2008年，该水电站被炸毁。

【分析】
该案例在设计、施工和竣工验收阶段都存在明显的控制缺陷。设计阶段的错误和内部控制缺失往往在施工阶段得到反映。首先，设计阶段方面，在选聘设计单位上存在明显缺陷，该设计任务既未通过招标形式，图纸设计者也不具有设计水电站工程的资质条件；在发现原设计者不具备相应资质后，A公司如果及时做出补救措施，暂停施工，按照新的设计图纸进行施工，也不会造成之后的重大损失。A公司在设计审查方面也存在明显缺陷，未建立初步设计审查和批准制度，对李某提供的设计方案未进行复核和审查，这一控制措施的缺失，导致李某的设计错误直接被放行。

其次，在施工阶段，选聘施工单位时存在明显控制缺失，既未采用招标形式，也未全面考虑施工单位的资质、信誉、业务能力和经验。A公司对施工单位的监督方面也存在明显缺失，表现在A公司未委托监理单位对施工过程进行监督，也没有采取必要的措施对施工单位购买的工程物资进行监督，多方面因素导致工程质量低下。

最后，在竣工验收阶段，竣工验收流于形式，把关不严。以上种种内部控制措施的缺失，导致水电站工程无法投产使用，最终只能被炸毁，给公司带来巨大经济损失。

【例12-4】
某体育博物馆1983年决定筹建，列为亚运会重要工程。1990年9月竣工投入使用。按照建筑设计的一般要求，博物馆的使用年限应在100年左右，但2005年5月，国内多家报刊突然透露“惊人消息”：“该博物馆地基出现不均匀下沉，85％以上的地板与墙体已经出现贯通开裂，承重钢梁断裂，存在重大安全隐患。”据有关档案记载：“由于开工较晚，设计仓促，开工后问题较多，给施工带来诸多困难，所以在施工过程中不断出现修改，因而设计变更洽商较多。在使用功能方面也存在着较多不令人满意的地方。有些属于考虑问题不周全，有些属于专业不熟悉，有些属于漏洞忽视，有些属于各专业衔接不够。”该工程在所有亚运工程中开工最晚，由于亚运工程的临近，博物馆仓促赶工期以与其他工程同时竣工，验收也是走过场。

按照施工技术文件记载，该博物馆工程与另一个场馆工程一起由A公司牵头设计，但该博物馆的具体设计又由B设计院负责。但据调查，B设计院实际上从未参与过该博物馆的设计，验收文件上也没有盖其公章。B设计院院长表示，当时我国的设计行业管理并不规范，使用别人的空白设计图纸画图的情况是存在的，因此不排除其他设计单位在该院不知情的情况下使用了其空白图纸。

【分析】
该案例在设计阶段和竣工验收阶段存在明显的控制缺陷。首先，在选择设计单位时没有进行有效监管，导致没有设计资质的单位，实际承担了该项目的设计任务。其次，牵头设计单位应当对该博物馆设计承担总体责任，但显然牵头设计单位并未履行监督和指导的责任。第三，设计评审控制缺失，设计缺陷带入施工阶段，由此也导致了之后不断的设计变更。第四，不切实际的赶工期进一步影响了工程的质量，竣工验收环节控制的缺失最终导致不合格的项目被验收通过、投入使用。

四、工程招标

工程招标是指招标人（建设单位）在发包项目之前，依照法定程序，以公开招标或邀请招标方式，鼓励潜在的投标人依据招标文件参与竞争，通过评定，从中择优选定中标人的一种经济活动。招标环节是工程项目过程中舞弊行为的高发期，应特别予以注意。

根据《中华人民共和国招标投标法》和《工程建设项目招标范围和规模标准规定》（国家计划发展委员会部长令第3号），大型基础设施、公用事业等关系社会公共利益、公众安全的项目，全部或者部分使用国有资金投资或者国家融资的项目，以及使用国际组织或者外国政府贷款、援助资金的项目，包括项目的勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购，达到规定标准的，必须进行招标。工程项目不适用招标发包的，可以直接发包。直接发包应当将工程项目发包给具有相应资质条件的承包单位。

虽然项目未达到招标法定标准，但建设单位缺乏专业能力直接参与和管理工程建设全过程的单位，以及采用出包方式更符合成本效益原则的单位，也应当将工程承包给其他单位。建设项目实行招投标便于供求双方更好地相互选择，使工程价格更加符合价值基础，工程质量符合设计要求，工程组织安排有序进行，同时也有利于遏制建筑领域中的商业贿赂现象。

（一）工程招标业务流程

招标过程包括招标、投标、开标、评标和定标五个主要环节。在工程项目的各种招标活动中，施工招标最具有代表性，以公开招标为例，一般应遵循以下流程，见图12-4。

图12-4　工程招标流程（以公开招标为例）

（二）工程招标阶段的主要风险及管控措施

1．招标。招标工作主要包括招标前期准备和招标公告、资格预审公告的编制与发布。招标项目按照国家有关规定需要履行项目审批手续的，应当先履行审批手续，取得批准。在招标前期准备阶段，应确定招标组织方式（自行招标、委托招标），招标方式（公开招标、邀请招标），划分标段等。

招标公告是指采用公开招标方式的招标人向所有潜在的投标人发出的一种广泛的通告，其目的是使所有潜在的投标人都具有公平的投标竞争的机会。若在公开招标过程中采用资格预审程序，可用资格预审公告代替招标公告。招标公告、资格预审公告可以由招标人自行编制，也可以委托专业招标机构编制。招标公告的发布应当遵照《招标公告发布暂行办法》（国家计划发展委员会令第4号，2000年7月1日实施）的要求。国家对招标项目的技术、标准有规定的，招标人应当按照其规定在招标文件中提出相应要求。招标项目需要划分标段、确定工期的，招标人应当合理划分标段、确定工期，并在招标文件中载明。投标资格的审查可以在投标前审查（资格预审），也可以在开标后审查（资格后审）。

（1）主要风险。该环节的主要风险包括：招标人肢解建设项目，致使招标项目不完整，或逃避公开招标；投标资格条件因人而设，未做到公平、合理，可能导致中标人并非最优选择；相关人员违法违纪泄露标底，存在舞弊行为。

（2）主要管控措施。第一，建设单位应当按照《招标投标法》、《工程建设施工招标投标管理办法》等相关法律法规，结合本单位实际情况，本着公开、公正、平等竞争的原则，建立健全本单位的招投标管理制度，明确应当进行招标的工程项目范围、招标方式、招标程序，以及投标、开标、评标、定标等各环节的管理要求。第二，工程立项后，对是否决定采用招标，以及招标方式、标段划分等，应当先由建设单位工程管理部门牵头提出建议计划，报经建设单位招标决策机构集体审议通过后执行。第三，建设单位确需划分标段组织招标的，应当进行科学分析和评估，提出专业意见；划分标段时，应当考虑项目的专业要求、管理要求、对工程投资的影响以及各项工作的衔接，不得违背工程施工组织设计和招标设计方案，将应当由一个施工单位完成的工程项目肢解成若干部分发包给几个施工单位。第四，招标公告的编制要公开、透明，严格根据项目特点确定投标人的资格要求，不得根据“意向中标人”的实际情况确定投标人资格要求。建设单位不具备自行招标能力的，应当委托具有相应资质的招标机构代理招标。第五，建设单位应当根据项目特点决定是否编制标底；需要编制标底的，标底编制过程和标底应当严格保密。第六，建设单位不编制标底，而采用工程量清单模式编制招标控制价的，招标控制价应当公布。招标控制价是根据国家或省级、行业建设主管部门颁发的有关计价依据和办法，按设计施工图计算的，对招标工程限定的最高工程造价。招标控制价的制定主要是为了防止出现投标人串标、哄抬标价，难以实现合理报价的情况。招标控制价不能超过批准的概算。委托工程造价咨询机构编制招标控制价的，工程造价咨询人不得同时接受招标人和投标人对同一工程的招标控制价和投标报价的编制。

2．投标。投标阶段主要包括现场考察、投标预备会、投标文件的编制和递交。招标人根据招标项目的具体情况，可以组织投标人考察项目现场，以便投标人更为深入地了解项目情况。现场考察通常安排在投标预备会的前1～2天。投标预备会上，招标人主要是解答投标人对工程项目提出的具体疑问。之后，投标人应当按照招标文件的要求编制投标文件，投标文件必须对招标文件提出的实质性要求和条件作出响应。投标人应当在招标文件要求提交投标文件的截止时间前，将投标文件送达投标地点。投标人少于三个的，招标人应当依法重新招标。

（1）主要风险。该环节的主要风险包括：招标人与投标人串通投标，存在舞弊行为；投标人的资质条件不符合要求或挂靠、冒用他人名义投标，可能导致工程质量难以达到规定标准等。

（2）主要管控措施。第一，对投标人的信息采取严格的保密措施，防止投标人之间的串通舞弊。要建立潜在投标人保密制度，严禁潜在投标人的数量及相关信息在开标前外泄，为加大保密力度，必要时，可将资格预审改为资格后审，同时，取消现场考察环节。第二，科学编制招标公告，合理确定投标人资格要求，尽量扩大潜在投标人的范围，增强市场竞争性。第三，严格按照招标公告或资格预审文件中确定的投标人资格条件对投标人进行实质审查，通过查验资质原件、实地考察，或到当地工商和税务机关调查了解等，确定投标人的实际资格，预防假资质中标。委托报名、投标的，必须要求提交书面委托证明及受托人身份证明、技术资格证明等，以防止借资质串标。第四，建设单位应当履行完备的标书签收、登记和保管手续。签收人要记录投标文件递交的日期、地点和密封状况，签收标书后应将文件放置在保密安全的地方，任何人不得在开标前开启投标文件。第五，招标工作结束后，开展必要的后续工作，包括对落选者的回访，请他们就招标过程提出建议，反映问题。

3．开标、评标和定标。投标工作结束后，建设单位应当组织开标、评标和定标。开标时间和地点应当在招标文件中预先确定。评标由招标人依法组建的评标委员会负责。评标委员会应当按照招标文件确定的评标标准和方法，对投标文件进行评审和比较，推荐合格的中标候选人。建设单位应当按照规定的权限和程序从中标候选人中确定中标人，向中标人发出中标通知书。

（1）主要风险。开标、评标和定标环节的主要风险包括：开标不公开、不透明，损害投标人利益；评标委员会成员缺乏专业水平，或者建设单位向评标委员会施加影响，致使评标流于形式；评标委员会成员与投标人串通作弊，损害招标人利益。

（2）主要管控措施。第一，开标过程应邀请所有投标人或其代表出席，并委托公证机构进行检查和公证。第二，依法组建评标委员会，确保其成员具有较高的职业道德水平，并具备招标项目专业知识和丰富经验。评标委员会成员名单在中标结果确定前应当严格保密。评标委员会成员和参与评标的有关工作人员不得私下接触投标人，不得收受投标人任何形式的商业贿赂。第三，建设单位应当为保证评标委员会独立、客观地进行评标工作创造良好条件，不得向评标委员会成员施加影响，干扰其客观评判。必要时，可规定招标人的代表退出评标委员会。第四，评标委员会应当在评标报告中详细说明每位成员的评价意见以及集体评审结果，对于中标候选人和落标人要分别陈述具体理由。每位成员应对其出具的评审意见承担个人责任。第五，中标候选人是一个以上时，招标人应当按照规定的程序和权限，由决策机构审议决定中标人。

4．签订合同。中标人确定后，建设单位应当在规定期限内同中标人订立书面合同，双方不得另行订立背离招标文件实质性内容的其他协议。在工程项目的合同管理方面，除应当遵循《企业内部控制应用指引第16号——合同管理》的统一要求外，还应特别注意以下几个方面。

第一，建设单位应当制定严格的工程合同管理制度，明确各部门在工程合同管理和履行中的职责，严格按照合同行使权力和履行义务。

第二，建设工程施工合同、各类分包合同、工程项目施工内部承包合同等应当按照国家或本建设单位制定的示范文本的内容填写，清楚列明质量、进度、资金、安全等各项具体标准，有施工图纸的，施工图纸是合同的重要附件，与合同具有同等法律效力。

第三，建设单位应当建立合同履行情况台账，记录合同的实际履约情况，并随时督促对方当事人及时履行其义务，建设单位的履约情况也应及时做好记录并经对方确认。

【例12-5】
原某省交通厅厅长卢某，在担任交通厅长的近6年时间里，利用制度上的漏洞，通过操纵招投标、骗标、工程层层转包、虚开工程计价单、篡改施工图纸等手段，非法侵占了上亿元的国有资产。据检察机关指控，卢某被依法扣押、冻结的现金、存单、房屋等财产共计折合人民币5540多万元。他先后收受款、物折合人民币2577.4万元，其行为构成受贿罪；另有2640多万元巨额财产不能说明合法来源，其行为构成巨额财产来源不明罪。与卢某结为团伙的交通系统2名厅级干部、7名处级干部也因在该省公路建设中疯狂敛财而相继“落马”，涉案违法违纪金额上亿元，创下该省经济案中之最。

卢某的犯罪事实与工程招、投标环节监督制约机制的缺失有很大关系。据该省交通系统部分干部反映，在公路建设的招、投标中，卢某常表现出异乎寻常的“工作热情”，整个招投标工作全过程都要亲自参与、直接指挥。如在某公路项目的招、投标过程中，卢某不仅担任评标委员会主任，还亲自决定评标委员会人员组成。在评标委员会评标过程中，他经常一锤定音发表倾向性意见，致使评标委员会根本无法发挥实际作用。同时，卢某还通过制定一些所谓特殊性的限制条件，在资格审查阶段剔除有实力的竞争者，并向希望中标的单位泄露标底，来为自己谋利。2005年12月16日，经最高人民法院核准，卢某被依法执行死刑。

【分析】
该案例在工程招标阶段存在严重的制度缺失或控制缺陷。一是招标公告编制不科学，在投标人的资格要求方面明显存在“指定”行为。二是评标被操纵和影响，未发挥应有的作用。三是标底保密制度未得到有效执行。

【例12-6】
A食品公司下属B分公司拟建设一项冷冻仓储工程。2008年2月9日，B分公司会议决定建设冷冻仓储项目，并表示由于时间紧迫，一边向A公司总部报批，一边进行建设。2008年2月10日B分公司委托工程设计单位，3月1日通过邀请招标方式确定了施工单位，4月8日取得A公司总部的立项批准，9月29日工程完工，总投资1400万元。2009年2月，A公司总部在内审时发现：（1）立项未批准即开展设计和招标，不符合公司制度规定；（2）工程总投资达到1400万元，按照公司招标制度规定，应当进行公开招标。A公司总部商议后认为B分公司近年来经营情况较好，该项目也符合公司发展需要，未追究相关人员责任。

【分析】
A食品公司存在明显的控制缺陷。一是B分公司未履行完成立项阶段的审批手续，即进行设计和开工建设，A公司并未制止和纠正。二是应当公开招标的项目却采用了邀请招标，不符合公司管理规定。三是A公司总部对该项目未进行有效的监督和处罚，未及时发现问题，也未对违规行为进行处罚和责任追究，不利于A公司管理制度的贯彻执行。

五、工程建设

本指引中的工程建设指的是工程建设实施，即施工阶段。建设成本、进度和质量的具体控制主要就在这一阶段。

（一）工程建设业务流程

工程建设阶段的主要工作有：工程监理、工程物资采购、施工及施工组织、资金管理和工程价款结算等。基本业务流程如图12-5所示。

图12-5　工程施工流程

在工程建设阶段，有几项重要工作穿插在施工过程中，包括工程监理、工程物资采购和工程价款结算等。

工程监理是指具有相关资质的监理单位受建设单位的委托，依据国家批准的工程项目建设文件、有关工程建设的法律、法规和工程建设监理合同及其他工程建设合同，代替建设单位对承建单位的工程建设实施监控的一种专业化服务活动。根据我国规定必须依法监理的工程，建设单位通常应当通过招标的形式委托具有相应资质的工程监理单位实施监理，并与其签订建设工程委托监理合同，约定委托监理的阶段（设计监理、施工监理、设备监造）、工作范围和主要内容（质量控制、造价控制、进度控制、安全监理、合同管理等）。监理单位接受委任后应组建现场监理机构，并在发布开工通知前进驻工地，及时开展监理工作。

工程监理本身就是工程中一项重要的监控措施，它与建设期间的其他工作是紧密联系在一起的，相关风险及管控措施结合其他环节一并说明，不再单列。下面将侧重介绍工程施工过程中的质量、进度、安全控制，物资采购控制，以及工程价款结算控制和工程变更控制等。

（二）工程建设阶段的主要风险及管控措施

1．施工质量、进度和安全。建设单位和施工单位应按设计和开工前签订的合同所确定的工期、进度计划等相关要求进行施工建设，并采用科学规范的管理方式保证施工质量、进度和安全。

（1）主要风险。该环节的主要风险是：盲目赶进度，牺牲质量、费用目标，导致质量低劣，费用超支；质量、安全监管不到位，存在质量隐患。

（2）管控措施。管控措施主要包括工程进度管控、工程质量管控和安全建设管控。

①工程进度管控。第一，监理单位应当建立监理进度控制体系，明确相关程序、要求和责任。第二，施工单位应按合同规定的工程进度编制详细的分阶段或分项进度计划，报送监理机构审批后，严格按照进度计划开展工作。制定的进度计划应当适合建设工程的实际条件和施工现场的实际情况，并与施工单位劳动力、材料、机械设备的供应计划协调一致。确需调整进度的，必须优先保证质量，并同建设单位、监理机构达成一致意见。第三，施工单位至少应按月对完成投资情况进行统计、分析和对比，工程的实际进度与批准的合同进度计划不符时，施工单位应提交修订合同进度计划的申请报告，并附原因分析和相关措施，报监理机构审批。

②工程质量管控。第一，施工单位对建设工程的施工质量负责。施工单位必须严格按照工程设计图纸和施工技术标准施工，并建立全面的质量控制制度，在施工过程中发现设计文件和图纸有差错的，应当及时提出意见和建议。第二，施工单位在施工前应列出重要的质量控制点，报经监理机构同意后，在此基础上实施质量预控。质量控制点中的重点控制对象包括：人的行为，关键过程、关键操作，施工设备材料的性能和质量，施工技术参数，某些工序之间的作业顺序，有些作业之间的技术间歇时间，新工艺、新技术、新材料的应用，对工程质量产生重大影响的施工方法等。第三，施工单位应按合同约定对材料、工程设备以及工程的所有部位及其施工工艺进行全过程的质量检查和检验，定期编制工程质量报表，报送监理机构审查。关键工序作业人员必须持证上岗。第四，监理机构有权对工程的所有部位及其施工工艺进行检查验收，发现工程质量不符合要求的，应当要求施工单位立即返工修改，直至符合验收标准为止。对于主要工序作业，只有监理机构审验后，才能进行下道工序。

③安全建设管控。第一，建设单位应当加强对施工单位的安全检查，并授权监理机构按合同约定的安全工作内容监督、检查施工单位安全工作的实施。此外，建设单位不得对施工单位、监理机构等提出不符合建设工程安全生产法律、法规和强制性标准规定的要求，不得压缩合同约定的工期。建设单位在编制工程概算时，应当确定建设工程安全作业环境及安全施工措施所需费用。第二，工程监理单位和监理工程师应当按照法律、法规和工程建设强制性标准实施监理，并对建设工程安全生产承担监理责任。在实施监理过程中，发现存在安全事故隐患的，应当要求施工单位整改；情况严重的，应当要求施工单位暂时停止施工，并及时报告建设单位。第三，施工单位应当设立安全生产管理机构，配备专职安全生产管理人员，依法建立安全生产、文明施工管理制度，细化各项安全防范措施和操作办法。从事电工、焊接、危险化学品等特种作业的人员，必须经过专门的安全技术培训，并取得操作合格证后，才能独立操作。施工单位应当加强安全教育培训，提高工作人员的安全意识，并对所承担的建设工程进行定期和专项安全检查，做好安全检查记录。

施工过程中的造价控制主要体现在编制资金使用计划和工程款结算方面，可参见“工程价款结算”部分。此外，为强化对建设过程的监督，建设单位可以聘用会计师事务所等专业机构对工程项目实行开工审计、过程审计和竣工决算审计，对重大项目进行专项审计和跟踪审计等，及时发现问题，保证工程质量、进度、成本和安全。

2．工程物资采购。工程物资包括材料和设备。为了保证项目顺利进行，需要按照施工进度需要，及时购置材料和设备。按照重要性程度，建筑材料一般分为主要材料（如钢材、木材、水泥等）、特殊材料（如大理石、花岗岩、高级装饰材料等）和地方材料（如砖、瓦、灰、砂、石等）三大类，实务中，地方材料一般都由施工单位负责购买，主要材料及特殊材料部分可能由施工单位购买或建设单位购买，因项目不同而有所不同。设备的采购主要由建设单位负责。材料和设备采购一般占到工程总造价的60％以上，对工程投资、进度、质量等具有重大影响。

（1）主要风险：工程物资采购过程控制不力，材料和设备质次价高，不符合设计标准和合同要求，影响工程质量和进度。

（2）主要管控措施。在工程物资采购管理方面，除应当遵循《企业内部控制应用指引第7号——采购业务》的统一要求外，还应当特别关注以下方面。第一，重大设备和大宗材料的采购应当采用招标方式。第二，对于由施工单位购买的工程物资，建设单位应当采取必要措施，确保工程物资符合设计标准和合同要求。首先，在施工合同中，建设单位应具体说明建筑材料和设备应达到的质量标准，明确责任追究方式。其次，对于施工单位提供的重要材料和工程设备，应由监理机构进行检验，查验材料合格证明和产品合格证书，一般材料要进行抽检。未经监理人员签字，工程物资不得在工程上使用或安装，不得进行下一道工序施工。最后，运入施工场地的材料、工程设备，包括备品、备件、安装专用工器具等，必须专用于合同工程，未经监理人员同意，施工单位不得运出施工场地或挪作他用。

3．工程价款结算。建设单位与施工单位之间的工程价款结算是建设期间的一项重要内容。根据财政部、建设部《建设工程价款结算暂行办法》的规定，工程价款结算，是指对建设工程的发包承包合同价款进行约定和依据合同约定进行工程预付款、工程进度款、工程竣工价款结算的活动。施工合同签订后，建设单位一般先向施工单位支付一笔预付款，之后，按周期或项目目标拨付工程进度款。实际工作中，工程进度款大部分按月结算。年终或工程竣工后进行清算。工程进度款结算程序见图12-6。

图12-6　工程进度款结算流程

（1）主要风险。该环节存在的主要风险是建设资金使用管理混乱，项目资金不落实，导致工程进度延迟或中断。

（2）主要管控措施。第一，建设单位应当建立完善的工程价款结算制度，明确工作流程和职责权限划分，并切实遵照执行。财会部门应当安排专职的工程财会人员，认真开展工程项目核算与财务管理工作，对工程建设中的材料、设备采购、存货、各项财产物资及时做好原始记录，并定期进行财产物资清查。第二，资金筹集和使用应与工程进度协调一致，建设单位应当根据项目组成（分部、分项工程）结合时间进度编制资金使用计划，作为资产管控和工程价款结算的重要依据。这方面的管控措施同时可参照《企业内部控制应用指引第6号——资金活动》。第三，建设单位财会部门应当加强与施工单位和监理机构的沟通，准确掌握工程进度，确保财务报表能够准确、全面地反映资产价值，并根据施工合同约定，按照规定的审批权限和程序办理工程价款结算。建设单位财会部门应认真审核相关凭证，严格按合同规定的付款方式付款，既不应违规预支，也不得无故拖欠。第四，施工过程中，如果工程的实际成本突破了工程项目预算，建设单位应当及时分析原因，按照规定的程序予以处理。

4．工程变更。工程建设周期通常较长。在建设过程中由于某些情况发生变化，如建设单位对工程提出新要求、出现设计错误、外部环境条件产生变化等，有时需要对工程进行必要变更。工程变更包括工程量变更、项目内容的变更、进度计划的变更、施工条件的变更等，但最终往往表现为设计变更。以设计变更为例，基本流程见图12-7。

图12-7　工程变更流程

（1）主要风险。该环节的主要风险是现场控制不当，工程变更频繁，导致费用超支、工期延误。

（2）主要管控措施。第一，建设单位要建立严格的工程变更审批制度，严格控制工程变更，确需变更的，要按照规定程序尽快办理变更手续，减少经济损失。对于重大的变更事项，必须经建设单位、监理机构和施工单位集体商议，同时严加审核文件，提高审批层级，依法需报有关政府部门审批的，必须取得同意变更的批复文件。第二，工程变更获得批准后，应尽快落实变更设计和施工，施工单位应在规定期限内全面落实变更指令。第三，如因人为原因引发工程变更，如设计失误、施工缺陷等，应当追究当事单位和人员的责任。第四，发生单项工程报废的，必须经有关部门鉴定，并经批准，才能转销。第五，对工程变更价款的支付实施更为严格的审批制度，变更文件必须齐备，变更工程量的计算必须经过监理机构复核并签字确认，防止施工单位虚列工程费用。

【例12-7】
2004年，审计署驻深圳特派办对长江干流某防洪隐蔽工程进行了审计。这项工程由某市修防处负责，主要是对22公里江堤险段实施水下抛石，即按设计要求把块石平顺均匀地铺在堤脚，以起到护岸固基的重要作用。工程概算与实际完成投资均为3.46亿元。在对4个块石供货单位的购销账检查时发现，这4个供货单位（以下简称“4个供货单位”）2000年至2003年向修防处供应的块石总量，居然比4个供货单位同期购进的块石总量多出60万方。发现疑点后，经深入调查，2001年以前的块石采购没有进行招标，全部直接由该修防处下属二级法人单位护岸所和开发公司供应。2002年至2003年修防处通过自己编标、自己投标、自己评标等违规手段，进行虚假招投标，确定了4个供货单位，其中3个单位的投标代理人均为修防处在编职工，3个单位“中标”后，修防处立刻“借壳”在其名下成立了自己控制的块石经营部，还有一个“中标”单位干脆就是下属开发公司。这样，修防处直接操纵控制了块石的采购和供应。在工程施工中，有1/3的工程量均由修防处原处长刘某任法定代表人的某建安公司独揽。

工程监理和测量状况则更加混乱。修防处下属的某监理公司通过“配合”其他监理公司工作的方式，派出副总监和大量现场监理人员，直接参与所有河段的施工监理，涉及块石量方、抛投计量等。最为典型的是，2002年度的50名现场监理人员中就有41人为修防处下属监理公司的职工，实际上控制了工程块石量方和工程施工计量，并从中获利227万元。

至此，从管钱、供货，到施工、监理，该防洪隐蔽工程完全由修防处“一条龙”运作。通过从供货单位提现等方式，刘某等人将国有资金装入了自己的腰包。相关人员已被追究法律责任。

【分析】
该案例从招标到监理都存在明显的控制缺陷：一是在招标环节存在明显漏洞，暗箱操作，未实现公开、透明；二是工程监理未发挥应有的作用，监理单位是修防处下属单位，施工单位又由修防处原处长刘某直接控制，存在利益冲突，不符合独立监督的原则。

六、工程验收

工程验收是工程项目由建设阶段转入生产和使用阶段的标志，也是对项目建设是否符合设计要求和工程质量的最终把关。对于促进项目及时投产、发挥效益，总结经验具有重要作用。

（一）工程验收流程

工程验收指工程项目竣工后由建设单位会同设计、施工、监理单位以及工程质量监督部门等，对该项目是否符合规划设计要求以及建筑施工和设备安装质量进行全面检验的过程。竣工验收一般建立在分阶段验收的基础之上，对建设单位而言，一般可分为单项工程竣工验收和全部工程竣工验收两个阶段，前一阶段已经完成验收的工程项目在全部工程验收时原则上不再重新验收；规模较小、较为简单的，可以一次进行全部项目的竣工验收。竣工验收是全面检验建设项目质量和投资使用情况的重要环节，其基本流程见图12-8。

图12-8　工程验收流程

（二）竣工验收阶段的主要风险及管控措施

1．竣工结算和竣工决算。在竣工验收环节，除对工程质量进行验收，还有竣工结算和竣工决算两项重要工作。工程竣工结算是指施工单位按照合同规定的内容全部完成所承包的工程，经验收质量合格并符合合同要求之后，与建设单位进行的最终工程价款结算。

竣工结算由施工单位编制，建设单位可直接进行审查，也可以委托具有相应资质的工程造价咨询机构进行审查。竣工结算办理完毕，建设单位应根据确认的竣工结算书在合同约定时间内向施工单位支付工程竣工结算价款。

竣工决算是以实物数量和货币指标为计量单位，综合反映竣工项目从筹建开始到项目竣工交付使用为止的全部建设费用、财务情况和投资效果的总结性文件。建设单位应在收到工程竣工验收报告后，及时编制竣工决算。竣工决算是办理固定资产交付使用手续的依据。

2．主要风险。竣工验收环节的主要风险是：竣工验收不规范，质量检验把关不严，可能导致工程存在重大质量隐患；虚报项目投资完成额、虚列建设成本或者隐匿结余资金，竣工决算失真；固定资产达到预定可使用状态后，未及时进行估价、结转。

3．主要管控措施。第一，建设单位应当健全竣工验收各项管理制度，明确竣工验收的条件、标准、程序、组织管理和责任追究等，未通过竣工验收的，不得投入使用。第二，竣工验收必须履行规定的程序，至少应经过施工单位初检、监理机构审核、正式竣工验收三个程序。正式竣工验收前，根据合同规定应当进行试运行的，应当由建设单位、监理单位和施工单位共同参与试运行。试运行符合要求的，才能进行正式验收。正式验收时，应当组成由建设单位、设计单位、施工单位、监理单位等组成的验收组，共同审验。工程遗留问题应当有处理意见并在竣工验收意见中注明。重大项目的验收，可吸收相关方面专家组进行评审。第三，初检后，确定固定资产达到预定可使用状态的，施工单位应及时通知建设单位，建设单位会同监理单位初验后应及时对项目价值进行暂估，转入固定资产核算。建设单位财务部门应定期根据所掌握的工程项目进度核对项目固定资产暂估记录。第四，建设单位应当加强对工程竣工决算的审核，应先自行审核，再委托具有相应资质的中介机构实施审计；未经审计的，不得办理竣工验收手续。第五，建设单位要加强对完工后剩余物资的管理。工程竣工后，建设单位对各种节约的材料、设备、施工机械工具等，要清理核实，妥善处理，不得任意侵占。应变价处理的库存设备、材料以及应处理的自用固定资产要公开变价处理。第六，验收中发现在资金使用中有违纪违规行为，或由于设计失误、论证不足或设备、施工问题影响工程质量的，要追究有关单位和人员的责任。第七，建设单位应当按照国家有关档案管理的规定，及时收集、整理工程建设各环节的文件资料，建立工程项目档案，不仅用于工程总结，也是将来出现问题进行分析和查处的依据。需报政府有关部门备案的，应当及时备案。

（三）工程项目后评估

工程项目后评估是指在建设项目已经完成并运行一段时间后，对项目的目的、执行过程、效益、作用和影响进行系统的、客观的分析和总结的一种技术经济活动。项目后评估通常安排在工程项目竣工验收后6个月或1年后，多为效益后评价和过程后评价。

工程项目后评估本身就是一项重要的管控措施，建设单位要予以重视并认真用好。（1）建设单位应当建立健全完工项目的后评估制度，对完工工程项目预期目标的实现情况和项目投资效益等进行综合分析与评价，总结经验教训，为未来项目的决策和提高投资决策管理水平提出建议。（2）建设单位应当采取切实有效的措施，保证项目后评估的公开、客观和公正。原则上，凡是承担项目可行性研究报告编制、立项决策、设计、监理、施工等业务的机构不得从事该项目的后评估工作，以保证后评估的独立性。最后，要严格落实工程项目决策及执行相关环节责任追究制度，项目后评估结果应当作为绩效考核和责任追究的依据。

【例12-8】
2003年1月4日某市中心大桥突然整体垮塌，过往于桥上的50多名群众顿时坠入河中，其中40人死亡，直接损失上千万元。据调查，该市个别领导干部明显存在玩忽职守的问题，该项工程未经主管部门立项，无可行性研究报告，设计系个人行为，工程施工者是挂靠在该市桥梁工程总公司名下的个体业主，组织的施工队伍不具备进行市政工程建设技术和设备力量，不具有合法的市政工程施工资质，工程施工、设计不达标，偷工减料，采用劣质材料。在中心大桥的建设过程中，无工程监理；1999年建成使用未经法定竣工验收；养护管理中两次发生重大桥梁损坏。

【分析】
工程从立项、设计、发包、施工到验收，均未按照国家建筑管理法规进行，是典型的“六无工程”，造成了严重的后果。该案例存在的明显控制缺陷有：一是在工程立项环节缺乏应有的控制，未依法进行审批和可行性研究；未批准就上马，违反了国家规定。二是在工程设计上，聘用的设计者没有相应资质，未达到工程内部控制的最低要求。三是在对施工单位的选择上存在明显漏洞，施工单位没有相应的资质，建设单位对工程施工过程也缺乏监督，建设单位自身未发挥监督作用，也未委托监理单位履行监督职责。四是在竣工验收上存在明显问题，未竣工验收即投入使用。五是在使用中发现问题后，未采取及时的补救措施。

第十三章　《企业内部控制应用指引第12号——担保业务》讲解

《企业内部控制应用指引第12号——担保业务》中所称担保，是指企业作为担保人按照公平、自愿、互利的原则与债权人约定，当债务人不履行债务时，依照法律规定和合同协议承担相应法律责任的行为。担保制度起源于商品交易活动，但早期的简单商品交易，往往是以物易物，或者是钱货两清的即时交易，交易主体间失信问题不突出，也就没有担保的必要。随着商品交换形式不断发展，非即时交易大量出现，商品和货币的交付有了时间差，债权债务应运而生，随之而来的问题就是，在对债务人没有百分之百信赖的情形下，债权人需要通过某种方式确保债权的实现，而担保制度正好满足了这种需要。在现代市场经济中，担保一方面有利于银行等债权人降低贷款风险，另一方面使债权人与债务人形成了稳定可靠的资金供需关系。

但是，必须看到担保业务具有“双刃剑”特征，一些企业包括上市公司陷入担保怪圈和旷日持久的诉讼拉锯战，导致发生重大经济损失的案件时有发生。财政部会计司发布的《我国上市公司2007年执行新会计准则情况分析报告》显示，在1570家上市公司中，有287家存在预计负债，占18.28％，这287家上市公司2007年确认的预计负债总额为148.50亿元，其中，因担保事项确认的预计负债达到22.26亿元，占到了14.99％。另有研究资料表明，我国上市公司担保业务增速快、金额大、风险高、违规情况较为严重，仅2001～2004年，平均每年新增121家上市公司涉及担保事项，年均增速达到35％；截至2004年10月，837家沪市上市公司中，有180家存在违规担保情况，涉及金额为279.98亿元，违规担保金额占上市公司担保总额的26.72％；在深市505家上市公司中，涉及担保的公司311家，担保总额达420亿元，其中违规担保金额为131亿元，占担保总额的31.19％。鉴于担保业务的“双刃剑”特征，《企业内部控制应用指引第12号——担保业务》在梳理担保业务流程，分析担保业务风险的基础上，提出了一系列有针对性的管控措施。

一、担保业务的一般流程

企业办理担保业务，一般包括受理申请、调查评估、审批、签订担保合同、进行日常监控等流程。具体而言，一是担保申请人提出担保申请；二是担保人对担保项目和被担保人资信状况进行调查，对担保业务进行风险评估；三是担保人根据调查评估结果，结合本企业担保政策和授权审批制度，对担保业务进行审批，重大担保业务应提交董事会或类似权力机构批准；四是担保人依据既定权限和程序，与被担保人签订担保合同；五是担保人切实加强对担保合同的日常管理，对被担保人经营情况、财务状况和担保项目执行情况等进行跟踪监控；六是如果被担保人不能如期偿债，担保人应履行代为清偿义务并向被担保人追偿债务；同时，应当按照本企业担保业务责任追究制度，严格追究有关人员的责任。具体流程如图13-1所示，该图列示的担保流程适用于各类企业的一般担保业务，具有通用性。企业在开展担保业务时，可以参照此流程并结合自身情况予以扩充和细化。

图13-1　担保业务流程

二、担保业务的关键控制点和主要管控措施

（一）受理申请

受理申请是企业办理担保业务的第一道关口。本环节主要风险是：企业担保政策和相关管理制度不健全，导致难以对担保申请人提出的担保申请进行初步评价和审核；或者虽然建立了担保政策和相关管理制度，但对担保申请人提出的担保申请审查把关不严，导致申请受理流于形式。

这一业务环节的主要管控措施：第一，依法制定和完善本企业的担保政策和相关管理制度，明确担保的对象、范围、方式、条件、程序、担保限额和禁止担保的事项；第二，严格按照担保政策和相关管理制度对担保申请人提出的担保申请进行审核。比如，担保申请人是否属于可以提供担保的对象。一般而言，对于与本企业存在密切业务关系需要互保的企业、与本企业有潜在重要业务关系的企业、本企业的子公司及具有控制关系的其他企业等，可以考虑提供担保，反之，则必须十分慎重。又如，对担保申请人整体实力、经营状况、信用水平的了解情况。如果担保申请人实力较强、经营良好、恪守信用，可以考虑接受申请，反之不应受理。再如，担保申请人申请资料的完备情况，如果资料完备、情况翔实，可予受理，反之不予受理。

【例13-1】
甲集团公司违规担保案件

1999年1月，某市检察院反贪局在查处国有企业甲集团有限责任公司原董事长范××、副总经理楼××等人贪污、受贿、挪用公款等案件的过程中发现，该公司账外为其他企业提供银行贷款和贸易借款担保。据初步统计和调查，截至1998年底，该公司各类账外担保金额总计高达24.1亿元人民币，其中已逾期的为17.3亿元人民币，占担保总额约72％，甲集团公司承担沉重的担保偿还责任。

调查显示，甲集团公司既没有制定完整的担保制度，也没有设立负责担保业务的部门。甲集团公司对外担保不是出于经营或商业上的考虑，而是基于某些公司高层的个人私利，成为一种关系担保，担保对象则多为私营公司。如沙××个人兴办的乙实业公司和甲集团公司没有任何资产或业务联系，由于沙××和甲集团公司原董事长范××关系特殊，甲集团公司为乙公司的借款提供账外担保折合人民币共2.1亿元。这种私利担保的背后多隐藏有贪污、受贿、挪用公款等犯罪行为，造成国有资产大量流失。

【分析】
担保业务中，担保人与被担保人之间通常都具有一定的利益关系，如上下级关系、合作关系、互为担保关系、有偿担保关系等，担保人容易为了眼前利益而忽视潜在的巨大危机。由于所有者和经营者脱节等原因，有的国有企业存在所有者（委托人）和经营者（代理人）“目标利益不一致”、“信息控制不对称”、“责任风险不对等”的所谓“代理”问题，国有资产流失并不一定会直接导致管理层的利益损失。在对担保对象进行选择时，管理层也更容易将企业利益和私人利益交织不清，出于种种复杂的原因而提供担保，担保申请人本身的实力和资信状况有时成了次要的考虑因素。

降低国企的对外担保风险至少应从以下两方面入手。首先，国有企业应当重视建立规范完整的担保制度，根据监管部门的要求，制定书面的担保办法，将对外担保纳入管理层考核的范畴，设立专门的担保部门，并将担保责任具体到人。其次，将担保制度落实到执行上。在整个对外担保的流程中，都要让制度发挥约束作用。尤其要强调的是在受理环节就要把好关，把风险防范放在第一环节。担保部门如果在受理担保时发现，被担保人是信用记录有污点的小企业，或是刚成立不久经营状况尚未稳定的私营企业等，那么对这些企业的担保申请就必须格外慎重。

（二）调查和评估

企业在受理担保申请后对担保申请人进行资信调查和风险评估，是办理担保业务中不可或缺的重要环节，在相当程度上影响甚至决定担保业务的未来走向。这一环节的主要风险是：对担保申请人的资信调查不深入、不透彻，对担保项目的风险评估不全面、不科学，导致企业担保决策失误或遭受欺诈，为担保业务埋下巨大隐患。

主要管控措施：第一，委派具备胜任能力的专业人员开展调查和评估。调查评估人员与担保业务审批人员应当分离。担保申请人为企业关联方的，与关联方存在经济利益或近亲属关系的有关人员不得参与调查评估。企业可以自行对担保申请人进行资信调查和风险评估，也可以委托中介机构承担这一工作，同时应加强对中介机构工作情况的监控。第二，对担保申请人资信状况和有关情况进行全面、客观的调查评估。在调查和评估中，应当重点关注以下事项：（1）担保业务是否符合国家法律法规和本企业担保政策的要求，凡与国家法律法规和本企业担保政策相抵触的业务，一律不得提供担保；（2）担保申请人的资信状况，包括基本情况、资产质量、财务状况、经营情况、信用程度、行业前景等；（3）担保申请人用于担保和第三方担保的资产状况及其权利归属；（4）企业要求担保申请人提供反担保的，还应对与反担保有关的资产状况进行评估。企业应当综合运用各种行之有效的方式方法，对担保申请人的资信状况进行调查了解，务求真实准确。比如，在对担保申请人财务状况进行调查时，要深入分析其短期偿债能力、长期偿债能力、盈利能力、资产管理能力和可持续发展能力等核心指标，从而做到胸有成竹、防患于未然。涉及对境外企业提供担保的，还应特别关注担保申请人所在国家和地区的政治、经济、法律等因素，并评估外汇政策、汇率变动等可能对担保业务造成的影响。第三，对担保项目经营前景和盈利能力进行合理预测。企业整体的资信状况和担保项目的预期运营情况，构成判断担保申请人偿债能力的两大重要方面，应当予以重视。第四，划定不予担保的“红线”，并结合调查评估情况作出判断。《企业内部控制应用指引第12号——担保业务》明确规定了以下5类不予担保的情形：（1）担保项目不符合国家法律法规和本企业担保政策的；（2）担保申请人已进入重组、托管、兼并或破产清算程序的；（3）担保申请人财务状况恶化、资不抵债、管理混乱、经营风险较大的；（4）担保申请人与其他企业存在较大经济纠纷，面临法律诉讼且可能承担较大赔偿责任的；（5）担保申请人与本企业已经发生过担保纠纷且仍未妥善解决的，或不能及时足额交纳担保费用的。各企业应当将上述5类情形作为办理担保业务的“高压线”，严格遵守、不得突破；同时，可以结合企业自身的实际情况，进一步充实、完善有关管理要求，切实防范为“带病”企业提供担保。第五，形成书面评估报告，全面反映调查评估情况，为担保决策提供第一手资料。企业应当规范评估报告的形式和内容，妥善保管评估报告，并作为日后追究有关人员担保责任的重要依据。

【例13-2】
A集团公司为SD公司借款担保损失案

2000年，A集团公司下属北京子公司和其他三家股东合资设立SD再生资源有限公司（以下简称SD公司），持股比例为10％。2002年，SD公司分别向中国银行某市分行（以下简称某市中行）和中国建设银行某市支行（以下简称某市支行）各借款100万美元，合计200万美元。A集团公司总经理在担保合同上签字，为SD公司中行借款100万美元及建行借款50万美元提供了负连带责任的全额担保。2003年5月，又继续为SD公司延期贷款提供担保。

2008年3月，因SD公司不能按时归还100万美元借款本息，某市中行向法院提起诉讼；2008年6月底，经该市第二中级人民法院一审判决，A集团公司负连带给付责任。A集团公司对判决不服，向该市高级人民法院提出上诉；2008年11月，该市高级人民法院判决“在强制执行原审被告SD公司财产后仍不足清偿的债务范围的，由A集团公司承担赔偿责任。”2009年4月，该市第二中级人民法院就此案作出执行裁定，并查封了A集团公司有关房产，A集团公司不得已为SD公司归还借款本息，支付现金13206005.09元。另外，因SD公司不能按时归还50万美元借款本息，2006年10月，某市支行向法院提起诉讼，经该市高级人民法院复审，2007年10月，判令A集团公司为SD公司的27万美元借款余额的本息承担连带给付责任。

在2008年某市支行提起诉讼后，A集团公司多次派人了解SD公司资产和负债情况，并派员对北京子公司和SD公司查账。查账结果显示：首先，SD公司基本没有实物资产，只有大量的无据可查的预付和应收款项。其次，SD公司存在不良图谋。查账结果显示，SD公司取得借款后，没有用于正常业务经营和投资。自SD公司成立以来，有多位高级管理人员利用职权，自批自用、自批他用，以借款等名目，大肆侵占、挪用SD公司资金，将公司资产转入个人账户，非法占为己有。

【分析】
本案例中担保损失的形成，主要原因是A集团公司在担保调查评估环节的控制不完善。A集团公司在调查评估SD公司的担保申请时，没有严格执行集团公司的担保控制制度，存在以下疏漏：

一是对担保申请人的整体实力、经营状况、信用水平等并没有做详细了解。A集团公司稍加调查就能发现，SD公司成立不过两年，既没有良好业绩，也没有良好信用记录。A集团公司对SD公司经营及财务情况不了解，就为其提供150万美元的巨额担保，实属草率之举。事后的查账结果证明SD公司本身就是虚假出资设立，基本没有实物资产。如果一开始就对这些情况进行调查，SD公司的不良图谋就能被A集团公司察觉。

二是对关联企业申请担保放松了警惕。A集团公司认为SD公司是自己下属子公司参股成立的公司，由此放松了警惕，没有按照既定的程序受理担保，也没有进行有效的担保风险评估，更没有详细审核合同有关条款而草率签订担保合同。事实上，A集团公司对其北京子公司和SD公司都没有实施有效监督，对借款用途也一无所知。由此草率地作出担保，发生损失自难避免。

【例13-3】
Y公司和H公司之间的担保和反担保

H公司是一家大批量生产乳制品的工业企业，引进了上千万元的先进机器设备，由于产品特色鲜明，质量好，营销策略得当，很快打开了市场，急需通过技术改造扩大产能，增加品种。多家原来举棋不定的银行闻风而至，均表示愿意提供资金支持，但是要求H公司提供充足的不动产抵押，由于H公司初创时厂房是租赁的，银行对机器设备抵押折扣打得很低，所给贷款额度不能满足企业需要，双方陷入了僵局。H公司向上游企业Y公司申请提供贷款担保。Y公司多次到企业现场调查研究，查阅相关资料，请教业内人士，走访市场客户，认为H公司的发展是健康的，产品是有竞争力的，资金周转状况足以偿还贷款，所使用的机器设备在一定时期内丧失优势的可能性很小。支持其技术改造正是促进企业增加实力，提高效益，确保按时还贷的积极之举。因此，Y公司同意H公司以机器设备作反担保抵押，先后两次为H公司提供贷款担保500万元。Y公司的担保既缓解了H公司的资金压力，又解除了银行的顾虑。通过向H公司提供担保，Y公司和自己的下游企业H公司合作关系进一步加强，为Y公司的产品打开了更多的销路。随着技改项目的完成，H公司生产经营业务快速、健康发展，成为当地的明星企业。

【分析】
Y公司对H公司的担保申请做了充分的调查研究，不仅对H公司的项目前景、竞争能力和行业发展趋势进行全面的分析评价，还以审慎的态度调查评估了H公司的反担保财产。Y公司的做法值得借鉴。

（三）审批

审批环节在担保业务中具有承上启下的作用，既是对调查评估结果的判断和认定，也是担保业务能否进入实际执行阶段的必经之路。这一环节的主要风险是：授权审批制度不健全，导致对担保业务的审批不规范；审批不严格或者越权审批，导致担保决策出现重大疏漏，可能引发严重后果；审批过程存在舞弊行为，可能导致经办审批等相关人员涉案或企业利益受损。

主要管控措施：第一，建立和完善担保授权审批制度，明确授权批准的方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定各层级人员应当在授权范围内进行审批，不得超越权限审批。企业内设机构不得以企业名义对外提供担保。企业应当加大对分公司对外提供担保的管控力度，严格限制分公司担保行为，避免因分公司违规担保为本企业带来不利后果。第二，建立和完善重大担保业务的集体决策审批制度。企业应当根据《公司法》等国家法律法规，结合企业章程和有关管理制度，明确重大担保业务的判断标准、审批权限和程序。上市公司的重大对外担保，应取得董事会全体成员2/3以上签署同意或者经股东大会批准，未经董事会或者类似权力机构批准，不得对外提供重大担保。第三，认真审查对担保申请人的调查评估报告，在充分了解掌握有关情况的基础上，权衡比较本企业净资产状况、担保限额与担保申请人提出的担保金额，确保将担保金额控制在企业设定的担保限额之内。第四，从严办理担保变更审批。被担保人要求变更担保事项的，企业应当重新履行调查评估程序，根据新的调查评估报告重新履行审批手续。

【例13-4】
甲上市公司担保圈案例

甲上市公司（以下简称甲公司）2003年11月4日发布重大事项公告称，经过对自身经营情况进行自查发现，截至2003年11月，甲公司已披露的贷款担保总额为79980万元，其中对控股子公司贷款担保总额35480万元；因故未按规定履行信息披露义务的对外担保决议总额为98786.07万元。对外担保和做出对外担保决议金额总计高达178766.07万元。而截至2003年9月30日，甲公司的总资产也不过220959.67万元，净资产为60122.62万元。甲公司对外担保的金额占总资产的比例超过了80％，是净资产的2.97倍。

在对甲公司的担保案件进行调查中发现，甲公司和乙公司多次互保，构成担保圈核心，这两家公司还分别为其他20多家公司提供担保，其中涉及上市公司9家。甲公司的担保金额高达17.88亿元，乙公司的对外担保总额共计4.4亿元，逾期担保余额为1.24亿元。其中，2001年为某公司办理的15485万元担保中有9000万元当时没有披露。以甲公司和乙公司为核心的担保圈几乎囊括了该省的大部分企业，其直接后果是一家企业逾期贷款不还，其影响就会沿担保链传递，直至影响到其他上市公司。直到2003年10月，甲公司的董事长艾某突然失踪，甲公司担保圈隐藏的巨大黑洞才逐渐浮现。据查甲公司的第一大股东A能源投资公司和第二大股东B轻工公司的实际掌控人都是甲公司的董事长艾某。在为A能源公司和B轻工公司提供担保而召开的董事会会议上，艾某多次进行游说并参与了投票。早在2002年11月发布的董事会公告里，甲公司就披露存在公司董事长同时兼任公司大股东董事长的问题，并声称“公司已将该问题转达公司大股东，并将尽早解决此兼职问题”。但直到艾某失踪前，他身兼多职的情况仍然没有改变。甲公司第一大股东A能源投资公司和第二大股东B轻工公司共持有该公司46.01％的股份，其他股东的最高持股额只有2％。甲公司于2002年首次聘请了两位独立董事。但公告表明，这两位独立董事一位在甲公司年报审计机构任职，另一位与甲公司也有密切业务往来。

【分析】
甲公司担保圈教训给我们以下启示：

（1）企业不应超过自身能力提供担保。超过自身能力提供担保，一旦担保损失形成，对企业的影响是致命的。甲公司披露的担保金额占公司总资产的比例超过了80％，是净资产的2.97倍，而且实际担保金额远远不止这个数，因为为大股东及其关联企业的很多贷款担保尚未披露出来。数额超过净资产的担保存在巨大隐患，一旦担保出现问题，整个企业马上就会陷入重重危机，甚至有破产之虞。

（2）董事会或股东大会审批关联方担保时，关联人员应当回避。《公司法》规定，公司向其他企业投资或者为他人提供担保，依照公司章程的规定，由董事会或者股东会、股东大会决议。公司为公司股东或者实际控制人提供担保的，必须经股东会或者股东大会决议。该决议需得到非关联董事（股东）的过半数同意才能通过。甲公司董事长艾某是甲公司第一大股东A公司和第二大股东B公司的实际控制人，在董事会审批为A公司和B公司提供担保的事项时，董事长艾某作为关联人员并没有回避，反而借助董事长的权力对通过担保事项施加了重大影响。

（3）担保业务内部监督机制不容忽视。根据甲公司2001年监事会报告，检查公司的财务情况时，监事会只是听取了公司中期财务报告和年度财务报告的汇报，而没有对公司财务情况做任何实质性检查。根据《公司法》，监事会有权检查公司财务，有权向公司所在地有关银行发函，核实公司的借款和担保事项。如果监事会认真履行职权，原董事长等人违规担保事项就可以被及时发现。同时，甲公司的两位独立董事的任职资格存在瑕疵，导致其对重大担保的监管作用无从发挥。

（四）签订担保合同

担保合同是审批机构同意办理担保业务的直接体现，也是约定担保双方权利义务的基础载体。签订担保合同的主要风险是：未经授权对外订立担保合同，或者担保合同内容存在重大疏漏和欺诈，可能导致企业诉讼失败、权利追索被动、经济利益和形象信誉受损。

主要管控措施：第一，严格按照经审核批准的担保业务订立担保合同。合同订立经办人员应当在职责范围内，按照审批人员的批准意见拟订合同条款。第二，认真审核合同条款，确保担保合同条款内容完整、表述严谨准确、相关手续齐备。在担保合同中应明确被担保人的权利、义务、违约责任等相关内容，并要求被担保人定期提供财务报告和有关资料，及时通报担保事项的实施情况。如果担保申请人同时向多方申请担保的，企业应当在担保合同中明确约定本企业的担保份额和相应的责任。第三，实行担保合同会审联签。除担保业务经办部门之外，鼓励和倡导企业法律部门、财会部门、内审部门等参与担保合同会审联签，增强担保合同的合法性、规范性、完备性，有效避免权利义务约定、合同文本表述等方面的疏漏。第四，加强对有关身份证明和印章的管理。比如，在担保合同签订过程中，依照法律规定和企业内部管理制度，往往需要提供、使用企业法定代表人的身份证明、个人印章和担保合同专用章等。从近年来暴露出来的一些担保典型案例看，由于一些企业在有关人员身份证明、印章管理中存在薄弱环节，导致身份证明和印章被盗用，造成了难以挽回的严重后果。因此，必须加强对身份证明和印章的管理，保证担保合同用章用印符合当事人真实意愿。第五，规范担保合同记录、传递和保管，确保担保合同运转轨迹清晰完整、有案可查。

【例13-5】
甲实业股份有限公司担保合同纠纷案

甲实业股份有限公司（下称甲实业公司）是1997年上市的一家上市公司。1998年AB集团公司（民营企业）对该公司进行了重组，其法定代表人王某出任了甲实业公司的董事长，但AB集团尚未支付股权转让款。

在此之前的1997年，AB集团公司下属的AC高速客轮有限公司（下称AC公司）在某市发展银行E支行（下称E支行）贷款100万美元和300万元人民币，AB集团公司下属的AE机械修造有限公司（下称AE公司）为上述两笔贷款提供了担保。1999年，上述两笔贷款到期，AC公司无力偿还贷款，AB集团公司、AC公司和AE公司密谋策划由甲实业公司为上述贷款提供担保。由于AB集团公司重组甲实业公司，尚未支付股权转让款，此举遭到甲实业公司的极力反对。

AB集团公司、AC公司和AE公司串通甲实业公司个别工作人员，利用甲实业公司管理漏洞，盗取了甲实业公司的公章，伪造了董事会决议和担保合同，对上述两笔贷款提供了“事后”担保，并且在担保合同中注明是连带责任保证。1999年底，E支行向该市中级人民法院提起诉讼，要求甲实业公司承担担保责任。此时，甲实业公司管理层才知晓此事，立即向公安机关报案。2001年，该市中级人民法院一审判决甲实业公司承担连带清偿责任。同年，甲实业公司被乙集团收购。乙集团入主甲实业公司后，不服此判决，向某高级人民法院提起上诉。2005年，某高院二审判决甲实业公司的担保合同无效，但仍判定甲实业公司应对不足以清偿的债务部分承担1/3的赔偿责任。2008年7月，甲实业公司342.55万元银行存款被人民法院冻结。后经协商一致，甲实业公司同意支付预计为600万元的赔偿金额。

【分析】
甲实业公司蒙受担保损失给我们的启示有：

（1）担保损失的根源是内部控制存在疏漏，身份证明和印章保管不严，导致公章被盗窃。甲实业公司公章管理混乱，没有设置专门的管理人员，实际管理公章的行政部人员经常易人，公章使用登记台账有多处漏记错记，也没有专门格式的公章审批单。管理上的漏洞导致销售部工作人员陆某轻易盗出公章，使用完后又把公章放回行政部原处，而甲实业公司的其他人员毫无察觉。

（2）无效的担保合同仍有可能导致赔偿。法院的判决结果表明，即使甲实业公司能证明董事会决议和担保合同属于伪造，担保合同无效，但该公司仍要为自己在管理上的漏洞付出代价，因为银行根据真实的公章印迹，做出担保合同有效的判断是成立的。法律要保护善意方——银行的合法权利。甲实业公司的赔偿责任是过错责任，而不是担保责任。至于甲实业公司能否从AB集团追回600万元的损失，将是一个漫长而艰难的过程。

（五）日常监控

担保合同的签订，标志着企业的担保权利和担保责任进入法律意义上的实际履行阶段。切实加强对担保合同执行情况的日常监控，通过及时、准确、全面地了解掌握被担保人的经营状况、财务状况和担保项目运行情况，最大限度地实现企业担保权益，最大限度地降低企业担保责任，是一项艰巨而重要的任务。这一环节的主要风险是：重合同签订，轻后续管理，对担保合同履行情况疏于监控或监控不当，导致企业不能及时发现和妥善应对被担保人的异常情况，可能延误处置时机，加剧担保风险，加重经济损失。

主要管控措施：第一，指定专人定期监测被担保人的经营情况和财务状况，对被担保人进行跟踪和监督，了解担保项目的执行、资金的使用、贷款的归还、财务运行及风险等情况，促进担保合同有效履行。企业财会部门要及时，最好是按月或者按季收集、分析被担保人担保期内的财务报告等相关资料，持续关注被担保人的财务状况、经营成果、现金流量以及担保合同的履行情况，积极配合担保经办部门防范担保业务风险。第二，及时报告被担保人异常情况和重要信息。企业有关部门和人员在实施日常监控过程中发现被担保人经营困难、债务沉重，或者存在违反担保合同的其他各种情况，应当按照《企业内部控制应用指引第17号——内部信息传递》的要求，在第一时间向企业有关管理人员作出报告，以便于及时采取有针对性的应对措施。

【例13-6】
S上市公司对担保项目监控不力案例

1997年底，ABC集团为了促进其“氧发生器”项目的扩大再生产，向某国有商业银行提出了1500万元的贷款申请，由上市公司S公司作为担保保证人。某国有商业银行经考察，认为ABC集团是“国家重点高新技术企业”，是当地50户重点企业之一，财务状况和信用情况也比较好，并以其上柜股票作为反担保质押。1997年12月，ABC集团、S公司与某国有商业银行签订了贷款合同和相应的担保合同，贷款金额为1500万元，用途为氧发生器项目技改，期限为3年，2000年12月到期。

在随后三年中，ABC集团财务状况不断恶化，还款能力不断降低，主要体现在以下几个方面：

1．ABC集团偿债时间过于集中，还款压力较大。ABC集团1998年至2000年3年的平均负债余额为3894万元，基本上都是银行贷款，而且这些贷款集中在2000年、2001年两年到期，偿债时间过于集中，ABC集团还款压力较大。

2．ABC集团现金流严重不足，没有还款保证。ABC集团1998年12月的货币资金为399万元，到1999年12月锐减到只有82万元，2000年也只有93万元。对于一个资产过亿元的企业来说，不到100万元的货币资金很容易诱发生支付危机。

3．企业销售状况不断恶化。单纯考察ABC集团的流动比率和速动比率看似较好，但仔细分析ABC集团流动资产的构成，主要集中在存货和应收账款，占了其流动资产的93.6％，这两部分的变现能力都比较差，不足以作为还款保证，更为严重的是这种状况长期得不到改善，反映出ABC集团的产品销售有严重缺陷，难以形成资金的有效回流。

4．ABC集团净利润一年不如一年，缺乏成长性，还款来源没有可靠保证。

但是，在三年贷款期内，S公司从未对ABC集团的还款能力产生怀疑，也没有采取相应的预防措施。2000年12月，1500万元贷款到期时，ABC集团已无力还贷。到2001年6月，ABC集团已无力付息。由于ABC集团无力还贷，S公司马上面临代偿问题。在此期间，随着国家政策的调整，用作质押的ABC集团上柜股票失去了流动性，价值无法兑现。

表13-1　ABC集团财务报表分析

【分析】
S公司的这一担保案例给我们的启示主要有三点：

（1）担保合同日常管理需要引起高度重视。ABC集团偿债能力不断恶化表现为一个较长的过程，但S公司和某商业银行都放松了对ABC集团的监控。当问题暴露出来时，担保人往往来不及采取措施降低损失。

（2）担保合同日常管理要权责分明。不少企业对担保业务的日常监控没有规定或规定不明确。担保部门只关注担保业务的办理，认为后续的合同管理是财务部门和法律部门的职责，而财务部门则认为自己只要管好财务这一领域即可，即财务部门的职责是收取担保费用或按会计准则的规定计提或有负债。法律部门只关心法律问题，认为只要审查好担保合同就尽到了义务。这种权责不明的体制往往导致对担保合同的监控存在盲区。

（3）对影响担保的国家政策、经济形势和产业前景要有前瞻性。本例中，由于国家对股票交易的政策调整，导致ABC集团用于反担保质押的股票丧失了流通价值。担保人在接受反担保时，应详细了解反担保是否符合国家法律法规，反担保财产价值是否真实可靠；同时，在整个担保合同有效期内，要密切关注反担保财产的存续价值，以便及时采取应对措施。

（六）会计控制

担保业务直接涉及担保财产、费用收取、财务分析、债务承担、会计处理和相关信息披露等，决定了会计控制在担保业务经办中具有举足轻重的重要作用。这一环节的主要风险是：会计系统控制不力，可能导致担保业务记录残缺不全，日常监控难以奏效，或者担保会计处理和信息披露不符合有关监管要求，可能引发行政处罚。

主要管控措施：第一，健全担保业务经办部门与财会部门的信息沟通机制，促进担保信息及时有效沟通；第二，建立担保事项台账，详细记录担保对象、金额、期限、用于抵押和质押的物品或权利以及其他有关事项；同时，及时足额收取担保费用，维护企业担保权益；第三，严格按照国家统一的会计准则制度进行担保会计处理，发现被担保人出现财务状况恶化、资不抵债、破产清算等情形的，应当合理确认预计负债和损失。属于上市公司的，还应当区别不同情况依法予以公告；第四，切实加强对反担保财产的管理，妥善保管被担保人用于反担保的权利凭证，定期核实财产的存续状况和价值，发现问题及时处理，确保反担保财产安全完整；第五，夯实担保合同基础管理，妥善保管担保合同、与担保合同相关的主合同、反担保函或反担保合同，以及抵押、质押的权利凭证和有关原始资料，做到担保业务档案完整无缺。当担保合同到期时，企业要全面清查用于担保的财产、权利凭证，按照合同约定及时终止担保关系。

（七）代为清偿和权利追索

被担保人在担保期间如果顺利履行了对银行等债权人的偿债义务，且向担保企业及时足额支付了担保费用，担保合同一般应予终止，担保双方可以解除担保权利责任。但在实践中，由于各方面因素的影响，部分被担保人无法偿还到期债务，“连累”担保企业不得不按照担保合同约定承担清偿债务的责任。因此，在代为清偿后依法主张对被担保人的追索权，成为担保企业降低担保损失的最后一道屏障。这一环节的主要风险是：违背担保合同约定不履行代为清偿义务，可能被银行等债权人诉诸法律成为连带被告，影响企业形象和声誉；承担代为清偿义务后向被担保人追索权利不力，可能造成较大经济损失。

主要管控措施：第一，强化法制意识和责任观念，在被担保人确实无力偿付债务或履行相关合同义务时，自觉按照担保合同承担代偿义务，维护企业诚实守信的市场形象；第二，运用法律武器向被担保人追索赔偿权利，在此过程中，企业担保业务经办部门、财会部门、法律部门等应当通力合作，做到在司法程序中举证有力；同时，依法处置被担保人的反担保财产，尽力减少企业经济损失；第三，启动担保业务后评估工作，严格落实担保业务责任追究制度，对在担保中出现重大决策失误、未履行集体审批程序或不按规定管理担保业务的部门及人员，严格追究其行政责任和经济责任，并深入开展总结分析，举一反三，不断完善担保业务内控制度，严控担保风险，促进企业健康稳健发展。

【例13-7】
A公司追偿担保损失案

2004年，A公司为B公司提供了2000万元的3年期贷款担保。2007年底，B公司不能清偿到期贷款，A公司全额承担了贷款本金和利息。2008年12月，A公司经多方查证，发现B公司曾于2005年10月收到某证券公司汇入的2000万元股权转让款。之后，B公司与该证券公司签订了委托资产管理合同，委托证券公司代为管理其中的1500万元。2007年1月，证券公司陆续返回B公司500万元，仍有1000万元由证券公司委托管理。2009年1月，A公司向法院起诉，通报了上述情况，希望法院采取法律措施，对证券公司代B公司管理的1000万元予以查封冻结，避免该资金被B公司转移、藏匿，以降低损失。法院查证属实后，迅速采取行动。最终，A公司追回约800万元。

【分析】
A公司的担保部门在担保款项追偿中发挥了重要作用。这与该公司设立专人专岗密切跟踪被担保人经营动向和财务状况的制度安排是分不开的。在后期的追偿中，担保人应多方调查，寻找可疑迹象，查证属实后就要迅速依法采取行动，公司内部应当给予人力、物力、财力的必要支持，以最大限度地追索权利，从而降低担保损失。

第十四章　《企业内部控制应用指引第13号——业务外包》讲解

《企业内部控制应用指引第13号——业务外包》中所称业务外包，是指企业利用专业化分工优势，将日常经营中的部分业务委托给本企业以外的专业服务机构或经济组织（以下简称承包方）完成的经营行为。其中，我国企业日常经营中的外包业务通常包括研发、资信调查、可行性研究、委托加工、物业管理、客户服务、IT服务等。随着社会主义市场经济发展及国际产业分工呈细化趋势，我国业务外包市场必将有较大发展。适应这种发展趋势，财政部研究制定了《企业内部控制应用指引第13号——业务外包》，对于规范业务外包行为，防范业务外包风险，具有重要的意义。

一、业务外包流程

业务外包流程主要包括制定业务外包实施方案、审核批准、选择承包方、签订业务外包合同、组织实施业务外包活动、业务外包过程管理、验收、会计控制等环节。业务外包基本流程如图14-1所示。该图列示的业务外包流程适用于各类企业的一般业务外包，具有通用性。企业在实际开展业务外包时，可以参照此流程，并结合自身情况予以扩充和具体化。

图14-1　业务外包基本流程

【例14-1】
某大型企业集团公司，结合自身生产经营特点以及战略发展规划等因素，制定了集团内部业务外包管理制度，其主要内容如下：

一、业务外包范围和条件

企业业务外包可以分为四类：

（一）与主业核心能力关联度低，可控度高，外部市场化程度高的业务，如技术简单、工作界面清晰的成熟劳动密集型业务。该类业务适合外包。

（二）与主业核心能力关联度低，但可控度和外部市场化程度低的业务。具备手段或能力对其外包后的质量、信息安全或成本进行有效监控的单位，可以实施业务外包。

（三）对实现企业转型有重要影响并需要迅速开展的业务，但公司暂不具备开展的能力或业务执行能力不强。该类业务可以根据可控度和外部市场成熟度来决定是否外包。

（四）与主业核心能力关联紧密的业务。该类业务不进行外包。

二、业务外包的方式

根据业务范围和参与程度不同，业务外包可以分成整体外包和部分外包。整体外包是指将业务及相关资源全部委托给承包方运营管理，双方根据该业务运营所承担的工作量、材料和管理成本等为基础确定外包价格，公司对收入、服务质量、网络质量等结果性指标进行管控，对承包方内部运营过程和方式不做干预。

部分外包是指在外包过程中，公司仍然以某种形式参与业务运营的部分流程环节，或者承担业务运营的部分职能，双方以承包方负责环节的成本费用为基础确定外包价格。

集团内各单位在确定业务外包方式时，应以成本效益原则为基础，综合考虑业务运营具体特点、外包市场成熟程度、公司管控水平等因素，选择最有利于企业的外包方式。

三、承包方准入机制

（一）承包方的基本条件

1．依法成立和合法经营的公司或其他经济组织，并且在当地设有固定办公地点。

2．具备相应的经营范围和专业资质资格。对于国家规定需要资质的业务，承包方应具有相应的资质。并且，承包方的从业人员还应当具备相应的专业资格。

3．承包方的技术水平及经验能否符合外包项目要求。

4．承包方必须依法进行用工管理，支付劳动者报酬，缴纳各类社会保险。

（二）建立承包方备选库名单，有关职能部门定期对承包方的履约情况以及履约能力进行跟踪评价。

四、承包方的选择

集团公司内所有外包的项目，必须遵循公开、公平、公正的原则，采用招标等方式在承包方备选库内择优选用。在业务外包前，必须成立由有关职能部门和财务会计部、人力资源部、安全质量部、法律事务部等部门负责人组成的业务外包工作小组，集体研究决定并报总经理或董事会批准。

五、业务外包的实施

（一）集团公司职责

1．负责制定外包业务质量管理规章（略）。

2．负责对各子公司及有关单位外包业务进行监督、指导、检查、考核和监督。

3．负责对外包业务质量等方面存在的问题进行协调。

4．建立合格外包方名单，对选择合格承包方名单以外的进行审批。

5．制定外包业务评估标准，并实行动态管理。

6．对承包方提供的产品或服务质量信息进行汇总、分析和发布，及时通报集团内部所属各有关单位，实现信息共享。

7．组织对重大业务承包方和承包方提供的产品或服务质量保证情况进行审核和监督检查。

（二）集团内各子公司及其他单位职责

1．根据集团相关制度制定本单位的外包业务管理工作程序和要求。

2．在合格承包方名单中选择确定承包方，对合格承包方名单以内的承包方进行评估、考察，按规定上报审批。

3．负责外包业务质量管理，全面落实上级的各项质量管理规定。

4．对承包方进行业务设计审查、工艺审查和质量监督审核，对承包方提供的产品或服务进监制和验收。

5．负责解决本单位外包业务在进度、质量等方面存在的问题。

6．及时记录和上报外包业务质量信息。

（三）各归口管理部门以及人员职责

1．人力资源部门负责对承包方工作人员的培训、管理等工作。

2．安全质量部门负责外包业务质量监督检查等工作。

3．财务会计部负责外包费用核算与结算，并对承包方履约能力进行评估等。

4．法律事务部负责业务外包管理涉及法律法规的情况进行监督检查，加强对业务合同的管理，预防及处理相关法律纠纷和索赔等事宜。

二、业务外包的主要风险点及管控措施

（一）制定业务外包实施方案

制定业务外包实施方案是指企业根据年度生产经营计划和业务外包管理制度，结合确定的业务外包范围，拟定实施方案。

该环节的风险主要是，企业缺乏业务外包管理制度，导致制订业务外包实施方案无据可依；业务外包管理制度未明确业务外包范围，可能导致有关部门在制订业务外包方案时，将不宜外包的核心业务进行外包；实施方案不合理，不符合企业生产经营特点或内容不完整，可能导致业务外包失败。

主要管控措施：

第一，建立和完善业务外包管理制度。这是业务外包风险管控的基础和前提。企业可以根据各类业务与主业核心能力的关联度、企业对外包业务的控制程度以及外部市场成熟度等标准，确定业务外包的范围，同时明确业务外包的方式、条件、程序和实施等相关内容。其中，关于业务外包的方式，通常包括部分外包、整体外包和复合外包等方式，部分外包是将单项管理职能工作的一部分外包，整体外包是将该项职能全部外包，复合外包是将多项管理职能外包；关于业务外包的条件，应当考虑外部条件和内部条件，外部条件包括企业所在的产业已具备相当程度的标准化，使承包方提供的产品或服务能为企业所用等要求，内部条件包括企业根据外包业务风险点进行工作流程重组和组织架构重建等要求；关于业务外包的程序，应当根据业务外包流程明确各个环节的授权审批和职责权限；关于业务外包的实施，应当明确组织开展业务外包、过程管理和验收等环节的职责分工和要求。

第二，严格按照业务外包管理制度规定的业务外包范围、方式、条件、程序和实施等内容制定实施方案，避免将核心业务外包，同时确保方案的完整性。

第三，根据企业年度预算以及生产经营计划，对实施方案的重要方面进行深入评估以及复核，包括承包方的选择方案、外包业务的成本效益及风险、外包合同期限、外包方式、员工培训计划等，确保方案的可行性。

第四，认真听取外部专业人员对业务外包的意见，并根据其合理化建议完善实施方案。

（二）审核批准

审核批准是指企业应当按照规定的权限和程序审核批准业务外包实施方案。

该环节的主要风险是：审批制度不健全，导致对业务外包的审批不规范；审批不严格或者越权审批，导致业务外包决策出现重大疏漏，可能引发严重后果；未能对业务外包实施方案是否符合成本效益原则进行合理审核，以及做出恰当判断，导致业务外包不经济。

主要管控措施：

第一，建立和完善业务外包的审核批准制度。明确授权批准的方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定各层级人员应当在授权范围内进行审批，不得超越权限审批。加大对分公司重大业务外包的管控力度，避免因分公司越权进行业务外包给企业带来不利后果。

第二，在对业务外包实施方案进行审查和评价时，应当着重对比分析该业务项目在自营与外包情况下的风险和收益，确定外包的合理性和可行性。

第三，总会计师或企业分管会计工作的负责人应当参与重大业务外包的决策，对业务外包的经济效益做出合理评价。

第四，重大业务外包方案应当提交董事会或类似权力机构审批。

（三）选择承包方

选择承包方是指企业应当按照批准的业务外包实施方案选择承包方。

该环节的主要风险是：承包方不是合法设立的法人主体，缺乏应有的专业资质，从业人员也不具备应有的专业技术资格，缺乏从事相关项目的经验，导致企业遭受损失甚至陷入法律纠纷；外包价格不合理，业务外包成本过高导致难以发挥业务外包的优势；存在接受商业贿赂的舞弊行为，导致相关人员涉案。

主要管控措施：

第一，调查候选承包方的合法性，即是否为依法成立、合法经营的专业服务机构或经济组织，具有相应的经营范围和固定的办公场所。

第二，调查候选承包方的技术专业背景和实力及其从业人员的履历和专业技能。

第三，考察候选承包方从事类似项目的成功案例、业界评价和口碑。

第四，综合考虑企业内外部因素，对业务外包的人工成本、营销成本、业务收入、人力资源等指标进行测算分析，合理确定外包价格，严格控制业务外包成本。

第五，引入承包方竞争机制，按照有关法律法规，遵循公开、公平、公正的原则，采用招标方式等适当方式，择优选择承包方。

第六，按照规定的程序和权限从候选承包方中做出选择，并建立严格的回避制度和监督处罚制度，避免相关人员在选择承包方过程中出现受贿和舞弊行为。

【例14-2】
某公司拟将开发业务流程管理软件业务进行外包。在选择承包方的过程中，某公司采取了以下步骤和措施：

一、对候选承包方的调查与评估

（一）承包方的营业执照和经营场所；

（二）承包方应有的专业资质认证（CMM认证和ISO9000认证等）；

（三）承包方的注册资金、人员总数、营业额等信息；

（四）承包方以前客户对其评价以及承包方的从业记录，了解承包方的信誉；

（五）承包方项目团队人员的学历、从业资格证书、项目参与经验、获得的认证，以及人员的稳定性。

二、根据调查与评估情况，初步划分候选承包方的质量层次。

三、向候选承包方发放标书。

四、由信息管理部门、财务会计部门、人力资源部门、法律部门、安全质量管理部门等部门的负责人组成外包项目工作组，对投标情况进行研究分析，结合甲公司业务外包目标和成本效益原则，确定最终承包方。

（四）签订业务外包合同

确定承包方后，企业应当及时与选定的承包方签订业务外包合同，约定业务外包的内容和范围，双方权利和义务，服务和质量标准，保密事项，费用结算标准和违约责任等事项。

该环节的主要风险是：合同条款未能针对业务外包风险做出明确的约定，对承办方的违约责任界定不够清晰，导致企业陷入合同纠纷和诉讼；合同约定的业务外包价格不合理或成本费用过高，导致企业遭失损失。

主要管控措施：

第一，在订立外包合同前，充分考虑业务外包方案中识别出的重要风险因素，并通过合同条款予以有效规避或降低。

第二，在合同的内容和范围方面，订明承包方提供的服务类型、数量、成本，以及明确界定服务的环节、作业方式、作业时间、服务费用等细节。

第三，在合同的权利和义务方面，明确企业有权督促承包方改进服务流程和方法，承包方有责任按照合同协议规定的方式和频率，将外包实施的进度和现状告知企业，并对存在问题进行有效沟通。

第四，在合同的服务和质量标准方面，应当规定承包方最低的服务水平要求以及如果未能满足标准实施的补救措施。

第五，在合同的保密事项方面，具体约定对于涉及本企业机密的业务和事项，承包方有责任履行保密义务。

第六，在费用结算标准方面，综合考虑内外部因素，合理确定外包价格，严格控制业务外包成本。

第七，在违约责任方面，制定既具原则性又体现一定灵活性的合同条款，以适应环境、技术和企业自身业务的变化。

（五）组织实施业务外包

组织实施业务外包是指严格按照业务外包制度、工作流程和相关要求，组织业务外包过程中人、财、物等方面的资源分配，建立与承包方的合作机制，为下一环节的业务外包过程管理做好准备，确保承包方严格履行业务外包合同。因此，企业在组织开展业务外包时，应当根据业务外包合同条款，落实双方应投入的人力资源、资金、硬件及专有资产等，明确承包方提供服务或产品的工作流程、模式、职能架构、项目实施计划等内容。

该环节的主要风险是：组织实施业务外包的工作不充分或未落实到位，影响下一环节业务外包过程管理的有效实施，导致难以实现业务外包的目标。

主要管控措施：

第一，按照业务外包制度、工作流程和相关要求，落实业务外包实施全过程的管控措施，包括制定与承包方之间的资产管理、信息资料管理、人力资源管理、安全管理、保密等机制，确保承包方在履行外包业务合同时有章可循。

第二，做好与承包方的对接工作，通过培训等方式确保承包方充分了解企业的工作流程和质量要求，从价值链的起点开始控制业务质量。

第三，建立并保持畅通的沟通协调机制，以便及时发现并有效解决业务外包过程存在的问题。

第四，梳理有关工作流程，提出每个环节上的岗位职责分工、运营模式、管理机制、质量水平等方面的要求，并建立对应的即时监控机制，及时检查、收集和反馈业务外包实施过程的相关信息。

【例14-3】
甲公司将其部分零部件生产以及生产流程中的产品包装、运输或间接服务等采购业务进行了外包。其中，产品包装、运输等业务对甲公司最终产品不构成质量影响或只产生次要影响，因此公司可以参照采购过程实施控制。公司真正关注的重点是外包的部分零部件生产，原因是这将对最终产品构成重要影响，会影响质量管理体系的有效性，在外包业务正式实施前制定了相关控制机制，主要内容如下：

一、提供承包方所需的信息和资源（如产品规范、图样、服务规范、过程程序、确认准则、验收准则和规程、作业指导书和其他规定），并要求承包方按规定严格实施。

二、向承包方提出基础设施的适用要求。

三、向承包方提出岗位人员能力胜任的要求（包括适当的培训、教育、技能和经验）。

四、向承包方提出对服务过程持续改进的要求。

五、向承包方提出保持产品实现的运作和对过程实施监控的完整记录。

【分析】
组织实施业务外包是正式实施业务外包前的必要准备工作。俗话说，凡事预则立，不预则废。充分的准备工作是有效实施业务外包过程管理的必要条件。在本例中，甲公司为了将外包的零部件生产纳入自身的质量管理体系，成为企业价值链中的一个有机环节，向承包方提供了充分的信息和资源，明确了承包方必须投入的基础设施标准和人员标准，提出了服务质量改进要求，并约定了收集业务外包实施过程中相关信息的机制，奠定了业务外包过程管理的基础。

（六）业务外包过程管理

根据业务外包合同的约定，承包方会采取在特定时点向企业一次性交付产品或在一定期间内持续提供服务的方式交付业务外包成果。由于承包方交付成果的方式不同，业务外包过程也有所不同，前者的业务外包过程是指承包方对产品的设计制造过程，后者的业务外包过程是指承包方持续提供服务的整个过程。

该环节的主要风险是：承包方在合同期内因市场变化等原因不能保持履约能力，无法继续按照合同约定履行义务，导致业务外包失败和本企业生产经营活动中断；承包方出现未按照业务外包合同约定的质量要求持续提供合格的产品或服务等违约行为，导致企业难以发挥业务外包优势，甚至遭受重大损失；管控不力，导致商业秘密泄露。

主要管控措施：

第一，在承包方提供服务或制造产品的过程中，密切关注重大业务外包承包方的履约能力，采取承包方动态管理方式，对承包方开展日常绩效评价和定期考核。

第二，对承包方的履约能力进行持续评估，包括承包方对该项目的投入是否能够支持其产品或服务质量达到企业预期目标，承包方自身的财务状况、生产能力、技术创新能力等综合能力是否满足该项目的要求。

第三，建立即时监控机制，一旦发现偏离合同目标等情况，应及时要求承包方调整改进。

第四，对重大业务外包的各种意外情况做出充分预计，建立相应的应急机制，制定临时替代方案，避免业务外包失败造成企业生产经营活动中断。

第五，有确凿证据表明承包方存在重大违约行为，并导致业务外包合同无法履行的，应当及时终止合同，并指定有关部门按照法律程序向承包方索赔。

第六，切实加强对业务外包过程中形成的商业信息资料的管理。

【例14-4】
甲公司和乙公司同时实施了一个公司网页设计的外包项目，目标是为本公司的在线系统设计一个首页和整体页面框架。在签订合同时，甲、乙公司在合同上详细地列示了项目的交付内容，提出了清晰的需求，以避免后期双方对此发生争议。A网站设计公司（以下简称A公司）分别与甲公司和乙公司签订了网页设计外包合同，安排人员进行网页设计，按计划在一周内提交初稿。但在设计过程中却出现了问题，首先是A公司临时更换了技术人员，这样在前期阶段确定的相关细节又要重新沟通，而且人员技术水平也不符合要求。此外，甲、乙公司发现，A公司在该项目的组织结构也不合理，公司的两个合股人分别负责技术部和业务部两个部门，这样两个部门相互独立和牵制。况且，A公司没有专门的项目经理负责这个项目，只是由业务人员负责协调。这样的项目组织结构造成项目的执行和沟通很困难。因此，甲、乙公司的项目都不得不暂停，陷入僵局。

面对上述情况，甲、乙公司做出了不同的反应：

甲公司及时制定了相应的沟通策略。当出现问题的时候，甲公司外包业务归口管理部门负责人直接与A公司的两个部门经理召开联席会议，协调共同解决问题，并对承包方工作人员进行必要的关于行业特点和经营需求方面的指导和培训，从而使其充分了解甲公司的外包目标。最后，经过双方一段时间的努力，A公司提交了合同上所有的交付内容，项目按预期收尾。

乙公司按照原定沟通机制，向业务人员提出网页设计修改要求，并督促业务部尽快实施。然而，业务人员甚至业务部经理对技术细节的理解有限，而且又无法跨部门地安排技术人员的工作，导致该外包业务失败。

【分析】
以上案例说明，业务外包的过程管理非常重要，如果一包了事，将会影响业务外包质量甚至导致业务外包中途失败。

（七）验收

在业务外包合同执行完成后需要验收的，企业应当组织相关部门或人员对完成的业务外包合同进行验收。

该环节的主要风险是：验收方式与业务外包成果交付方式不匹配，验收标准不明确，验收程序不规范，使验收工作流于形式，不能及时发现业务外包质量低劣等情况，可能导致企业遭受损失。

主要管控措施：

第一，根据承包方业务外包成果交付方式的特点，制定不同的验收方式。一般而言，可以对最终产品或服务进行一次性验收，也可以在整个外包过程中分阶段验收。

第二，根据业务外包合同的约定，结合在日常绩效评价基础上对外包业务质量是否达到预期目标的总体评价，确定验收标准。

第三，组织有关职能部门、财会部门、质量控制部门等以及相关人员，严格按照验收标准对承包方交付的产品或服务进行审查，并进行全面测试，确保产品或服务符合需求，并出具验收证明。

第四，验收过程中发现异常情况的，应当立即报告，查明原因，视问题的严重性与承包方协商采取恰当的措施，并依法索赔。

第五，根据验收结果对业务外包是否达到预期目标作出总体评价，据此对业务外包管理制度和流程进行改进和优化。

【例14-5】
甲公司为了实现信息化管理，决定委托一家软件公司开发一套IT系统。甲公司通过详细的市场调查和沟通了解，确定了一些候选软件公司，最后以招标方式从选中了A软件公司，与其签订了IT业务外包合同。为了确保该套系统能够达到公司管理的质量要求，甲公司特地在合同中规定了一系列验收测试流程。但是，在A软件公司按规定时间将所开发的产品交付验收时，甲公司发现该套软件的业务逻辑或者输入数据范围等细节上出现问题，且不符合本公司实际业务流程，无法投入使用。

【分析】
在本例中，外包项目最大的风险并不是在编码过程中，而是在开发过程中每时每刻的需求吻合度。甲公司在验收过程中才发现业务逻辑或者输入数据范围等细节上出现问题，导致测试结果与实际所需不符，需要承包商进行大量修改而使项目延误。由此可见，将验收列为开发项目的最后一项工作是外包项目中最大的风险之一。避免这类风险最佳的办法是在开发的过程中验收也同时进行，而不是等待开发完成后才进行验收。项目的验收应该是跟随项目的开发过程同时进行，同时开始、同时结束，这样才能够保证最后的验收不会偏离原设想的需求。

（八）会计控制

会计控制是指企业应当根据国家统一的会计准则制度，加强对外包业务的核算与监督，并做好外包费用结算工作。

该环节的主要风险是：缺乏有效的业务外包会计系统控制，未能全面真实地记录和反映企业业务外包各环节的资金流和实物流情况，可能导致企业资产流失或贬损；业务外包相关会计处理不当，可能导致财务报告信息失真；结算审核不严格、方式不恰当、金额控制不严，可能导致企业资金损失或信用受损。

主要管控措施：

第一，企业财会部门应当根据国家统一的会计准则制度，对业务外包过程中交由承包方使用的资产、涉及资产负债变动的事项以及外包合同诉讼等加强核算与监督。

第二，根据企业会计准则制度的规定，结合外包业务特点和企业管理机制建立完善外包成本的会计核算方法进行有关会计处理，并在财务报告中进行必要、充分的披露。

第三，在向承包方结算费用时，应当严格按照合同约定的费用结算条件、标准和验收证明进行支付。

【例14-6】
某公司为制造业企业，拟将其生产经营中必需的某些机械设施以及系统开发外包给专业公司生产及开发，以提高自身核心竞争力。如何保证业务外包有效实施，该公司认为，加强对外包费用的结算管理也是有效途径之一，相关情况如下：

一、该公司财务部负责组织实施外包费用的结算工作，项目部（业务外包归口管理部门）负责协调承包方办理付款申请、进度确定、质量审核等工作。

二、该公司财务部对外包项目的结算管理模式是：按外包产品型号分别管理，按合同节点进行控制。

三、该公司财务部采取了阶段结算和完工结算两种方式。阶段结算是指根据外包业务进展情况分阶段分次进行结算，完工结算是指项目全部完成验收合格后一个月内进行结算。

四、结算程序：（1）承包方提出结算申请报告；（2）项目部负责牵头组织相关业务部门对申请报告中的研制进度、技术质量情况进行核实；（3）财务部负责对申请报告中的经费情况进行核实；（4）财务部将经有关部门核实后的结算申请报告报总经理批准；（5）经批准，财务部可通知承包方开具相关票据，并在收到相关票据后3个月内完成费用支付。

五、该财务部在支付外包费用时，一般采取以下票据开具办法：（1）直接进行结算时，承包方必须开具发票或行政事业性收费票据；（2）先预付后结算时，经审批可预付款项的，承包方必须开具资金往来专用发票，具有结算条件进行结算时，再开具发票或行政事业性收费票据。

【分析】
在企业业务外包中，结算费用不但是财会人员的重要工作之一，也是业务外包风险控制的一种有力手段。在本例中，甲公司采取了阶段结算和完工结算两种方式有机结合，并制定了层层核实审批的结算程序，有助于保证业务外包的质量和进度，避免企业遭受损失。

第十五章　《企业内部控制应用指引第14号——财务报告》讲解

财务报告是企业投资者、债权人做出科学投资、信贷决策的重要依据，是市场经济条件下优化资源配置、引导资金流向的重要手段，是提高财务透明度、维护资本市场秩序的重要途径。因此，强化财务报告内部控制，确保财务报告信息质量，对于改进企业治理和经营管理水平、促进资本市场和市场经济健康可持续发展至关重要。近年来，国内外发生的安然、世通、银广夏、琼民源等财务丑闻事件都产生了较为严重的不良后果，究其原因，一个重要的方面是由于企业财务报告内部控制缺失或不健全所致。为此，美国于2002年通过了《萨班斯法案》，要求企业建立健全财务报告内部控制的自我评价和审计。我国于1999年修订的《会计法》也明确提出了要求企业建立健全内部会计监督制度，确保财务报告信息的真实、完整。为此，财政部会同有关部委单独立项制定了《企业内部控制应用指引第14号——财务报告》（以下简称《财务报告内控指引》），本章就此进行解读。

一、加强财务报告内部控制的意义

加强财务报告编制、对外提供和分析利用全过程的内部控制，确保财务报告合法合规、真实完整和有效利用，意义重大，具体而言包括以下几个方面：

第一，加强财务报告内部控制有助于提高会计信息质量，确保财务报告真实完整。

产品质量是企业的生命和灵魂，同样会计信息质量是会计和财务报告工作的生命与灵魂。有效的财务报告内部控制通过明确岗位分工，设计财务报告编制的规范流程，加强全过程的审核审批，规定各岗位所承担的责任等各种手段，来确保会计信息生成、加工、分析、利用、输出全过程的质量，有效防范企业因不当编制与披露行为对财务报告产生的重大负面影响，确保财务报告真实完整，提升会计信息质量。从而有助于投资者、债权人和监管者等各利益相关方能够得到及时有效的信息，降低信息不对称程度，促进企业管理升级和市场效率提高。

第二，加强财务报告内部控制有助于防范和化解企业法律责任，确保财务报告合法合规。

我国《会计法》和企业会计准则制度是企业编制财务报告的法律依据。《会计法》要求所有在中国境内的企业必须编制财务报告，财务报告必须遵循财政部制定的会计准则制度，企业负责人应当对本单位财务报告的真实性、完整性负责，总会计师或分管会计工作的负责人、财会部门负责人也应当担负相应的法律责任，其中包括行政责任和刑事责任。加强财务报告内部控制能够为财务报告的真实性、完整性和对法律法规的遵循性提供合理保证，将财务报告错误表述和违反法律法规要求的风险降低到一个恰当的水平，有助于防范和化解企业及相关人员承担的法律责任。

【例15-1】
方大集团及其下属子公司在1995～2003年期间，所披露的年度报告、半年度报告中存在虚假记载。其中，虚增主营业务收入10538.51万元；虚构材料采购10548.7万元，相应虚增主营业务成本及管理费用10532.94万元；虚减应收账款及虚构应收账款收回，少提及冲回已提坏账准备1168.87万元；虚增固定资产和在建工程11932.46万元；少提长期投资减值准备200.37万元。方大集团也为此付出了代价，受到了监管部门的严厉处罚，并追究了主要负责人的法律责任。

【分析】
我国的法律法规规定任何单位和个人不得提供虚假的财务会计报告。本案例中的企业对外提供的财务报告存在虚假记载，违反了国家法律法规，因此受到了相应的处罚。

第三，加强财务报告内部控制有助于分析企业经营管理状况，确保财务报告有效利用。

财务报告分析是以财务报告资料及其他相关资料为依据，采用一系列专门的分析技术和方法，对企业的偿债能力、营运能力、盈利能力和发展能力等进行分析与评价的经济管理活动。有效的财务报告内部控制可以保证相关信息的可靠性和及时性，提高对财务报告信息的利用效率，有助于管理层正确评价过去的经营成果，衡量目前的财务状况，预测未来的发展趋势。从而为管理层及时准确了解企业的经营管理状况和存在的问题，不断挖掘潜力、改进经营管理水平，防范企业财务和经营风险，促进企业的总体战略目标得到贯彻执行，并进一步提高企业整体的经济效益提供保证。

二、财务报告内部控制的总体要求

《财务报告内控指引》全面梳理了财务报告编制、对外提供、分析利用的主要流程，明确了主要风险点，有针对性地提出了相应的控制措施和控制要求。总的来说，企业要实现财务报告真实完整、合法合规、有效利用，应当满足以下要求：

（一）规范企业财务报告控制流程，明晰各岗位职责

企业应当制定明确的财务报告编制、报送及分析利用等相关流程，职责分工、权限范围和审批程序应当明确规范，机构设置和人员配备应当科学合理，并确保全过程中财务报告的编制、披露和审核等不相容岗位相互分离。企业总会计师或分管会计工作的负责人负责组织领导财务报告编制和分析利用工作，企业负责人对财务报告的真实性和完整性承担责任，企业财会部门负责财务报告编制和分析报告编写工作，企业内部参与财务报告编制的各部门应当及时向财会部门提供编制财务报告所需的信息，参与财务分析会议的部门应当积极提出意见和建议以促进财务报告的有效利用，企业法律事务部门或外聘律师应当对财务报告对外提供的合法合规性进行审核。

（二）健全财务报告各环节授权批准制度

企业应当健全财务报告编制、对外提供和分析利用各环节的授权批准制度，具体包括：编制方案的审批、会计政策与会计估计的审批、重大交易和事项会计处理的审批，对财务报告内容的审核审批等。为此，企业应做好以下几项工作：第一，根据经济业务性质、组织机构设置和管理层级安排，建立分级管理制度；第二，规范审核审批的手续和流程，确保报送和进行审核审批的级别符合所授的管理权限、申报材料翔实完整，签字盖章齐全、用印用章符合要求，切实履行检查审核义务而非流于形式等；第三，建立相关政策，限制对现有财务报告流程进行越权操作。任何越权操作行为，必须另行授权审批后方能进行，且授权审批文件应妥善归档。

（三）建立日常信息核对制度

企业应当从会计记录的源头做起，建立起日常信息定期核对制度，以保证财务报告的真实、完整，防范出于主观故意的编造虚假交易，虚构收入、费用的风险，以及由于会计人员业务能力不足导致的会计记录与实际业务发生的金额、内容不符的风险。企业在日常会计处理中应及时进行对账，将会计账簿记录与实物资产、会计凭证、往来单位或者个人等进行相互核对，发现差异及时查明原因予以解决，并记录在适当的会计期间，以保证账证相符、账账相符、账实相符，确保会计记录的数字真实、内容完整计算准确、依据充分、期间适当。

（四）充分利用会计信息技术

企业应当充分利用信息技术，提高工作效率和工作质量，减少或避免编制差错和人为调整因素。同时，企业也应当注意防范信息技术所带来的特有风险，做好以下几项工作：第一，定期更新和维护会计信息系统，确保取数、计算公式以及数据勾稽关系准确无误；第二，建立访问安全制度，操作权限、信息使用、信息管理应当有明确规定，确保财务报告数据安全保密，防止对数据的非法修改和删除；第三，对正在使用的会计核算软件进行修改、对通用会计软件进行升级和对计算机硬件设备进行更换时，企业应有规范的审批流程，并采取替代性措施确保财务报告数据的连续性；第四，做好数据源的管理，保证原始数据从录入环节的真实、准确、完整，满足财务分析的需要；第五，制定业务操作规范，保证系统各项技术和业务配置维护符合会计准则要求和内部管理规定，月结和年结流程规范、及时，等等；第六，指定专人负责信息化会计档案的管理，定期备份，做好防消磁、防火、防潮和防尘等工作；对于存储介质保存在会计档案，应当定期检查，防止由于介质损坏而使会计档案丢失。

三、财务报告流程

财务报告流程由财务报告编制流程、财务报告对外提供流程、财务报告分析利用流程三个阶段组成。其通用流程如图15-1所示。企业在实际操作中，应当充分结合自身业务特点和管理要求，构建和优化财务报告内部控制流程。

图15-1　财务报告流程

四、财务报告编制阶段的主要风险点及管控措施

（一）制订财务报告编制方案

企业财会部门应在编制财务报告前制订财务报告编制方案，并由财会部门负责人审核。财务报告编制方案应明确财务报告编制方法（包括会计政策和会计估计、合并方法、范围与原则等）、财务报告编制程序、职责分工（包括牵头部门与相关配合部门的分工与责任等）、编报时间安排等相关内容。

该环节的主要风险是：会计政策未能有效更新，不符合有关法律法规；重要会计政策、会计估计变更未经审批，导致会计政策使用不当；会计政策未能有效贯彻、执行；各部门职责、分工不清，导致数据传递出现差错、遗漏、格式不一致等；各步骤时间安排不明确，导致整体编制进度延后，违反相关报送要求。

主要管控措施：第一，会计政策应符合国家有关会计法规和最新监管要求的规定。企业应按照国家最新会计准则制度规定，结合自身情况，制定企业统一的会计政策。企业应有专人关注与会计相关法律法规、规章制度的变化及监管机构的最新规定等，并及时对企业的内部会计规章制度和财务报告流程等做出相应更改。第二，会计政策和会计估计的调整，无论是强制还是自愿，均需按照规定的权限和程序审批。第三，企业的内部会计规章制度至少要经财会部门负责人审批后生效，财务报告流程、年报编制方案应当经公司分管财务会计工作的负责人核准后签发。第四，企业应建立完备的信息沟通渠道，将内部会计规章制度和财务流程、会计科目表和相关文件及时有效地传达至相关人员，使其了解相关职责要求、掌握适当的会计知识、会计政策并加以执行。企业还应通过内部审计等方式，定期进行测试，保证会计政策有效执行，且在不同业务部门、不同期间内保持一致性。第五，应明确各部门的职责分工，总会计师或分管会计工作的负责人负责组织领导；财会部门负责财务报告编制工作；各部门应当及时向财会部门提供编制财务报告所需的信息，并对所提供信息的真实性和完整性负责。第六，应根据财务报告的报送要求，倒排工时，为各步骤设置关键时间点，并由财会部门负责督促和考核各部门的工作进度，及时进行提醒，对未能及时完成的进行相关处罚。

【例15-2】
科龙公司2001年计提坏账准备和存货跌价准备6.87亿元，在当年出现了亏损。而在2002年，科龙公司将大量的坏账准备及存货跌价准备转回，使当年的管理费用从2001年的9.12亿元降至0.35亿元，并实现了巨额盈利。

【分析】
会计政策和会计估计的调整，无论是强制还是自愿，均需经过适当授权人员的审批。本案例中的企业随意制定和变更会计政策，在第一年大量计提坏账准备和存货跌价准备，在第二年又予以转回，从而操纵和粉饰企业经营业绩，违反了会计准则制度和法律法规的相关规定，会受到监管部门的处罚。

【例15-3】
蓝田股份伪造材料虚增资产。1996年，蓝田公司在股票发行申报材料中，伪造材料，对沈阳土地局未批准处置的两块公司土地按评估结果计入公司总资产，虚增公司无形资产1100万元；伪造了公司及下属企业3个银行账户对账单，共虚增银行存款2770万元，占公司1995年财务会计报告中银行存款余额的62％。

【分析】
本案例中的企业随意变更会计估计，甚至伪造银行对账单，以实现虚增资产的目的，违反了会计准则制度和法律法规的相关规定，受到了监管部门的严厉处罚。

（二）确定重大事项的会计处理

在编制财务报告前，企业应当确认对当期有重大影响的主要事项，并确定重大事项的会计处理。

该环节的主要风险是：重大事项，如债务重组、非货币性交易、公允价值的计量、收购兼并、资产减值等的会计处理不合理，会导致会计信息扭曲，无法如实反映企业实际情况。

主要管控措施：第一，企业应对重大事项予以关注，通常包括以前年度审计调整以及相关事项对当期的影响、会计准则制度的变化及对财务报告的影响、新增业务和其他新发生的事项及对财务报告的影响、年度内合并（汇总）报告范围的变化及对财务报告的影响等。企业应建立重大事项的处理流程，报适当管理层审批后，予以执行。第二，及时沟通需要专业判断的重大会计事项并确定相应会计处理。企业应规定下属各部门、各单位人员及时将重大事项信息报告至同级财会部门。财会部门应定期研究、分析并与相关部门组织沟通重大事项的会计处理，逐级报请总会计师或分管会计工作的负责人审批后下达各相关单位执行。特别是资产减值损失、公允价值计量等涉及重大判断和估计时，财会部门应定期与资产管理部门进行沟通。

【例15-4】
渝太白将1997年应计入财务费用的借款及应付债券利息8604万元资本化，并计入了钛白粉工程的成本；欠付中国银行重庆市分行美元借款利息89.8万元（折合人民币743万元），渝太白也未计提入账。两项业务共影响利润8807万元，且该公司拒绝调整。因此，从事渝太白年报审计的重庆会计师事务所对渝太白出具了中国证券市场的首份否定审计意见。

【分析】
本案例中的企业将不符合相关条件的借款费用予以资本化，并且未计提利息，以达到虚增利润的目的，违反了会计准则制度的规定。

【例15-5】
东北制药公司把本该作为费用处理的2128万元税金转入产成品成本，留待下年处理，将公司亏损虚构为盈利1995万元。大庆联谊故意漏计费用1058万元。

【分析】
本案例中的企业将不符合相关条件的费用作为成本确认，并且故意漏计费用，以达到将亏损虚构为盈利的目的，违反了会计准则制度的规定。

（三）清查资产核实债务

企业应在编制财务报告前，组织财务和相关部门进行资产清查、减值测试和债权债务核实工作。

该环节的主要风险是：资产、负债账实不符，虚增或虚减资产、负债；资产计价方法随意变更；提前、推迟甚至不确认资产、负债等。

主要管控措施：第一，确定具体可行的资产清查、负债核实计划，安排合理的时间和工作进度，配备足够的人员、确定实物资产盘点的具体方法和过程，同时做好业务准备工作。第二，做好各项资产、负债的清查、核实工作，包括与银行核对对账单、盘点库存现金、核对票据；核查结算款项，包括应收款项、应付款项、应交税金等是否存在，与债务、债权单位的相应债务、债权金额是否一致；核查原材料、在产品、自制半成品、库存商品等各项存货的实存数量与账面数量是否一致，是否有报废损失和积压物资等；核查账面投资是否存在，投资收益是否按照国家统一的会计准则制度规定进行确认和计量；核查房屋建筑物、机器设备、运输工具等各项固定资产的实存数量与账面数量是否一致，清查土地、房屋的权属证明，确定资产归属；核查在建工程的实际发生额与账面记录是否一致等。第三，对清查过程中发现的差异，应当分析原因，提出处理意见，取得合法证据和按照规定权限经审批，将清查、核实的结果及其处理办法向企业的董事会或者相应机构报告，并根据国家统一的会计准则制度的规定进行相应的会计处理。

（四）结账

企业在编制年度财务报告前，应在日常定期核对信息的基础上完成对账、调账、差错更正等业务，然后实施关账操作。该环节的主要风险是：账务处理存在错误，导致账证、账账不符；虚列或隐瞒收入，推迟或提前确认收入；随意改变费用、成本的确认标准或计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本；结账的时间、程序不符合相关规定；关账后又随意打开已关闭的会计期间等。

主要管控措施：第一，核对各会计账簿记录与会计凭证的内容、金额等是否一致，记账方向是否相符。第二，检查相关账务处理是否符合国家统一的会计准则制度和企业制定的核算方法。第三，调整有关账项，合理确定本期应计的收入和应计的费用。例如，计提固定资产折旧、计提坏账准备等；各项待摊费用按规定摊配并分别计入本期有关科目：属于本期的应计收益应确认计入本期收入等。第四，检查是否存在因会计差错、会计政策变更等原因需要调整前期或者本期相关项目。对于调整项目，需取得和保留审批文件，以保证调整有据可依。第五，不得为了赶编财务报告而提前结账，或把本期发生的经济业务事项延至下期登账，也不得先编财务报告后结账，应在当期所有交易或事项处理完毕并经财会部门负责人审核签字确认后，实施关账和结账操作。第六，如果在关账之后需要重新打开已关闭的会计期间，须填写相应的申请表，经总会计师或分管会计工作的负责人审批后进行。

（五）编制个别财务报告

企业应当按照国家统一的会计准则制度规定的财务报告格式和内容，根据登记完整、核对无误的会计账簿记录和其他有关资料编制财务报告，做到内容完整、数字真实、计算准确，不得漏报或者任意进行取舍。

该环节的主要风险是：提供虚假财务报告，误导财务报告使用者，造成决策失误，干扰市场秩序；报表数据不完整、不准确；报表种类不完整；附注内容不完整等。

主要管控措施：第一，企业财务报告列示的资产、负债、所有者权益金额应当真实可靠。一是各项资产计价方法不得随意变更，如有减值，应当合理计提减值准备，严禁虚增或虚减资产。二是各项负债应当反映企业的现时义务，不得提前、推迟或不确认负债，严禁虚增或虚减负债。三是所有者权益应当反映企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，由实收资本、资本公积、留存收益等构成。企业应当做好所有者权益保值增值工作，严禁虚假出资、抽逃出资、资本不实。第二，企业财务报告应当如实列示当期收入、费用和利润。一是各项收入的确认应当遵循规定的标准，不得虚列或者隐瞒收入，推迟或提前确认收入。二是各项费用、成本的确认应当符合规定，不得随意改变费用、成本的确认标准或计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本。三是利润由收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等构成。不得随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润。第三，企业财务报告列示的各种现金流量由经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量构成，应当按照规定划清各类交易和事项的现金流量的界限。第四，按照岗位分工和规定的程序编制财务报告。一是财会部门制定本单位财务报告编制分工表，并由财会部门负责人审核，确保报告编制范围完整。二是财会部门报告编制岗位按照登记完整、核对无误的会计账簿记录和其他有关资料对相关信息进行汇总编制，确保财务报告项目与相关账户对应关系正确，计算公式无误。三是进行校验审核工作，包括期初数核对、财务报告内有关项目的对应关系审核、报表前后勾稽关系审核、期末数与试算平衡表和工作底稿核对、财务报告主表与附表之间的平衡及勾稽关系校验等。第五，按照国家统一的会计准则制度编制附注。附注是财务报告的重要组成部分，企业对反映企业财务状况、经营成果、现金流量的报表中需要说明的事项，作出真实、完整、清晰的说明。检查担保、诉讼、未决事项、资产重组等重大或有事项是否在附注中得到反映和披露。第六，财会部门负责人审核报表内容和种类的真实、完整性，通过后予以上报。

【例15-6】
郑百文公司（以下简称郑百文）在1997年主营规模和资产收益率等指标在深圳和上海上市的所有商业公司中都排序第一，进入了中国国内上市企业100强。郑百文上市后红极一时，成为当地企业界耀眼的改革新星和率先建立现代企业制度的典型。

然而，在被推举为改革典型的第二年，郑百文就在中国股市创下每股净亏2.54元人民币（约5角2分新元）的最高纪录，而上一年它还宣称每股盈利0.448元人民币。1999年，郑百文一年亏掉人民币9.8亿元，再创上海和深圳股市亏损之最。

新华社的报道披露了郑百文上市的真相，报道引用郑百文一位财务经理的回忆说，“郑百文其实根本不具备上市资格，为了达到上市募集资金的目的，公司硬是把亏损做成盈利报上去，最后蒙混过关。”

3月27日，河南省九届人大常委会第27次会议罢免了原郑州百文股份有限公司董事长、法人代表李福乾的第九届全国人大代表资格。他们认为，公安机关侦查的结果表明，李福乾在担任郑百文董事长期间，涉嫌犯有提供虚假财会报告罪，已经丧失了担任全国人大代表的条件。

2002年三联开始重组郑百文。2003年8月27日正式更名为三联商社。

【分析】
企业应当按照国家统一的会计准则制度规定的会计报表格式和内容，根据登记完整、核对无误的会计账簿记录和其他有关资料编制会计报表，做到内容完整、数字真实、计算准确，不得漏报或者任意进行取舍。“郑百文”在以下几个方面存在违规事实：

（一）虚假上市

1．虚增利润

郑百文在其披露的相关年度报告中称：1994年该公司净利润为2513万元、1995年为2740万元。经查明，郑百文在上市前的1994～1995年，采用虚提返利、少计费用、费用跨期入账等手段，虚增利润1908万元。其中，1994年284万元，1995年1624万元。

2．股本金不实

经查明，1992年12月，郑百文实施增资扩股，应募集资金19562万元，而1992年末实际到位资金仅334万元，其余资金直至上市（1996年4月）后的1997年才陆续到位。

3．上市公告书重大遗漏

经查明，郑百文1994～1995年度，累计有22家外地分公司的经营情况未并入股份公司会计报表，其中：1994年度6家、1995年度16家。

上述行为，导致郑百文向中国证监会提供的上市申报材料和上市公告书存在严重虚假和重大遗漏，未能真实、完整地反映该公司的经营情况。违反了《股票发行与交易管理暂行条例》（以下简称《股票条例》）第七十四条的规定，构成《股票条例》第七十四条第二项所述行为。

郑百文董事长、原总经理李福乾对上市过程中的虚假利润负有领导责任和直接责任，董事乔鸿祥等人负有直接责任。

（二）上市后信息披露虚假

1．虚增利润

郑百文在其披露的相关年度报告中称：该公司1996年净利润为4989万元、1997年为7843万元、1998年为-50241万元。经查明，郑百文上市后3年采用虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本及费用、费用跨期入账等手段，累计虚增利润14390万元。其中，1996年虚增1189万元，1997年虚增9796万元，1998年虚增3405万元，上述行为导致郑百文信息披露虚假。

2．配股资金实际使用情况与信息披露不符

1998年4月，郑百文在配股说明书中披露了配股资金用途，承诺将投资1.26亿元，再建设30个商品配售中心。同年7月，郑百文实施配股，配股金额1.55亿元。经查明，郑百文配股资金到位后，除按配股说明书披露的配股项目投入600万元兼并郑州市化工原料公司外，其余资金用于偿还银行贷款，该公司实际用于配股项目的资金仅占配股资金总额的0.4％。郑百文的配股资金实际使用情况与配股说明书及1998年年报披露的配股资金使用情况不符。

3．隐瞒大额投资及投资收益事项

经查明，郑百文家电分公司经郑百文董事会及董事长李福乾批准，于1996年11月，先后通过国泰证券公司郑州营业部、广发证券公司、广发证券咨询公司，将36446万元资金投入证券市场，共获投资收益4504万元，以上投资及投资收益郑百文均未对外披露，隐瞒了这一大额投资及投资收益事项，从而导致郑百文信息披露虚假。

4．编制虚假会计报表

经查明，1997年12月31日，郑百文家电分公司所属的发达部、凯歌部、广电一部、广电二部、牡丹部等五个经营部的会计报表说明书与上报的会计报表利润金额不符。在五个经营部的会计报表说明书中，1997年五个经营部的亏损挂账共计2764万元，而在上报的会计报表中，五个经营部上报的“利润总额”本年累计均为“0”，隐瞒了实际亏损。

1998年10月，郑百文家电分公司报送到股份公司财务处的利润报表中“利润总额”本期数为-25535万元，本年利润总额累计数为-26296万元，遭到财务处的拒收。于是，郑百文家电分公司对报表进行了二次处理，将本年利润总额累计数进行了调整，从而隐瞒了当期亏损25538万元，导致郑百文信息披露虚假。

5．重大遗漏

经查明，郑百文1996～1998年累计有23家外地分公司的经营情况未汇入股份公司会计报表，其中，1996年15家、1997年4家、1998年4家。

上述行为，导致郑百文在上述年度的年报中存在严重虚假和重大遗漏，未能真实、完整地反映该公司的经营情况。违反了《股票条例》第七十四条的规定，构成《股票条例》第七十四条第二项所述行为。

郑百文董事长李福乾对上述问题负有领导责任和直接责任，董事乔鸿祥等人负有直接责任；副董事长、总经理卢一德应对该公司1998年4月后虚假信息披露问题负有领导责任和直接责任。

（六）编制合并财务报告

企业集团应当编制合并财务报告的单位，分级收集合并范围内分公司及内部核算单位的财务报告并审核，进而合并全资及控股公司财务报告，如实反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。

该环节的主要风险是：合并范围不完整；合并内部交易和事项不完整；合并抵销分录不准确。

主要管控措施：第一，编报单位财会部门应依据经同级法律事务部门确认的产权（股权）结构图，并考虑所有相关情况以确定合并范围符合国家统一的会计准则制度的规定，由财会部门负责人审核、确认合并范围是否完整。第二，财会部门收集、审核下级单位财务报告，并汇总出本级次的财务报告，经汇总单位财会部门负责人审核。第三，财会部门制定内部交易和事项核对表及填制要求，报财会部门负责人审批后下发纳入合并范围内各单位。财会部门核对本单位及纳入合并范围内各单位之间内部交易的事项和金额，如有差异，应及时查明原因并进行调整。编制内部交易表及内部往来表交财会部门负责人审核。第四，合并抵销分录应有相应的标准文件和证据进行支持，由财会部门负责人审核。第五，对合并抵销分录实行交叉复核制度，具体编制人完成调整分录后即提交相应复核人进行审核，审核通过后才可录入试算平衡表。通过交叉复核，保证合并抵销分录的真实性、完整性。

【例15-7】
美国典型的财务报告舞弊案，当首推美国能源巨头安然公司在20世纪初的轰然陨落。安然公司营运的天然气与石油曾占全美市场的20％，经营业务覆盖全球40多个国家和地区，营业收入突破1000亿美元，并因此成为全世界最大的能源交易商，位居《财富》杂志“美国500强”第七位，成为华尔街财务分析师力荐的蓝筹股。

然而，随着安然公司在2001年10月16日第三季度亏损6.18亿美元及其在1997～2000年间由关联交易共虚报了5.52亿美元的盈利这一系列内幕消息的公布，安然股东财富瞬间蒸发，流通市值由巅峰的680亿美元跌至不足2亿美元，下跌了99.92％。安然大厦的崩塌给全球证券市场、注册会计师行业的震撼，不亚于“9·11”事件对世界经济的影响。

【分析】
安然财务报告舞弊手法主要是以虚假手段高估资产、高估利润、隐瞒负债。第一，安然公司设立了大约3000家关联企业来进行“对倒”交易，这样做的目的既可以使公司进行大量的表外融资，以提高信用等级；又可以虚构交易规模，编造会计利润。第二，安然策划不具经济实质的对冲交易以掩盖投资损失；空挂应收票据以虚增资产和股东权益。第三，安然公司自定会计条目。安然通过所谓的“特殊目的实体”等方式，增加了不记入资产负债表的交易业务。第四，安然钻了美国公认会计原则（GAAP）的空子，在财务报表中不如实反映负债。2001年11月，安然公司在向美国证券交易管理委员会提交的重新编制的1997～2001年第二季度的财务报告中，就公开承认该期间曾高估利润5.9亿美元，隐瞒负债6.28亿美元。

五、财务报告对外提供阶段的主要风险点及管控措施

（一）财务报告对外提供前的审核

财务报告对外提供前需按规定程序进行审核，主要包括财会部门负责人审核财务报告的准确性并签名盖章；总会计师或分管会计工作的负责人审核财务报告的真实性、完整性、合法合规性，并签名盖章；企业负责人审核财务报告整体合法合规性，并签名盖章。该环节的主要风险是：在财务报告对外提供前未按规定程序进行审核，对内容的真实性、完整性以及格式的合规性等审核不充分。

主要管控措施：第一，企业应严格按照规定的财务报告编制中的审批程序，由各级负责人逐级把关，对财务报告内容的真实性、完整性，格式的合规性等予以审核。第二，企业应保留审核记录建立责任追究制度。第三，财务报告在对外提供前应当装订成册，加盖公章，并由企业负责人、总会计师或分管会计工作的负责人、财会部门负责人签名并盖章。

（二）财务报告对外提供前的审计

《公司法》等法律法规规定了公司应编制的年度财务报告需依法经会计师事务所审计，审计报告应随同财务报告一并对外提供。《关于会计师事务所从事证券、期货相关业务有关问题的通知》等还对为特定公司进行审计的会计师事务所的资格进行了规定。因此，相关企业需按规定在财务报告对外提供前，选择具有相关业务资格的会计师事务所进行审计。该环节的主要风险是：财务报告对外提供前未经审计，审计机构不符合相关法律法规的规定，审计机构与企业串通舞弊。

主要管控措施：第一，企业应根据相关法律法规的规定，选择符合资质的会计师事务所对财务报告进行审计。第二，企业不得干扰审计人员的正常工作，并应对审计意见予以落实。第三，注册会计师及其所在的事务所出具的审计报告，应随财务报告一并提供。

（三）财务报告的对外提供

一般企业的财务报告经完整审核并签名盖章后即可对外提供。上市公司还需经董事会和监事会审批通过后方能对外提供，财务报告应与审计报告一同向投资者、债权人、政府监管部门等报送。

该环节的主要风险是：对外提供未遵循相关法律法规的规定，导致承担相应的法律责任；对外提供的财务报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法不一致，影响各方对企业情况的判断和经济决策的作出；未能及时对外报送财务报告，导致财务报告信息的使用价值降低，同时也违反有关法律法规；财务报告在对外提供前提前泄露或使不应知晓的对象获悉，导致发生内幕交易等，使投资者或企业本身蒙受损失。

主要管控措施：第一，企业应根据相关法律法规的要求，在企业相关制度中明确负责财务报告对外提供的对象，在相关制度性文件中予以明确并由企业负责人监督，如：国有企业应当依法定期向监事会提供财务报告，至少每年一次向本企业的职工代表大会公布财务报告。上市公司的财务报告需经董事会、监事会审核通过后向全社会提供。第二，企业应严格按照规定的财务报告编制中的审批程序，由财会部门负责人、总会计师或分管会计工作的负责人、企业负责人逐级把关，对财务报告内容的真实性、完整性，格式的合规性等予以审核，确保提供给投资者、债权人、政府监管部门、社会公众等各方面的财务报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法完全一致。第三，企业应严格遵守相关法律法规和国家统一的会计准则制度对报送时间的要求，在财务报告的编制、审核、报送流程中的每一步骤设置时间点，对未能按时及时完成的相关人员进行处罚。第四，企业应设置严格的保密程序，对能够接触财务报告信息的人员进行权限设置，保证财务报告信息在对外提供前控制在适当的范围。并对财务报告信息的访问情况予以记录，以便了解情况，及时发现可能的泄密行为，在泄密后也易于找到相应的责任人。第五，企业对外提供的财务报告应当及时整理归档，并按有关规定妥善保存。

【例15-8】
“琼民源”，全称海南现代农业发展股份有限公司，曾经是中国股市1996年最耀眼的“大黑马”之一，股价全年涨幅高达1059％。因被指控制造虚假财务会计报告而受到查处，公司股票也从1997年3月1日起停牌。1998年4月29日，中国证监会公布了对“琼民源”案的调查结果和处理意见。调查发现，“琼民源”1996年年报中所称5.71亿元利润中，有5.66亿元是虚构的，并已虚增了6.57亿元资本公积金。从1996年初至1997年2月底，“琼民源”从股市“最大黑马”渐渐现形为“最大骗局”。

鉴于“琼民源”原董事长兼总经理马玉和等人制造虚假财务数据的行为涉嫌犯罪，中国证监会旋即将有关材料移交司法机关。此案在北京市第一中级人民法院正式开庭，1998年11月12日，北京市中院做出判决：“琼民源”董事长马玉和被判处有期徒刑3年。

【分析】
中国证监会在公布的“琼民源”案调查结果中共提出三项重大违规问题：虚报利润、虚增资本公积金、操纵市场。

1．关于虚报利润。公诉人认定，“琼民源”在未取得土地使用权的情况下，通过与关联公司及他人签订的未经国家有关部门批准的合作建房、权益转让等无效合同，编造了5.66亿元的虚假收入。就是这个未完成的项目，在1996年末给“琼民源”带来疑点重重的共三笔总计5.66亿元收入。

2．关于虚增资本公积金。“琼民源”1996年年报宣称，其资本公积金增长6.57亿元，主要来自对部分土地的重新评估。公诉人认为，所谓6.57亿元资本公积金，是“琼民源”在未取得土地使用权，未经国家有关部门批准立项和确认的情况下编造的对四个投资项目的资产评估，违反了有关法规，构成了严重虚假陈述行为。

3．关于操纵市场。据中国证监会调查，“琼民源”的控股股东民源海南公司曾与深圳有色金属财务公司联手，于“琼民源”公布1996年中期报告“利好消息”之前，大量买进“琼民源”股票，1997年3月前大量抛售，获取暴利。

六、财务报告分析利用阶段的主要风险点及管控措施

（一）制定财务分析制度

企业财会部门应在对企业基本情况进行分析研究的基础上，提出财务报告分析制度草案，并经财会部门负责人、总会计师或分管会计工作的负责人、企业负责人检查、修改、审批。

该环节的主要风险是：制定的财务分析制度不符合企业实际情况，财务分析制度未充分利用企业现有资源，财务分析的流程、要求不明确，财务分析制度未经审批等。

主要管控措施：第一，企业在对基本情况分析时，应当重点了解企业的发展背景，包括企业的发展史、企业组织机构、产品销售及财务资产变动情况等，熟悉企业业务流程，分析研究企业的资产及财务管理活动。第二，企业在制定财务报告分析制度时，应重点关注：财务报告分析的时间、组织形式、参加的部门和人员；财务报告分析的内容、分析的步骤、分析方法和指标体系；财务报告分析报告的编写要求等。第三，财务报告分析制度草案经由财会部门负责人、总会计师或分管会计工作的负责人、企业负责人检查、修改、审批之后，根据制度设计的要求进行试行，发现问题及时总结上报。第四，财会部门根据试行情况进行修正，确定最终的财务报告分析制度文稿，并经财会部门负责人、总会计师或分管会计工作的负责人、企业负责人进行最终的审批。

（二）编写财务分析报告

财会部门应按照财务分析制度定期编写财务分析报告，并通过定期召开财务分析会议等形式对分析报告的内容予以完善，以充分利用财务报告反映的综合信息，全面分析企业的经营管理状况和存在的问题，不断提高经营管理水平。

该环节的主要风险是：财务分析报告的目的不正确或者不明确，财务分析方法不正确；财务分析报告的内容不完整，未对本期生产经营活动中发生的重大事项做专门分析；财务分析局限于财会部门，未充分利用相关部门的资源，影响质量和可用性；财务分析报告未经审核等。

主要管控措施：第一，编写时要明确分析的目的，运用正确的财务分析方法，并能充分、灵活地运用各项资料。分析内容包括：一是企业的资产分布、负债水平和所有者权益结构，通过资产负债率、流动比率、资产周转率等指标分析企业的偿债能力和营运能力；分析企业净资产的增减变化，了解和掌握企业规模和净资产的不断变化过程。二是分析各项收入、费用的构成及其增减变动情况，通过净资产收益率、每股收益等指标，分析企业的盈利能力和发展能力，了解和掌握当期利润增减变化的原因和未来发展趋势。三是分析经营活动、投资活动、筹资活动现金流量的运转情况，重点关注现金流量能否保证生产经营过程的正常运行，防止现金短缺或闲置。第二，总会计师或分管会计工作的负责人应当在财务分析和利用工作中发挥主导作用，负责组织领导。财会部门负责人审核财务分析报告的准确性，判断是否需要对特殊事项进行补充说明，并对财务分析报告进行补充说明。对生产经营活动中的重要资料、重大事项以及与上年同期数据相比有较大差异的情况要做重点说明。第三，企业财务分析会议应吸收有关部门负责人参加，对各部门提出的意见，财会部门应充分沟通、分析，进而修改完善财务分析报告。第四，修订后的分析报告应及时报送企业负责人，企业负责人负责审批分析报告，并据此进行决策，对于存在的问题及时采取措施。

（三）整改落实

财会部门应将经过企业负责人审批的报告及时报送各部门负责人，各部门负责人根据分析结果进行决策和整改落实。

该环节的主要风险是：财务分析报告的内容传递不畅，未能及时使有关各部门获悉；各部门对财务分析报告不够重视，未对其中的意见进行整改落实。

主要管控措施：第一，定期的财务分析报告应构成内部报告的组成部分，并充分利用信息技术和现有内部报告体系在各个层级上进行沟通。第二，根据分析报告的意见，明确其各部门职责。责任部门按要求落实改正，财会部门负责监督、跟踪责任部门的落实情况，并及时向有关负责人反馈落实情况。

【例15-9】
巴林银行的倒闭，是1995年国际金融界的爆炸性新闻，尽管时间已过去十多年，但巴林事件所折射出的银行管理体制上的问题，在今天仍有借鉴作用。巴林银行的倒闭看起来像是因为个人的越权行为所致，实际不然，巴林银行事件反映出现代跨国银行管理和内部控制体制的缺陷。

在损失达到5000万英镑时，巴林银行总部曾派人调查里森的账目。事实上，每天都有一张资产负债表，每天都有明显的记录，可以看出里森的问题。即使是月底，里森为掩盖问题所制造的假账，也极易被发现——如果巴林银行真有严格的审查制度。里森假造花旗银行有5000万英镑存款，但这5000万英镑已被挪用来补偿“88888”账户中的损失了。查了一个月的账，却没有人去查花旗银行的账目，以致没有人发现花旗银行账户中并没有5000万英镑的存款。

【分析】
关于资产负债表，巴林银行董事长彼得·巴林还曾经在1994年3月有过一段评语，认为资产负债表没有什么用，因为它的组成，在短期内就可能发生重大的变化，因此，彼得·巴林说：“若以为揭露更多资产负债表的数据，就能增加对一个集团的了解，那真是幼稚无知。”对资产负债表不重视的巴林董事长付出的代价之高，也实在没有人想象得到。

最令人难以置信的，便是巴林银行在1994年底发现资产负债表上显示5000万英镑的差额后，仍然没有警惕其内部控管的松散及疏忽。在发现问题至其后巴林银行倒闭的两个月时间里，有很多巴林银行的高级及资深人员曾对此问题加以关切，更有巴林银行总部的审计部门正式加以调查。但是这些调查，都被里森以极轻易的方式蒙骗过去。里森对这段时期的描述为：“对于没有人来制止我的这件事，我觉得不可思议。伦敦的人应该知道我的数字都是假造的，这些人都应该知道我每天向伦敦总部要求的现金。”

第十六章　《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》讲解

全面预算是指企业对一定期间的经营活动、投资活动、财务活动等作出的预算安排。全面预算作为一种全方位、全过程、全员参与编制与实施的预算管理模式，凭借其计划、协调、控制、激励、评价等综合管理功能，通过将企业的资金流与实物流、业务流、信息流、人力流相整合，将企业内部责、权、利关系全面规范，优化企业资源配置，提升企业运行效率，从而成为促进实现企业发展战略的重要抓手。正如美国著名管理学家戴维·奥利所指出的那样：全面预算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。制定和实施《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》，旨在引导和规范企业加强全面预算管理各环节的风险管控，促进全面预算管理在推动企业实现发展战略过程中发挥积极作用。

一、如何正确认识和理解全面预算

全面预算管理自20世纪初在美国企业诞生以来，很快成为西方大型工商业企业标准化的作业程序。时至今日，全面预算不仅早已成为西方发达国家企业基础性的管理制度，而且其理念和方法在我国企业中也得到了广泛运用，并取得了一定的成效。然而，由于对全面预算的理解和认知水平参差不齐、相关的管控措施不到位等原因，全面预算在相当一部分企业中的推行力度与实施效果还不理想，一定程度上影响了企业经营效率效果的提高以及发展战略的实施。因此，要充分发挥全面预算在企业管理控制中的应有作用，应当首先对全面预算有一个正确的认识和理解。

正确认识和理解全面预算的内涵、本质及作用，应当把握以下几个方面：

（一）全面预算是全方位、全过程、全员参与编制与实施的预算管理模式

全面预算的“全方位”，体现在企业的一切经济活动，包括经营、投资、财务等各项活动，以及企业的人、财、物各个方面，供、产、销各个环节，都必须纳入预算管理。因此，全面预算不仅限于财务预算，而是由经营预算（也称业务预算）、投资预算、筹资预算、财务预算等一系列预算组成的相互衔接和勾稽的综合预算体系。只有在经营预算、投资预算、筹资预算基础上形成的包括现金流量预算在内的财务预算，才能合理预测、统筹安排企业的资源，将资源的使用与相关活动结合起来以达到有效控制，确保企业目标的实现。

全面预算的“全过程”，体现在企业组织各项经济活动的事前、事中和事后都必须纳入预算管理，即全面预算不仅限于预算编制、分解和下达，而是由预算编制、执行、分析、调整、考核、奖惩等一系列环节所组成的管理活动。这些“全过程”活动体现了全面预算的规划、控制、协调、激励、评价等综合性管理功能的发挥。

全面预算的“全员”参与，指企业内部各部门、各单位、各岗位，上至最高负责人，下至各部门负责人、各岗位员工都必须参与预算编制与实施。这使得企业的各个层级、各个层级的各个单位、每个单位的各个成员都明确其在企业整体发展中所处的地位、作用和承担的责任，自觉树立成本效益意识，将自身行动有机地融入企业整体发展和目标实现当中，减少企业内部目标不一致、步调不协调问题。

（二）全面预算是企业实施内部控制、防范风险的重要手段和措施

全面预算的本质是企业内部管理控制的一项工具，即预算本身不是最终目标，而是为实现企业目标所采用的管理与控制手段，该手段可以有效控制企业风险。全面预算的制定和实施过程，就是企业不断用量化的工具，使自身所处的经营环境与拥有的资源和企业的发展目标保持动态平衡的过程，也是企业在此过程中所面临的各种风险的识别、预测、评估与控制过程。因此，《企业内部控制基本规范》将预算控制列为重要的控制活动和风险控制措施。此外，全面预算通过其沟通协调、激励、评价等综合功能的发挥，对于内部控制的其他要素，诸如建立良好的内控环境和信息与沟通制度、有效实施内控监督、检查与评价等也具有一定的基础作用。

（三）全面预算是企业实现发展战略和年度经营目标的有效方法及工具

“三分战略、七分执行”，企业战略制定得再好，如果得不到有效实施，终不能将美好蓝图和愿景转变为现实，甚至可能因实际运营背离战略目标而导致经营失败。通过实施全面预算，将根据发展战略制定的年度经营目标进行分解、落实，可以使企业的长期战略规划和年度具体行动方案紧密结合，从而实现“化战略为行动”，确保企业发展目标的实现。正是基于全面预算对于实现企业发展战略的重要作用，《企业内部控制应用指引第2号——发展战略》在发展战略实施要求中明确规定企业应当编制全面预算。

（四）全面预算有利于企业优化资源配置、提高经济效益

全面预算是为数不多的能够将企业的资金流、实物流、业务流、信息流、人力流等相整合的管理控制方法之一，不仅能够从企业高层领导（机构）至基层员工（岗位）之间进行纵向整合，还能在企业集团总部各职能部门、各子公司、分公司之间进行横向整合。全面预算以经营目标为起点，以提高投入产出比为目的，其编制和执行过程就是将企业有限的资源加以整合，协调分配到能够提高企业经营效率效果的业务、活动、环节中去，从而实现企业资源的优化配置，提高资源的价值创造能力，提高企业经济效益。

（五）全面预算有利于实现制约和激励

全面预算可以将企业各层级之间、各部门之间、各责任单位之间等内部权、责、利关系予以规范化、明细化、具体化、可度量化，实现出资者对经营者的有效制约，经营者对企业经营活动、对企业员工的有效计划、控制和管理。通过全面预算的编制，企业可以规范内部各个利益主体对企业具体的约定投入、约定效果及相应的约定利益；通过全面预算执行及监控，可以真实反馈内部各个利益主体的实际投入及其对企业的影响并加以制约；通过全面预算执行结果的考核，可以检查契约的履行情况并实施相应的奖惩，从而调动和激励员工的积极性，最终实现企业目标。

二、全面预算的组织

全面预算管理是涉及“全方位、全过程、全员”的一项庞大、复杂的系统工程，任何一个环节出现问题都可能影响到整个预算管理的有效性。因此，建立健全预算管理组织体系与运行机制，是有效开展全面预算管控最为重要的基础和保障。

（一）主要风险

全面预算组织方面的主要风险是：全面预算组织领导与运行体制不健全，致使预算管理松散、随意，预算编制、执行、考核等各环节流于形式，预算管理的作用得不到有效发挥。具体又表现在：缺乏专门的预算管理组织，或职责界定不清，致使预算权威性不高；预算管理部门与业务、职能部门之间协作不畅，相互推诿，致使预算责任不清；财务部门包揽了所有的预算编制工作，业务、职能等部门参与配合较少，致使预算编制不全面、执行无力度；没有建立规范的预算管理制度，预算操作无章可循，致使预算管理随意；等等。

（二）控制要求

全面预算指引针对全面预算组织方面的风险，提出了明确的控制要求，即：企业应当加强全面预算工作的组织领导，明确预算管理体制以及各预算执行单位的职责权限、授权批准程序和工作协调机制。

（三）主要管控措施

企业应当按照全面预算指引提出的控制要求，结合自己的实际情况，采取下列主要管控措施：

1．健全全面预算管理体制

由于企业的组织结构、经营规模、行业特点、内外环境等因素各不相同，在全面预算管理体制的具体设置上可采用不同的方式，但应遵循合法科学、高效有力、经济适度、全面系统、权责明确等基本原则，一般要具备全面预算管理决策机构、工作机构和执行单位三个层次的基本架构。

（1）全面预算管理决策机构——预算管理委员会。企业应当设立预算管理委员会，作为专门履行全面预算管理职责的决策机构。预算管理委员会在全面预算管理组织体系中居于领导核心地位，其成员由企业负责人及内部相关部门负责人组成，总会计师或分管会计工作的负责人应当协助企业负责人负责企业全面预算管理工作的组织领导。具体而言，预算管理委员会一般由企业负责人（董事长或总经理）任主任，总会计师（或财务总监、分管财会工作的副总经理）任副主任，其成员一般还包括各副总经理、主要职能部门（财务、战略规划、生产、销售、投资、人力资源等部门）、分（子）公司负责人等。

预算管理委员会一般在董事会领导和授权下，决定和处理全面预算管理的重大事宜，其主要职责一般是：制定颁布企业全面预算管理制度，包括预算管理的政策、措施、办法、要求等；根据企业战略规划和年度经营目标，拟定预算目标，并确定预算目标分解方案、预算编制方法和程序；组织编制、综合平衡预算草案；下达经批准的正式年度预算；协调解决预算编制和执行中的重大问题，如：听取预算执行情况的分析报告并提出改进措施、协调各部门确定下一步行动计划，督促各预算执行单位完成预算目标，综合协调全面预算管理中的冲突；审议预算调整方案，依据授权进行审批；审议预算考核和奖惩方案；对企业全面预算总的执行情况进行考核；其他全面预算管理事宜。

预算管理委员会一般为非常设机构，主要通过定期或不定期召开预算工作会议开展工作。其制定、审议的有关全面预算管理的重大事项，如年度预算草案、预算考评与奖惩方案等，应当报经董事会审核，并按照相关法律法规及企业章程的规定报经企业最高权力机构［如股东（大）会］或企业决策机构（如董事会）审议批准。

（2）全面预算管理工作机构。由于预算管理委员会一般为非常设机构，企业应当在该委员会下设立预算管理工作机构（如预算管理办公室、预算管理委员会办公室等），由其履行预算管理委员会的日常管理职责。预算管理工作机构一般设在财会部门，其主任一般由总会计师（或财务总监、分管财会工作的副总经理）兼任，工作人员除了财务部门人员外，还应有计划、人力资源、生产、销售、研发等业务部门人员参加。

预算管理工作机构在预算管理委员会领导下，具体负责组织企业全面预算管理的各项日常工作，其主要职责一般是：拟订企业各项全面预算管理制度，并负责检查落实预算管理制度的执行；拟订年度预算总目标分解方案及有关预算编制程序、方法的草案，报预算管理委员会审定；组织和指导各级预算单位开展预算编制工作；预审各预算单位的预算初稿，进行综合平衡，并提出修改意见和建议；汇总编制企业全面预算草案，提交预算管理委员会审查；跟踪、监控企业预算执行情况；定期汇总、分析各预算单位预算执行情况，并向预算管理委员会提交预算执行分析报告，为委员会进一步采取行动拟订建议方案；接受各预算单位的预算调整申请，根据企业预算管理制度进行审查，集中制订年度预算调整方案，报预算管理委员会审议；协调解决企业预算编制和执行中的有关问题；提出预算考核和奖惩方案，报预算管理委员会审议；组织开展对企业二级预算单位［企业内部各职能部门、所属分（子）企业等，下同］预算执行情况的考核，提出考核结果和奖惩建议，报预算管理委员会审议；预算管理委员会授权的其他工作。

（3）全面预算执行单位。全面预算执行单位是指根据其在企业预算总目标实现过程中的作用和职责划分的，承担一定经济责任，并享有相应权力和利益的企业内部单位，包括企业内部各职能部门、所属分（子）企业等。

企业内部预算责任单位的划分应当遵循分级分层、权责利相结合、责任可控、目标一致的原则，并与企业的组织机构设置相适应。根据权责范围，企业内部预算责任单位可以分为投资中心、利润中心、成本中心、费用中心和收入中心。通常而言，一个具有法人资格的公司或集团公司是一个典型的投资中心，下属事业部及没有投资权的子公司、分公司是典型的利润中心，未设定内部转移价格的销售公司为典型的收入中心，工厂、车间、班组等为典型的成本中心，财务、人事、劳资、计划等职能管理部门为典型的费用中心。

预算执行单位在预算管理部门（指预算管理委员会及其工作机构，下同）的指导下，组织开展本部门或本企业全面预算的编制工作，严格执行批准下达的预算。其主要职责一般是：提供编制预算的各项基础资料；负责本单位全面预算的编制和上报工作；将本单位预算指标层层分解，落实到各部门、各环节和各岗位；严格执行经批准的预算，监督检查本单位预算执行情况；及时分析、报告本单位的预算执行情况，解决预算执行中的问题；根据内外部环境变化及企业预算管理制度，提出预算调整申请；组织实施本单位内部的预算考核和奖惩工作；配合预算管理部门做好企业总预算的综合平衡、执行监控、考核奖惩等工作；执行预算管理部门下达的其他预算管理任务。

各预算执行单位负责人应当对本单位预算的执行结果负责。企业所属子企业在上级企业预算管理部门指导下，负责本企业预算的编制、执行、控制、分析等工作，并接受上级企业的检查和考核。

企业全面预算管理组织体系的基本架构如图16-1所示。

图16-1　全面预算管理组织体系基本架构

2．明确各环节授权批准程序和工作协调机制

在建立健全全面预算管理体制的基础上，企业应当进一步梳理、制定预算管理工作流程，按照不相容职务相互分离的原则细化各部门、各岗位在预算管理体系中的职责、分工与权限，明确预算编制、执行、分析、调整、考核各环节的授权批准制度与程序。预算管理工作各环节的不相容岗位一般包括：预算编制与预算审批、预算审批与预算执行、预算执行与预算考核。

在全面预算管理各个环节，预算管理部门主要起决策、组织、领导、协调、平衡的作用，企业可以根据自身的组织结构、业务特点和管理需要，责成内部生产、营销、投资、技术、人力资源等各预算归口管理部门负责所归口管理预算的编制、执行监控、分析等工作，并配合预算管理部门做好企业总预算综合平衡、执行监控、分析、考核等工作。

3．完善全面预算各项管理制度

鉴于全面预算管理的系统性、复杂性、技术性等特点，实施全面预算管理应当特别重视规章制度的建立和完善，实现以规章制度规范全面预算管理的全过程和各个方面，确保全面预算管理有章可循，真正发挥效能。企业建立完善的全面预算管理制度应当包括预算管理组织体系，预算管理工作流程，预算管理各环节内容、时间、程序、方法、审批权限、责任划分等内容，并涵盖基本管理制度、工作管理制度、责任管理制度等各个方面。

【例16-1】
某集团公司以钢铁生产为主业，兼营机械制造、建筑安装、工业设计、房地产等业务，自1996年开始实施全面预算管理。为了确保全面预算的权威性以及集团整体目标与局部目标的协调统一，根据全面预算管理的特点，结合生产经营管理的要求，建立了集团预算委员会，由集团主要领导及各专业主管部门领导组成，下设办公室；各二级单位根据集团的有关规定设立相应的组织机构，由集团赋予相应的权限和职责。集团预算委员会办公室设在财务部，是预算委员会的日常办事机构。为此，财务部成立了预算成本科，该科担负着两大管理职能，即负责公司预算和经济责任制的编制、分解、分析和考核。这样，既克服了经济责任制管理方式中存在的部门之间难以进行良好沟通的缺陷，又使财务部在履行预算委员会赋予的管理职能时，可以按照公司预算控制的程序认真协调好各管理职能部门之间的业务关系。

为保证各级组织机构认真履行职责，对生产经营活动进行有效控制，集团全面预算管理制度遵循不相容职务相分离和授权批准控制的原则，对预算编制原则和程序、预算审批权限、预算调整、预算控制及考核等作出了明确的规定。主要体现在：集团预算委员会由董事会领导，其成员由董事会任免；集团董事会授权预算委员会组织财务部编制公司全面预算方案，协调预算编制中出现的问题，并对方案进行平衡、审核后上报集团董事会审批；集团董事会审批预算方案经过股东会授权，批准后的预算方案由预算委员会负责组织实施；预算的整个编制过程按照“自上而下，自下而上”、“谁花钱，谁编预算，谁控制，谁负责”等原则逐级编制上报；集团预算的调整必须按预算编制程序的规定逐级上报，除涉及集团重大经营方针、政策、技改及投资项目的调整由集团董事会批准外，其他项目的调整由董事会授权预算委员会审核批准。除上述授权批准以外，任何人、任何单位均无权对预算作出调整。

【分析】
本例中，某集团公司建立了包括全面预算决策机构（集团预算委员会）、日常工作机构（集团预算委员会办公室）和执行机构（各二级单位）三层次基本架构的全面预算管理体制，明确了全面预算管理各环节授权批准程序和工作协调机制，有利于集团各个层次、各个环节始终围绕集团经营总目标而开展工作，从而为有效开展全面预算管理提供了较好的组织保障。

三、全面预算基本业务流程

企业全面预算业务的基本流程一般包括预算编制、预算执行和预算考核三个阶段。其中：预算编制阶段包括预算编制、预算审批、预算下达等具体环节；预算执行阶段涉及预算指标分解和责任落实、预算执行控制、预算分析、预算调整等具体环节。这些业务环节相互关联、相互作用、相互衔接，周而复始地循环，从而实现对企业全面经济活动的控制。任何一个环节出现问题都会影响到其他环节的实施。图16-2列示了各类企业全面预算的基本业务流程。

图16-2　全面预算基本业务流程

如前所述，全面预算是企业加强内部控制、实现发展战略的工具和手段，但同时也是企业内部控制的对象。企业应当参照图16-2的基本流程，结合自身情况及管理要求，制定具体的全面预算业务流程，针对各环节可能存在的主要风险，明确主要的控制要求，采取相应的管控措施，以确保预算工作全过程得到有效控制，切实发挥全面预算管理的功能和作用。

四、预算流程主要业务风险及管控措施

（一）预算编制

预算编制是企业实施全面预算管理的起点，是将企业战略转化为短期的、具体的、可行的、可量化的预算目标及指标体系的过程。

1．主要风险

预算编制环节的主要风险包括：不编制预算或预算不健全，可能导致企业经营缺乏约束或盲目经营；预算目标不合理、编制不科学，可能导致企业资源浪费或发展战略难以实现。具体又表现在：第一，预算编制以财务部门为主，业务部门参与度较低，可能导致预算编制不合理，预算管理责、权、利不匹配；预算编制范围和项目不全面，各个预算之间缺乏整合，可能导致全面预算难以形成。第二，预算编制所依据的相关信息不足，可能导致预算目标与战略规划、经营计划、市场环境、企业实际等相脱离；预算编制基础数据不足，可能导致预算编制准确率降低。第三，预算编制程序不规范，横向、纵向信息沟通不畅，可能导致预算目标缺乏准确性、合理性和可行性。第四，预算编制方法选择不当，或强调采用单一的方法，可能导致预算目标缺乏科学性和可行性。第五，预算目标及指标体系设计不完整、不合理、不科学，可能导致预算管理在实现发展战略和经营目标、促进绩效考评等方面的功能难以有效发挥。第六，编制预算的时间太早或太晚，可能导致预算准确性不高，或影响预算的执行。

2．控制要求

全面预算指引对于预算编制控制提出了总体要求，即：企业应当建立和完善预算编制工作制度，明确编制依据、编制程序、编制方法等内容，确保预算编制依据合理、程序适当、方法科学，避免预算指标过高或过低。

3．主要管控措施

企业应当针对预算编制环节的主要风险，围绕预算编制的各个方面，采取相应的控制措施。

（1）预算编制全面性控制。

第一，明确企业各个部门、单位的预算编制责任，使企业各个部门、单位的业务活动全部纳入预算管理。

第二，将企业经营、投资、财务等各项经济活动的各个方面、各个环节都纳入预算编制范围，形成由经营预算、投资预算、筹资预算、财务预算等一系列预算组成的相互衔接和勾稽的综合预算体系。

以一般生产性企业为例，经营预算又可细分为销售预算、生产预算、采购预算、成本预算、研发预算、期间费用预算等；投资预算又可细分为权益性投资预算、债券投资预算、固定资产投资预算、无形资产投资预算等；筹资预算又可细分为经营筹资预算、项目筹资预算等。财务预算在经营、投资、筹资预算的基础上形成，主要包括现金预算、利润预算和资产负债预算。图16-3列示了一般生产性企业全面预算的主要构成内容。

图16-3　一般生产性企业全面预算主要内容构成

（2）预算编制依据和基础控制。全面预算指引要求企业应当根据发展战略和年度生产经营计划，综合考虑预算期内经济政策、市场环境等因素编制年度全面预算。总体而言，企业应当在发展战略和年度经营计划的指导下，以上一期间实际状况为基础，结合本企业业务发展情况，综合考虑预算期内经济政策变动、行业市场状况、产品竞争能力、内部环境变化等因素对生产经营活动可能造成的影响，根据自身业务特点和工作实际编制相应的预算，并在此基础上汇总编制全面预算方案。企业年度预算方案应当符合本企业发展战略、整体目标和其他有关重大决议，反映本企业预算期内经济活动规模、成本费用水平和绩效目标，满足控制经济活动、经营管理业绩考评的需要。具体而言，各类主要预算的编制依据和基础可能具有不同的侧重点。例如，销售预算以销售预测为基础，销售预测的主要依据是各种产品历史销售量的分析，以及对各种产品发展前景、企业内外（市场、生产能力）环境变化的预测；生产预算的编制依据主要是销售量预测、企业生产能力预测、产品成本定额等。

为确保企业预算编制依据充分、合理，企业应采取如下主要管控措施：第一，制定明确的战略规划，并依据战略规划制订年度经营目标和计划，作为制定预算目标的首要依据，确保预算编制真正成为战略规划和年度经营计划的年度具体行动方案；第二，深入开展企业外部环境的调研和预测，包括对企业预算期内客户需求、同行业发展等市场环境的调研，以及宏观经济政策等社会环境的调研，确保预算编制以市场预测为依据，与市场、社会环境相适应；第三，深入分析企业上一期间的预算执行情况，充分预计预算期内企业资源状况、生产能力、技术水平等自身环境的变化，确保预算编制符合企业生产经营活动的客观实际；第四，重视和加强预算编制基础管理工作，包括历史资料记录、定额制定与管理、标准化工作、会计核算等，确保预算编制以可靠、翔实、完整的基础数据为依据。

（3）预算编制程序控制。全面预算指引要求，企业应当按照上下结合、分级编制、逐级汇总的程序，编制年度全面预算。其基本步骤及相关控制为：

第一，分解下达预算目标。预算管理工作机构根据企业发展战略和年度经营目标，结合对预算期经济形势的初步预测，测算下一年度的全面预算目标，预算管理委员会审定后予以下达；预算管理工作机构拟订年度预算总目标分解方案及预算编制政策（包括预算编制程序、方法等），经预算管理委员会审定后，预算指标连同编制政策层层下达至各预算责任中心。

企业预算管理机构分解预算目标，应当建立系统的指标分解体系；并且应当在与各预算责任中心进行充分沟通的基础上进行分解。

第二，分级编制上报预算草案。各预算责任中心按照下达的预算目标和预算政策，结合自身特点以及预测的执行条件，认真测算并提出本责任中心的预算草案，逐级汇总上报预算管理工作机构。

第三，审查平衡预算草案。预算管理工作机构对各责任中心上报的预算草案进行审查、汇总，提出综合平衡的建议。

在审查、平衡过程中，预算管理工作机构应当进行充分协调、沟通，对发现的问题和偏差提出初步调整的意见，并反馈给有关责任中心予以修正。这个过程可能要反复多次。对经多次协调仍达不成一致的，应向预算管理委员会汇报，以确定是否调整有关责任中心的预算目标，并最终达到综合平衡。

第四，汇总编制全面预算草案。预算管理工作机构根据各责任中心经修正调整后逐级汇总上报的预算草案，汇总编制整个企业的全面预算方案，报预算管理委员会审议并形成企业年度全面预算草案，提交董事会。

预算管理工作机构在汇总编制企业年度全面预算方案时，一般应按“先经营预算、投资预算、筹资预算，后财务预算”的流程进行。在编制过程中，若预算平衡未能实现，预算管理工作机构可以要求有关责任中心修订预算草案，直至企业总预算平衡为止。

预算管理委员会应当对预算管理工作机构在综合平衡基础上提交的预算方案进行研究论证，从企业发展全局角度提出进一步调整、修改的建议，责成预算管理工作机构完善后形成企业年度全面预算草案并提交董事会。

第五，董事会审核全面预算草案。企业董事会审核全面预算草案，应当重点关注预算科学性和可行性，确保全面预算与企业发展战略、年度生产经营计划相协调。

需要强调的是，在全面预算最终审批执行之前，其从编制到报批一般要经自上而下和自下而上的多次反复。只有经过这样一个上下反复的过程，才能实现各层预算组织之间的充分沟通和协调，才能提高预算编制的合理性和准确性，才能使最终付诸实施的预算既符合企业的发展目标，又切合企业内部各部门、各环节的具体情况。“上下结合、分级编制、逐级汇总”的预算编制程序的一般流程如图16-4所示。

图16-4　全面预算编制一般流程

（4）预算编制方法控制。预算编制的方法有固定预算、弹性预算、滚动预算、零基预算、增量预算、概率预算、作业预算等若干种，正确选择预算编制方法，不仅可以提高预算的编制效率，而且对于提高预算指标的准确性、科学性、可行性也至关重要。

各种预算编制方法都有其不同的适用范围和优缺点。在具体应用时，企业不必强调方法的一致性，而应根据不同预算项目的特点和要求，因地制宜地选用不同的预算编制方法，并注意各种预算方法的结合使用。同一个预算项目可根据具体内容的不同选取不同的方法；同一种方法也可用于不同的预算。企业应当本着遵循经济活动规律，并符合企业自身经济业务特点、基础数据管理水平、生产经营周期和管理需要的原则，选择或综合运用固定预算、弹性预算、滚动预算等方法编制预算。

（5）预算目标及指标体系设计控制。

第一，按照“财务指标为主体、非财务指标为补充”的原则设计预算指标体系，即企业不仅应当构建财务指标作为预算指标体系的主体，而且还应根据不同部门、不同环节、不同业务特征以及不同管理重点，设计适合本企业的非财务指标作为财务指标的有益补充。

第二，将企业的战略规划、经营目标体现在预算指标体系中。例如，建立有关产能、销售、利润的预算指标，反映企业的经营目标；建立销售增长率、销售利润率、总资产报酬率、投资报酬率等比率指标，综合反映企业战略规划和经营目标；还可以通过市场占有率、行业排名、客户满意度等非财务指标综合反映企业的战略规划和经营目标。

第三，将企业产、供、销、投融资等各项活动的各个环节、各个方面的内容都纳入预算指标体系，以便实现企业对其各项经济活动的控制。

第四，将预算指标体系与绩效评价指标协调一致，满足考核、评价企业及内部各预算责任单位工作绩效的需要。

第五，按照各责任中心在工作性质、权责范围、业务活动特点等方面的不同，设计不同或各有侧重的预算指标体系。

（6）预算编制时间控制。企业可以根据自身规模大小、组织结构和产品结构的复杂性、预算编制工具和熟练程度、全面预算开展的深度和广度等因素，确定合适的全面预算编制时间，并应当在预算年度开始前完成全面预算草案的编制工作。

（二）预算审批

预算审批方面的主要风险是：全面预算未经适当审批或超越授权审批，可能导致预算权威性不够、执行不力，或可能因重大差错、舞弊而导致损失。

主要管控措施：企业全面预算应当按照《公司法》等相关法律法规及企业章程的规定报经审议批准。按照《公司法》规定，公司年度财务预算方案应当经股东（大）会审议批准。由于企业财务预算是在经营预算、投资预算和筹资预算的基础上形成，股东（大）会审批财务预算，也就相当于审批全面预算。需要注意的是，年度全面预算应当自预算年度期初即开始执行，但现实中不少公司的股东（大）会往往要在下一年度的三、四月份召开，这使预算审批与预算执行在时间上无法衔接。这种情况下，企业可以在章程中明确，由股东（大）会授权董事会行使预先审议批准企业年度预算方案的权利，待企业股东（大）会召开时再予以追加审批。若企业董事会预先审议批准的年度预算方案与股东（大）会审议通过的预算方案不一致，企业应按股东（大）会最终批准的年度预算方案执行。实行滚动预算的企业，可以授权董事会或预算管理委员会批准全面预算。

（三）预算下达

预算下达环节的主要风险是：全面预算下达不力，可能导致预算执行或考核无据可查。主要管控措施：企业全面预算经审议批准后应及时以文件形式下达执行。

【例16-2】
A股份公司为一航运公司，自2004年开始推行全面预算管理，并自2007年重组后，结合运输专业化管理的特点，进一步加强了全面预算管理的各项工作。为保证全面预算管理的顺利实施，公司建立健全了预算管理体制，成立了由公司总经理、各副总经理、总船长、总轮机长、总会计师及有关部门负责人组成的预算委员会，作为专司全面预算管理的领导和决策机构，并在预算委员会下设预算管理办公室（设在财务部门），负责全面预算管理日常工作。在此基础上，各预算执行单位还设立兼职预算管理员，负责本单位预算的日常管理工作。A公司在全面预算编制方面的主要做法、现状及特点是：

（1）预算编制总的流程：先进行市场及内部管理情况调研，形成预算调研报告，报公司预算委员会讨论通过，并下发各相关单位，作为公司预算依据；其次编制年度预算编制大纲，明确指导思想、总体思路、市场形势、总体目标、编制原则、编制流程、编制内容及方法、编制分工及有关要求；在预算编制时，总体按“先业务预算、资本预算、筹资预算，后财务预算”的流程，以及“自上而下、自下而上、上下结合、综合平衡、分解下达”的程序进行编制，其中，“自下而上”指从岗位报船舶、部室，再上报各二级单位，最后报公司预算管理办公室汇总、审核和平衡；公司预算管理办公室编制完年度预算草案后，先报预算委员会审查，再报公司董事会审定，于12月31日前以正式文件分解下达给各单位、各部室，各单位（部室）根据将公司下达的预算分解到船舶、部室、岗位，实现预算管理的全员性。次年，公司要根据股东大会审议通过的年度正式预算，调整各单位、各部室预算。

（2）秉持以市场为导向的全面预算管理原则，注重并定期开展市场调研，作为全面预算编制依据。一是每年8月份，成立由总经理任组长的预算调研领导小组，并成立由各分管副总经理任小组长的运输市场、船舶建造市场、采购市场、人力资源市场、船舶交易市场、资本市场等若干调研组，用一个月左右的时间，开展次年度的预算调研工作，全面了解公司面临的宏观经济形势、行业市场环境等，提出公司次年的应对措施和建议。为确保预算调研工作有序进行，公司预算管理办公室精心组织，制订预算调研方案并布置下达调研任务，各调研小组调研工作结束后要形成调研报告报预算管理办公室。二是季度和月度由各预算归口管理部门和责任单位根据管理特点实时跟踪宏观经济形势的走势、市场信息的变化，对重大的变化开展针对性的专题市场调研。

（3）加强预算基础管理工作。一是形成以《全面预算管理办法》为主线，以《经济活动分析管理办法》、《预算调整管理规定》、《年度预算编制大纲》等为基础的预算管理文件体系；二是初步建立公司及各单位预算指标体系，根据集团要求及公司的管理实际，将价值量指标与管理指标有机结合；三是建立预算台账，为预算编制提供历史数据资料。但是，由于A公司长期以来定额管理、历史资料记录、数据统计等预算基础管理工作比较薄弱，导致预算编制的准确性不高、偏差较大，成本费用得不到有效控制，公司大力推进的单船、单航次预算也主要停留在价值指标的预算，难以实现价值指标与实物指标的结合，从而影响了预算编制的精细化水平。

【分析】
本例中，A公司建立健全了全面预算管理体制，为有效开展全面预算管控提供了重要的基础和保障。在全面预算编制控制方面，A公司既有好的做法，也存在问题和薄弱环节。好的做法有如下几个方面：

（1）基本实现预算编制的“全面性”控制，将公司各船舶、部室的业务活动全部纳入预算管理，并形成由业务预算、资本预算、筹资预算、财务预算等一系列预算组成的预算体系。

（2）预算编制依据和基础方面：

一是市场调研工作组织得力、扎实有序，并形成制度化，可以为公司预算编制提供有关市场环境、宏观经济政策等社会环境方面的信息依据，有利于公司预算编制与市场、社会环境相适应；

二是编制《年度预算编制大纲》等预算文件，有利于增强公司预算编制的有序性和规范化；

三是建立预算台账，有利于积累历史预算数据资料，为预算编制提供可靠依据。

（3）“自上而下、自下而上、上下结合、综合平衡、分解下达”的预算编制程序比较科学、合理，有利于实现各层预算组织之间的充分沟通和协调。

（4）初步建立公司及各单位预算指标体系，并注意将价值量指标与管理指标有机结合。

（5）能够在预算年度开始前编制完成年度全面预算草案，并以正式文件分解下达，有利于预算执行；年度全面预算草案审核、审批程序较为规范。

存在的问题和薄弱环节也有如下几个方面：

（1）预算编制依据和基础方面：

一是预算编制没有体现战略导向性，没有将公司发展战略和年度生产经营计划作为预算编制的首要依据，从而难以发挥全面预算管理在促进公司发展战略实现中的应有作用。只强调市场导向忽略战略导向的预算编制原则还可能引起内部各单位在预算管理中的本位主义，即只强调市场因素，推卸管理责任，很难将内部各单位的行动统一到有利于公司总体发展目标的方向上来。

二是A公司在编制预算时只注重公司外部环境的调研，而没有对公司资源状况、承运能力等内部环境的评估和预测予以足够重视，可能会使编制的预算与企业生产经营活动的客观实际相脱节。

三是定额管理、历史资料记录、数据统计等预算基础管理工作比较薄弱，导致预算编制的准确性不高、预算管理精细化程度受限。

（2）预算指标体系虽注意了价值量指标与管理指标的有机结合，但与公司战略规划、经营目标、绩效考核等方面的结合还不够明显。

为了进一步提高公司全面预算管理水平，A公司应当针对全面预算编制环节存在的问题和薄弱环节，采取以下控制措施：

（1）以战略为导向编制全面预算。即制定明确的战略规划，并依据战略规划制定年度经营目标和计划，作为制定预算目标的首要依据，确保预算编制真正成为战略规划和年度经营计划的年度具体行动方案。

（2）在继续开展好市场调研的基础上，重视和加强对预算期内公司内部环境的评估和预测。即要深入分析企业上一期间的预算执行情况，充分预计预算期内企业资源状况、承运能力等自身环境的变化，确保预算编制符合公司生产经营活动的客观实际。

（3）重视和加强预算编制基础管理工作，包括历史资料记录、定额制定与管理、标准化工作、数据统计等，确保预算编制以可靠、翔实、完整的基础数据为依据。

（4）进一步完善预算指标体系，不仅要注意价值量指标与管理指标的有机结合，还要注意预算指标与公司战略规划、经营目标、绩效考核等方面的有机结合。

（四）预算指标分解和责任落实

在预算正式执行前，企业需要将正式下达的全面预算目标进行层层分解，落实各个责任中心的预算责任，确保全面预算的有效执行。

1．主要风险

该环节的主要风险是：预算指标分解不够详细、具体，可能导致企业的某些岗位和环节缺乏预算执行和控制依据；预算指标分解与业绩考核体系不匹配，可能导致预算执行不力；预算责任体系缺失或不健全，可能导致预算责任无法落实，预算缺乏强制性与严肃性；预算责任与执行单位或个人的控制能力不匹配，可能导致预算目标难以实现。

2．主要管控措施

（1）企业全面预算一经批准下达，各预算执行单位应当认真组织实施，将预算指标层层分解，从横向、纵向、时间三个方面尽可能细化落实到内部各部门、各环节和各岗位，形成全方位的预算执行责任体系。

横向分解指预算指标构成要素的细化，即将预算指标分解为若干相互关联的因素，寻找影响预算目标的关键因素并加以控制；纵向分解指将各项预算指标层层分解落实到最终的岗位和个人，明确责任部门和最终责任人；时间分解指将年度预算指标分解细化为季度、月度预算，通过实施分期预算控制，实现年度预算目标。

预算指标分解的步骤一般包括：①年度全面预算经股东（大）会或董事会批准后，企业预算管理部门将全面预算切块分解为部门责任预算，明确各预算执行部门（各职能部门、分厂、车间、分（子）企业等）的预算责任目标，同时将年度预算细分为季度、月度预算；②各预算执行部门将本部门负责的预算指标层层分解，从横向、纵向和时间三个方面细化落实到内部各部门、各环节、各岗位和每个个人。

（2）企业应当建立预算执行责任制度，对照已确定的责任指标，定期或不定期地对相关部门及人员责任指标完成情况进行检查，实施考评。可以通过签订预算目标责任书等形式明确各预算执行部门的预算责任。

（3）分解预算指标和建立预算执行责任制应当遵循定量化、全局性、可控性原则。即：预算指标的分解要明确、具体，便于执行和考核；预算指标的分解要有利于企业经营总目标的实现；赋予责任部门和责任人的预算指标应当是通过该责任部门或责任人的努力可以达到的，责任部门或责任人以其责权范围为限，对预算指标负责。

【例16-3】
沿用【例16-1】，该集团公司在预算指标分解落实方面的主要做法如下：

（1）分解步骤

第一步：由集团预算委员会办公室将经董事会批准的预算目标，分解落实到各业务主管部门（或预算责任中心），再由各业务主管部门将指标分解落实到各预算责任中心；

第二步：由各预算责任中心结合本单位的实际情况，把集团下达的预算责任指标再细分，进一步分解落实到各职能科室、车间、班组及个人。

（2）预算责任落实情况

为了促使各责任中心将经济责任制的分解体系与预算指标的分解体系有机结合，从而认真分解落实预算指标，该集团公司财务部专门组织业务骨干采用先试点后全面推广的方式，帮助各预算责任中心规范指标分解落实体系。从而在公司内部形成了“厂部—职能科室—车间—班组（或个人）”的指标分解体系，建立了“个人保班组，班组保车间，车间保厂部，厂部保公司”的自下而上、逐级负责的指标控制保证体系，并实行相应的经济责任核算和分析考核制度。这样，使集团全面预算指标实实在在地分解落实到生产经营全过程的各个部门、各个环节，并逐级建立起纵横交错、各负其责、环环相扣的责任控制体系，促使集团的整体目标与各责任中心的局部目标得到有机结合，协调一致。

【分析】
本例中，该集团公司通过将全面预算管理与经济责任制有机结合，将预算指标分解与经济责任核算和分析考核有机结合，既实现了预算指标从横向、纵向分解到生产经营全过程的各个部门、各个环节、各个岗位，又形成了全方位的预算执行责任体系，为全面预算的全方位、全过程、全员执行与控制奠定了基础。

在预算指标分解控制方面，该集团公司需要进一步改进的是，除了做好横向、纵向分解外，还应将年度预算指标分解细化为季度、月度预算，通过实施分期预算控制，实现年度预算目标。

（五）预算执行控制

预算经层层分解落实，成为各部门、各岗位的责任目标。接下来最重要的就是要抓好预算执行，以预算为标准控制企业各项经济活动，以全面实现预算目标。

1．主要风险

预算执行环节的主要风险是：缺乏严格的预算执行授权审批制度，可能导致预算执行随意；预算审批权限及程序混乱，可能导致越权审批、重复审批，降低预算执行效率和严肃性；预算执行过程中缺乏有效监控，可能导致预算执行不力，预算目标难以实现；缺乏健全有效的预算反馈和报告体系，可能导致预算执行情况不能及时反馈和沟通，预算差异得不到及时分析，预算监控难以发挥作用。

2．主要管控措施

（1）加强资金收付业务的预算控制，及时组织资金收入，严格控制资金支付，调节资金收付平衡，防范支付风险。

（2）严格资金支付业务的审批控制，及时制止不符合预算目标的经济行为，确保各项业务和活动都在授权的范围内运行。企业应当就涉及资金支付的预算内事项、超预算事项、预算外事项建立规范的授权批准制度和程序，避免越权审批、违规审批、重复审批现象的发生。在确定支付事项的授权批准层次时，应根据业务或事项的重要性和金额大小划分权限。

对于预算内一般事项，如重复性的日常生产经营活动、金额不重大的事项，可以按照一般授权批准层次（如分管副总经理等），实行正常的、相对简化的审批程序；对于预算内非常规或金额重大事项，如重大的筹资行为、投资行为、资产重组、收购兼并、担保抵押等，应经过较高的授权批准层（如总经理）审批。企业对于预算内事项，应按照规定的授权批准制度，从预算项目、预算金额和预算数量三个方面进行审核及审批，确保实现预算控制目标。

对于超预算或预算外事项，应当实行严格、特殊的审批程序，一般须报经总经理办公会或类似授权批准层审批；金额重大的，应报经预算管理委员会或董事会审批。预算执行单位提出超预算或预算外资金支付申请，应当提供有关发生超预算或预算外支付的原因、依据、金额测算等资料；审批部门应当依据权限，按照企业预算管理制度的有关规定进行审批。预算外支出一旦批准，可以在预算调整时，纳入预算调整范围。对于重大的预算外支出项目，企业应实施重点跟踪和监控。

（3）建立预算执行实时监控制度，及时发现和纠正预算执行中的偏差，确保企业办理采购与付款、销售与收款、成本费用、工程项目、对外投融资、研究与开发、信息系统、人力资源、安全环保、资产购置与维护等各项业务和事项，均符合预算要求；对于涉及生产过程和成本费用的，还应严格执行相关计划、定额、定率标准。预算管理工作机构及人力资源、审计、计划等职能部门应当按照各自的职责权限对企业全面预算执行进行日常监控；各预算责任中心应当依据其预算责权，对其承担的预算指标的完成和实现情况进行适时监控。

（4）建立重大预算项目特别关注制度。对于工程项目、对外投融资等重大预算项目，企业应当密切跟踪其实施进度和完成情况，实行严格监控。对于重大的关键性预算指标，也要密切跟踪、检查。

（5）建立预算执行情况预警机制，科学选择预警指标，合理确定预警范围，及时发出预警信号，积极采取应对措施。有条件的企业，应当推进和实施预算管理的信息化，通过现代电子信息技术手段控制和监控预算执行，提高预警与应对水平。企业可以采用指标预警法和因素预警法相结合的模式建立预警机制：对可计量的风险因素可以运用指标预警法；对于不可计量的风险因素可以采用因素预警法。

（6）建立健全预算执行情况内部反馈和报告制度，确保预算执行信息传输及时、畅通、有效。各级预算执行单位应当及时总结预算执行情况，对于发生的新情况、新问题及出现偏差较大的项目，及时查明原因，计算差异，提出改进措施和建议，并向预算管理工作机构报告；预算管理工作机构应当加强与各预算执行单位的沟通，运用财务信息和其他相关资料监控预算执行情况，采用恰当方式及时向预算管理委员会和各预算执行单位报告、反馈预算执行进度、执行差异及其对预算目标的影响；预算管理委员会也要定期召开预算执行分析会议，全面、系统分析预算管理工作机构提交的预算执行报告，对存在的问题及出现偏差较大的重大项目，提出改进措施和建议，协调各预算执行单位采取下一步行动，促进企业全面预算目标的实现。

企业可以采用定期召开预算例会、定期编报预算差异分析报表或预算反馈报告等主要形式反馈预算信息。预算反馈报告应简洁、明晰，注重报告内容的真实性、及时性、系统性和有用性。

（六）预算分析

预算分析是全面预算管理体系的重要环节。通过预算分析，可以发现预算执行中存在的问题及其产生原因，有助于落实预算责任和纠正偏差，实现预算执行过程的控制，并可为实施预算考核和奖惩提供依据。

1．主要风险

预算分析环节的主要风险是：预算分析不正确、不科学、不及时，可能削弱预算执行控制的效果，或可能导致预算考评不客观、不公平；对预算差异原因的解决措施不得力，可能导致预算分析形同虚设。

2．主要管控措施

（1）企业预算管理工作机构和各预算执行单位应当建立预算执行情况分析制度，定期召开预算执行分析会议，通报预算执行情况，研究、解决预算执行中存在的问题，认真分析原因，提出改进措施。

（2）企业应当加强对预算分析流程和方法的控制，确保预算分析结果准确、合理。预算分析流程一般包括确定分析对象、收集资料、确定差异及分析原因、提出措施及反馈报告等环节。预算分析方法包括定量分析法和定性分析法。

分析对象控制。预算管理委员会应当确定预算差异分析的对象与差异分解原则。差异分析对象应选择那些对预算目标的实现有重要影响并且可以获得准确基础数据的关键驱动因素指标。预算差异分解原则通常包括差异分解程度、各项目差异分解所参照的数据来源及收集方式、差异的各细分部分对应的责任方等。

收集资料控制。企业应当充分收集有关财务、业务、市场、技术、政策、法律等内部和外部两方面的信息资料，为预算差异分析提供依据。内部资料主要是有关预算目标及其执行情况的资料，可从下达的预算文件、预算执行反馈报告以及会计核算系统等来源中获取；外部资料包括影响预算执行结果的有关外部因素的变动信息和相应外部市场的可比信息，如原材料市场价格的变动情况、产品市场的变化、竞争对手的销售及盈利状况等。

差异确定及原因分析控制。企业通过比较分析法确定预算执行结果与预算目标的差异后，应当采用比率分析法、因素分析法等定量分析方法说明预算指标的完成程度，提示偏离预算的原因，并通过定性分析方法对差异原因进行深入分析。企业应当在进行全面、综合分析的基础上，找出造成预算差异的关键问题和原因，并落实责任单位和责任人。

提出措施及反馈报告控制。企业应当根据预算分析结果，提出改进措施和建议，并形成预算分析反馈报告予以上报。预算分析反馈报告应当包括分析对象、预算目标、实际执行结果、预算执行差异、差异分析及原因、责任归属、改进措施和建议等基本内容。

（3）企业应当采取恰当措施处理预算执行偏差。企业应针对造成预算差异的不同原因采取不同的处理措施：因内部执行导致的预算差异，应分清责任归属，与预算考评和奖惩挂钩，并将责任单位或责任人的改进措施的实际执行效果纳入业绩考核；因外部环境变化导致的预算差异，应分析该变化是否长期影响企业发展战略的实施，并作为下期预算编制的影响因素。

（七）预算调整

预算调整是预算管理中一个必不可少的环节，是确保预算顺利执行的必要措施。当预算编制的假设条件，特别是外部客观环境，发生重大变化，导致企业无法继续执行现行预算或如果执行现行预算就会使企业遭受经济损失时，就应对预算进行调整。

1．主要风险

预算调整环节的主要风险是：预算调整依据不充分、方案不合理、审批程序不严格，可能导致预算调整随意、频繁，预算失去严肃性和“硬约束”。

2．主要管控措施

（1）明确预算调整条件。企业批准下达的预算应当保持稳定，不得随意调整。由于市场环境、国家政策或不可抗力等客观因素，导致预算执行发生重大差异确需调整预算的，应当履行严格的审批程序。企业应当在有关预算管理制度中明确规定预算调整的条件。

企业在预算执行过程中，可能会由于市场环境、经营条件、国家法规政策等发生重大变化，或自身发生分立、合并等重大资产重组行为，或出现不可抗力的重大自然灾害、公共紧急事件等致使预算的编制基础不成立，或者将导致预算执行结果产生重大差异，经严格授权批准，可以对已制定的预算项目或预算指标进行调整。需要说明的是，当上述不利于预算执行的重大因素发生时，企业应当首先通过内部挖潜或采取其他可行措施予以弥补；只有在无法弥补确需调整预算的情况下才予以调整。

（2）强化预算调整原则。一是预算调整应当符合企业发展战略、年度经营目标和现实状况，重点放在预算执行中出现的重要的、非正常的、不符合常规的关键性差异方面；二是预算调整方案应当客观、合理、可行，在经济上能够实现最优化；三是预算调整应当谨慎，调整频率应予以严格控制，年度调整次数应尽量少。

（3）规范预算调整程序，严格审批。调整预算一般由预算执行单位逐级向预算管理委员会提出书面申请，详细说明预算调整理由、调整建议方案、调整前后预算指标的比较、调整后预算指标可能对企业预算总目标的影响等内容。预算管理工作机构应当对预算执行单位提交的预算调整报告进行审核分析，集中编制企业年度预算调整方案，提交预算管理委员会。预算管理委员会应当对年度预算调整方案进行审议，根据预算调整事项性质或预算调整金额的不同，根据授权进行审批，或提交原预算审批机构审议批准，然后下达执行。

预算调整审批权应当集中、权威，避免调整的随意、无序和多头现象。企业董事会或预算管理委员会一般行使预算调整审批权。企业预算管理委员会或董事会审批预算调整方案时，应当依据预算调整条件，并考虑预算调整原则严格把关，对于不符合预算调整条件的，坚决予以否决；对于预算调整方案欠妥的，应当协调有关部门和单位研究改进方案，并责成预算管理工作机构予以修改后再履行审批程序。

对于多元化主体的集团公司，下属子公司的预算调整，应按照规定的权限进行审议批准。通常情况下，如下属子公司预算调整仅属于内部调整，不突破集团公司下达的子公司年度预算目标，则该调整审批权力属于各子公司预算决策机构；如需要调整集团公司下达的年度预算目标，则应由子公司提出调整申请，提交集团公司预算管理委员会或董事会审议批准。

企业年度全面预算调整后，应当相应调整后续月度的考核指标。

【例16-4】
B公司在全面预算执行过程中的主要做法如下：

（1）预算指标分解。将经批准下达的年度全面预算分解到内部各部门、各环节和各岗位，并分解到季度、月度，以此作为公司预算控制的标杆。

（2）资金支出的审批。B公司制定并实行了严格的资金支出授权批准制度。对于预算内资金支出，区分常规业务和非常规业务以及两类业务中的具体支出项目和金额大小，分别规定了支出的授权审批程序。对于预算外或超预算事项，由开支部门提出书面申请，按程序逐级申报，并区分开支事项和金额大小，分别经总经理、总经理办公会、预算管理委员会、董事会或股东大会批准。

（3）预算执行监控与信息反馈。财务部门（B公司预算委员会办公室设在财务部门）及时和生产、销售、采购、供应等部门保持实时的信息沟通，对各部门完成预算情况进行动态跟踪监控，不断调整偏差，确保预算目标的实现。

在销售环节，财务部门通过计算机统一开票的方式实施监控，对每个客户建立应收账款业务结算卡，应收账款超过一定限额，则停止开票，避免坏账。同时，财务部门根据每天的销售和回款情况，编制销售日报和收款日报，及时向有关部门和领导反馈收入预算的执行情况，确保销售预算目标的实现。

在物资采购环节，财务部门严格审核每笔业务有无计划处签发的“采购计划通知单”、有无审计处审签并盖章的经济合同和“价格审核通知单”、有无财务预算、专用发票是否规范等。财务部门对每个供应商建立应付账款业务结算卡，根据欠款及供应商的信誉等情况来调节付款节奏，争取最优惠的付款方式。各部门从仓库领料及到财务部门报销时必须有财务部门的会计派驻员、成本核算员或预算计划处的签章，各种领料月末统一由预算计划处结算，从而有效地控制成本及相关费用的开支。财务部门根据每天的资金支出日报，及时向各部门和领导反馈预算的执行情况，控制资金支出。

（4）预算执行分析。财务部门依据会计资料和各部门会计派驻员掌握的动态经济信息，并通过每月召开各部门参加的预算执行分析会议，全面、系统分析各部门预算目标的完成情况和存在的问题，并提出纠偏的建议和措施，报公司预算委员会和预算执行各部门。公司预算委员会依据各部门预算执行情况对各部门进行考核，经被考核部门、责任人确认后兑现奖惩。

（5）预算调整。B公司在预算管理制度中对年度预算调整的原则、预算调整的条件、预算调整审批权限、预算调整程序等作了明确规定。调整的特殊因素仅限于公司体制改革、业务经营范围变更、国家宏观政策大幅调整、市场竞争形势发生重大变化、国家政治经济生活中不可抗拒事件、大型自然灾害影响等。年度预算调整申请由预算责任单位提出，财务部门负责审核并集中编制年度预算调整方案，提交预算管理委员会批准后下达执行。

【分析】
本例中，B公司在全面预算指标分解、预算执行控制、预算分析、预算调整等各环节都采取了较为得力的控制措施，从而实现了预算执行过程的有效控制。

【例16-5】
C集团公司推行全面预算管理以来，针对预算控制手段落后的情况，在第二期ERP实施过程中建立了新的预算控制系统，重点加强了非生产性费用支出（期间费用和资本性支出）的预算控制。该系统在预算实时控制方面的特点是：

（1）预算数据的实时汇总。通过实施新预算控制系统，实现了费用发生和费用汇总的同步。业务发生的数据实时传送到预算系统中，下层预算结构中预算的占用，会实时传递到上层预算结构，使得上层预算的可用值减少。管理人员能够在系统中随时查询预算值与实际支出数的报表，以便在业务管理和进行决策时主动在预算范围内控制费用。

（2）预算预警和对超预算支出的实时冻结功能。在实际业务处理中，当支出的实际发生值达到预算值的90％时，系统会出现警告信息；当支出的实际发生值超过预算值时，系统便会出现错误信息，并对该笔业务的记账进行冻结。系统同时设置了权限管理，系统中预算的修改、冻结业务的释放由专人负责。要想在系统中增加预算，需要经过特定的审批程序。

【分析】
本例中，C集团公司通过现代电子信息技术手段建立了全面预算执行实时控制系统和预警机制，使预算控制从“纸”面上变成了实打实的控制，提高了预算控制效果和水平。

【例16-6】
D公司为一航空有限责任公司，自2001年开始实施以降低成本为主要目标的全面预算管理，成立了由总经理和相关部门负责人组成的预算管理委员会，办公室设在公司计财部。

D公司实行事前、事中和事后控制相结合的预算控制体系，其中，事后控制包括预算差异分析和预算反馈。主要做法是：在各项成本发生后，各预算执行单位将发生的成本与成本的预算目标进行分析对比，找出差异的原因并反馈给预算管理委员会办公室，预算管理委员会办公室形成汇总分析报告上报预算管理委员会。预算管理委员会定期召开预算执行分析会议，全面、系统地分析预算指标的完成情况、存在的问题及出现偏差较大的重大项目，责成有关预算责任部门查找原因，如公司实际发生的运输成本超过制定的目标运输成本，就采用因素分析法确定产生偏差的主要原因，以及各项分解的运输成本指标超支情况。然后根据不同的原因提出相应的解决措施或建议，如果预算差异分析的结果是由于客观原因造成的或是不可控的，预算委员会就要调整预算或分析是否作为下期预算编制的影响因素；如果是由于主观原因或是可控的，就要及时加强内部控制，严格管理，确保预算目标的实现，同时将预算差异与预算考评和奖惩挂钩。

【分析】
本例中，D公司通过建立预算执行情况反馈和分析制度，定期召开预算执行分析会议，选择恰当的分析对象、采用恰当的分析方法，采用恰当措施处理预算执行偏差等措施，有效控制了预算分析环节的主要风险。

（八）预算考核

预算考核是对预算执行情况的考核评价，其以预算编制内容为基础，以预算执行者为考核对象，以预算指标为考核标准，通过预算执行结果与预算指标的比较分析，据以落实责任、评价业绩、实施奖惩。预算考核对于发挥预算约束与激励功能、增强预算“刚性”、强化预算执行、确保预算目标实现具有重要作用。

1．主要风险

预算考核环节的主要风险是：预算考核不严格、不合理、不到位，可能导致预算目标难以实现、预算管理流于形式。其中，预算考核是否合理受到考核主体和对象的界定是否合理、考核指标是否科学、考核过程是否公开透明、考核结果是否客观公正、奖惩措施是否公平合理且能够落实等因素的影响。

2．主要管控措施

（1）建立健全预算执行考核制度

第一，企业应当建立严格的预算执行考核制度，对各预算执行单位和个人进行考核，将预算目标执行情况纳入考核和奖惩范围，切实做到有奖有惩、奖惩分明。

第二，企业应当制定有关预算执行考核的制度或办法，并认真、严格地组织实施。预算考核制度或办法应当明确规定预算考核主体、考核对象、考核期间、考核指标、考核程序、考核结果公布、奖惩原则等内容。

第三，企业应当定期组织实施预算考核，以有效发挥全面预算的激励和约束作用，确保预算目标的完成。预算考核的周期一般应当与年度预算细分周期相一致，即一般按照月度、季度实施考评，预算年度结束后再进行年度总考核。

（2）合理界定预算考核主体和考核对象

预算考核主体分为两个层次：第一层次的考核主体为企业预算管理委员会，是企业最高层的考核主体，负责对企业全面预算总的执行情况进行考核。企业预算管理工作机构具体负责组织开展企业二级预算单位预算执行情况的考核，提出考核和奖惩建议，报预算管理委员会审议。这一层级的被考核者应当就分派的预算目标签署责任状，并在企业内部公示，形成正式生效的文件。第二层次的考核主体为企业内部各级预算责任单位，由上级责任单位对下级责任单位和相关个人实施考核，处于中间层面的各个责任单位既是上级考核主体的考核对象，同时又是下级单位的考核主体。这一层级的被考核者需要就所承担的预算目标签字确认。

由于预算目标是分级落实的，预算考核也应分级进行，以实现各部门、各层次责、权、利有机统一。具体来讲，在界定预算考核主体和考核对象时，应当主要遵循以下原则：一是上级考核下级原则，即由上级预算责任单位对下级预算责任单位实施考核；二是逐级考核原则，即由预算执行者的直接上级对其进行考核，间接上级不能隔级考核间接下级；三是预算执行与预算考核相互分离原则，即本级责任主体的预算考核应由其直接上级部门来进行，而绝不能自己考核自己。

（3）科学设计预算考核指标体系

预算考核指标决定了预算考核的内容及考核标准，并对各级预算责任单位及其员工的行为导向产生影响，因而对于预算考核体系的有效运行十分关键。科学设计预算考核指标体系应主要把握以下原则：预算考核指标要以各责任中心承担的预算指标为主，同时本着相关性原则，增加一些全局性的预算指标和与其关系密切的相关责任中心的预算指标；考核指标应以定量指标为主，同时根据实际情况辅之以适当的定性指标；考核指标应当具有可控性、可达到性和明晰性。

（4）按照公开、公平、公正原则实施预算考核

全面预算指引要求，企业预算执行情况考核，应当坚持公开、公平、公正的原则，考核过程及结果应有完整的记录。

第一，考核程序、标准、结果要公开。企业整体的全面预算执行情况考核程序，一般包括预算执行单位上报预算执行报告、预算管理工作机构审查核实并提出考核结果和奖惩建议、预算管理委员会按照授权审议批准等环节。这一实施过程以及过程中所依据的有关考核标准、奖惩办法等制度要公开，考核结果也要及时公开。

第二，考核结果要客观公正。预算考核主体应当按照预算考核制度行使职权，预算考评的原则、内容、步骤等应按预算考核制度规定进行，预算考核应当以客观事实作为依据。预算执行单位上报的预算执行报告是预算考核的基本依据，应当经本单位负责人签章确认。企业预算管理委员会及其工作机构定期组织预算执行情况考核时，应当将各预算执行单位负责人签字上报的预算执行报告和已掌握的动态监控信息进行核对，确认各执行单位预算完成情况。必要时，实行预算执行情况内部审计制度，审计工作结束后，内部审计机构应当形成审计报告，直接提交预算管理委员会，作为预算考核的重要参考依据。预算考核中，如果由于预算执行单位的不可控因素导致预算执行结果与预算标准之间产生差异，应在界定预算执行单位责任时将该差异予以剔除。

第三，奖惩措施要公平合理并得到及时落实。预算考核的结果应当与各执行单位以及员工的薪酬、职位等进行挂钩，实施预算奖惩。企业设计预算奖惩方案时，应当以实现全面预算目标为首要原则，同时还应遵循公平合理、奖罚并存的原则。奖惩方案要注意各部门利益分配的合理性，要根据各部门承担的工作难易程度和技术含量合理确定奖励差距。要奖罚并举，不能只奖不罚，并要防止奖惩实施中的人情添加因素。

【例16-7】
沿用【例16-6】，D公司以预算指标完成为依据，完善公司业绩评价与奖惩体系，并制定了较为完善的考核和奖惩办法予以公布。主要做法是：

在预算逐级分解的基础上，通过建立预算综合考核评价体系和实行经济责任制考核，来强化预算管理考评。

预算考评指标体系，是实行定量指标与定性指标相结合、绝对指标与相对指标相结合的综合指标体系：对生产成本预算管理，采用“吨公里成本费用”水平达成率指标进行考核；对办公费、会议费、业务招待费、差旅费等部门费用项目，以预算执行比例为标准进行考核；对预算编制准确性、及时性以及预算程序遵守情况等则需要进行定性的考核。在考评指标体系设计中遵循可控性原则，则考核指标是被考核主体可以控制且通过努力可以实现的。

考核分月度、季度与年度预算考核，考核人员对照预算指标，逐项检查评分，综合预算考评得分＝∑预算指标考核得分×相应权重（％）。考核得分采用月度考评、季度调整、全年统算方式，即最后以年终预算完成情况作为最后得分，前三个季度多（少）计算的得分在年终扣（加）回。

经济责任制考核，即将预算指标纳入公司经济责任制考核，每年年初，D公司总经理都要与商务部门及配餐、国旅、广告等二级公司签订经济责任书。该责任书明确规定各责任单位应完成的各项考核指标，包括销售收入指标、费用控制指标及利润指标。计财部（预算管理办公室）定期根据二级公司上报的预算执行报告分析经济责任指标的完成情况，并提出考核和奖惩建议，报预算管理委员会批准后予以实施。

为了保证预算考评结果的落实，2001年年底，D公司进行了薪酬制度改革，工资结构由基本工资和考核工资及各类奖惩基金组成，基本工资每月固定发放，考核工资按月度、季度、年度考核后发放，其中预算指标的完成情况成为评价考核结果的重要指标之一。每月计财部根据各责任部门预算指标完成情况逐项落实责任，计算并兑现月度各责任部门的奖惩总额，年终再根据各责任部门预算综合考评情况和经济责任指标完成情况，对相关责任部门进行奖惩，对完成指标的给予奖励，没有完成指标的给予惩罚。奖惩金额由责任部门内部进行二次分配，奖勤罚懒，将预算管理与激励约束机制紧密结合。

【分析】
本例中，D公司通过将预算考评与经济责任制落实紧密结合，将预算执行情况纳入了考核和奖惩范围，切实做到了有奖有惩、奖惩分明。并且，D公司在实施考核与奖惩的及时性、遵循逐级考核原则、科学设计预算考核指标体系、确保考核的公开、公平、公正等方面也进行了有效控制。

第十七章　《企业内部控制应用指引第16号——合同管理》讲解

市场经济通常又叫合同经济，合同是企业与自然人、法人及其他组织等平等主体之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议，它起到维系市场主体，规范、约束市场交易行为，优化资源配置，维护市场经济秩序的重要作用。因此，加强企业合同管理既是企业内部控制的重要手段，又是企业维护合法权益、保证营运安全、控制财务风险、提高企业经营管理水平的重要基础。《企业内部控制应用指引第16号——合同管理》全面梳理了合同管理的主要流程，从合同的订立、履行、后评估等方面揭示与合同管理有关的主要风险点，有针对性地提出相应控制措施。

《企业内部控制应用指引第16号——合同管理内部控制指引》规范的合同以书面合同为主，口头合同和其他形式合同参照执行。由于《企业内部控制应用指引第3号——人力资源》专门针对企业录用各类人员的内部控制进行了规范，因此，《企业内部控制应用指引第16号——合同管理内部控制指引》将企业与职工签订的劳动合同排除在适用范围之外。

一、加强合同管理的意义

按照现代企业理论，企业的本质就是一系列合同的联结体，企业通过合同将其与股东、债权人、供应商、消费者、职工以及政府等有机地联系在一起。合同管理贯穿于企业各项经营、投资和筹资活动的始终，做好合同管理，实际上在很大程度上就做好了企业资金资产管理、采购销售管理、担保工程管理等多项业务管理。加强合同管理对于企业防范和降低合同风险、促进长期可持续发展具有重要意义。

（一）加强合同管理有助于防范企业法律风险，维护合法权益

企业在日常经营过程中所面临的一个重大风险便是法律风险，防范和降低法律风险一直是企业内部控制和风险管理的重要内容。在市场经济条件下，企业为了实现自身利益最大化，在参与社会经济活动时与其他合同当事人产生利益冲突在所难免。合同作为调节企业和其他组织或个人之间经济活动关系的依据，能够以法律形式规范企业在合同订立与履行过程中的行为，保护了合同当事人的合法权益。有效的合同管理，一方面能够培育企业信用，推动企业自觉履行合同义务，预防经济纠纷，防止招致不必要的经济损失；另一方面能够在经济纠纷产生时，保护企业在合同中的预期利益和交易成果，维护企业的合法权益不受违约方侵害。

随着我国经济改革的深入，各类新型经济业务层出不穷，租赁合同、融资合同、委托合同、行纪合同、居间合同等新型合同也应运而生，即使是买卖合同、借款合同、保管合同等一些常见合同的内容也趋向复杂化。对合同实施有效的内控管理，有助于企业增强应变、发展和竞争能力，促使企业在竞争中提高预见性、减少失误，使其管理活动符合国家法律要求，从根本上维护企业在合同中的合法权益。

（二）加强合同管理有助于降低企业运营风险，提高经营管理水平

一个企业经营管理水平的高和低，在很大程度上取决于其在供、产、销或者资金的筹集与运用等多环节的有效衔接上。如果制造企业原材料供应不及时，或者质量不合格，就会影响生产；如果生产的安排不以合同信息为基础，生产产品的规格、数量、质量等与销售相脱节，就会影响销售；如果销售计划无法完成，销售合同不能正常履行，销售收入不能合理兑现，企业的整个资金流和下一个供、产、销循环都将受到影响，企业的价值创造将无从谈起。合同是企业经营活动的先导，是计划安排的依据，是企业一系列互相衔接、互相监督、互相制衡、共同协调行动的经营活动的桥梁，合同管理贯穿于企业对一系列活动进行组织、监督和检查的全过程。有效利用合同管理能够协调企业内部各方关系，有利于提高企业经营管理水平，提升企业竞争力，降低运营风险，促进企业可持续发展。

（三）加强合同管理有助于控制企业财务风险，提升资金使用效率

在世界经济高速发展的今天，金融正在赶超实体经济成为现代经济的核心，企业已经越来越多地参与到金融活动当中，能否通过合同管理有效控制金融和财务风险关系到企业的生死存亡。此次金融危机为我们敲响了警钟，过度运用融资杠杆、无视金融风险、盲目追求高收益必将把企业引向破产的深渊。有效利用合同管理，对复杂金融合同制定风险对冲等应对策略，有效监控和计量财务风险，则能够保证合同目标与企业财务战略目标相协调，控制企业投融资风险。同时，有效的合同管理，能够帮助企业节省交易时间，降低交易成本，保证交易正常进行，加速资金周转，减少费用，以最少的消耗获取最大的收益，提升企业资金使用效率。

二、合同管理的总体要求

合同管理是企业内部控制的重要手段之一，企业需要建立一系列制度体系和机制保障，促进合同管理的作用得到有效发挥。合同管理总体上要求企业建立分级授权管理制度，实行统一归口管理，明确各部门职责分工，保证不相容职务分离，健全考核与责任追究制度。

（一）建立分级授权管理制度

企业应当根据经济业务性质、组织机构设置和管理层级安排，建立合同分级授权管理制度。企业最高权力机构——股东（大）会负责审议批准与企业重大投资、筹资决策等相关的重大合同；企业最高决策机构——董事会负责组织建立企业合同管理制度、明确合同分级审批权限等；企业最高执行机构——经理层负责制定和落实各项合同管理制度、直接参与重要合同的谈判、签订、履行和监控等；企业最高监督机构——监事会负责监督企业董事、经理和其他高级管理人员对重大合同管理责任的履行情况。

各相关业务部门实行合同岗位责任制，在公司对本岗位授权范围内进行合同洽谈、拟订合同文本并落实合同的履行，确保合同签署目的的实现。属于上级管理权限的合同，下级单位不得签署。对于重大投资类、融资类、担保类、知识产权类、不动产类合同，上级部门应加强管理。下级单位认为确有需要签署涉及上级管理权限的合同，应当提出申请，并经上级合同管理机构批准后办理。上级单位应当加强对下级单位合同订立、履行情况的监督检查。

（二）实行统一归口管理

企业在合同分级授权管理的基础上，应当实行统一归口管理制度。企业可以根据实际情况指定法律部门等作为合同归口管理部门，对合同实施统一规范管理，具体负责明确合同拟定、审批、执行等环节的程序和要求；参与重大合同的起草、谈判、审查和签订；参与或组织合同纠纷的调解、仲裁、诉讼活动；管理合同专用章；管理与合同有关的法人授权委托书；定期检查和评价合同管理中的薄弱环节，采取相应控制措施，促进合同的有效履行。

（三）明确职责分工

企业各业务部门作为合同的承办部门负责在职责范围内承办相关合同。例如，采购部门负责管理原材料、低值易耗品、包装物等生产经营用物资的采购合同和运输合同；资产管理部门负责管理生产和管理设备的采购合同和运输合同；营销部门负责管理产成品的销售合同、运输合同和仓储保管合同。公司财会部门侧重于履行对合同的财务监督职责，包括审查合同价格条款、结算期限和方式的合理性，按照合同规定及时结算，监控资金的收入或支出等。

合同管理还应注意不相容职务的相互分离、制约和监督。合同管理的不相容职务一般包括：合同的拟定与审核（会审），合同的审核与审批，合同的审批与执行，合同的执行与监督评估等。

（四）健全考核与责任追究制度

合同控制的各个环节紧密相扣，相关合同管理人员应当有明确的职责和权限，为此，企业应当健全合同管理考核与责任追究制度，对合同订立、履行过程中出现的违法违规行为，给企业造成经济损失或商业信誉损害的行为，应当追究有关机构或人员的责任。

三、合同管理流程

合同管理从大的方面可以划分为合同订立阶段和合同履行阶段。合同订立阶段包括合同调查、合同谈判、合同文本拟订、合同审核、合同签署等环节；合同履行阶段涉及合同履行、合同补充和变更、合同解除、合同结算、合同登记等环节。图17-1列示的合同管理流程适用于各类企业的合同管理，具有一定通用性。

图17-1　合同管理流程

四、合同管理各环节主要风险点及管控措施

（一）合同调查

合同订立前，企业应当进行合同调查，充分了解合同对方的主体资格、信用状况等有关情况，确保对方当事人具备履约能力。

该环节的主要风险是：忽视被调查对象的主体资格审查，将不具有相应民事权利能力和民事行为能力或不具备特定资质的主体确定为准合同对象，或与不具备代理权或越权代理的主体签订合同，导致合同无效，或引发潜在风险；在合同签订前错误判断被调查对象的信用状况，或在合同履行过程中没有持续关注对方的资信变化，致使企业蒙受损失；对被调查对象的履约能力给出不当评价，将不具备履约能力的对象确定为准合同对象，或将具有履约能力的对象排除在准合同对象之外，最终导致合同无法执行。

主要管控措施：第一，审查被调查对象的身份证件、法人登记证书、资质证明、授权委托书等证明原件，必要时，可通过发证机关查询证书的真实性和合法性，关注授权代理人的行为是否在其被授权范围内，在充分收集相关证据的基础上评价主体资格是否恰当。第二，获取调查对象经审计的财务报告、以往交易记录等财务和非财务信息，分析其获利能力、偿债能力和营运能力，评估其财务风险和信用状况，并在合同履行过程中持续关注其资信变化，建立和及时更新合同对方的商业信用档案。第三，对被调查对象进行现场调查，实地了解和全面评估其生产能力、技术水平、产品类别和质量等生产经营情况，分析其合同履约能力。第四，与被调查对象的主要供应商、客户、开户银行、主管税务机关和工商管理部门等沟通，了解其生产经营、商业信誉、履约能力等情况。

【例17-1】
20×3～20×4年，甲贷款人在某市8家银行分别以住房贷款、个人助业贷款、个体生产经营贷款、住房装修贷款的名义，共计取得银行贷款586万元，后经查实，甲在贷款时使用的房产证、地产证及其他权证均系伪造，而其用于抵押的名下房产早已于20×2年年底分别转让给其他4位业主。

【分析】
显然，本案例中的8家银行都没有真正落实贷前调查的工作要求，最终导致损失的发生。按照合同管理内部控制的要求，银行应当核查贷款人提交证书的真实性和合法性，对客户的信用状况做出正确评估，核实抵押物、质物、保证人情况，对贷款的合法性、安全性等做出独立的尽职调查等。

（二）合同谈判

初步确定准合同对象后，企业内部的合同承办部门将在授权范围内与对方进行合同谈判，按照自愿、公平原则，磋商合同内容和条款，明确双方的权利义务和违约责任。

该环节的主要风险是：谈判中忽略合同重大问题或在重大问题上做出不当让步；谈判经验不足，缺乏技术、法律和财务知识的支撑，导致企业利益受损；泄露本企业谈判策略，导致企业在谈判中处于不利地位。

主要管控措施：第一，企业在谈判前应当收集谈判对手资料，充分熟悉谈判对手情况，做到知己知彼；研究国家相关法律法规、行业监管、产业政策、同类产品或服务价格等与谈判内容相关的信息，正确制定本企业谈判策略。第二，关注合同核心内容、条款和关键细节，具体包括合同标的的数量、质量或技术标准，合同价格的确定方式与支付方式，履约期限和方式，违约责任和争议的解决方法、合同变更或解除条件等。第三，对于影响重大、涉及较高专业技术或法律关系复杂的合同，组织法律、技术、财会等专业人员参与谈判，充分发挥团队智慧，及时总结谈判过程中的得失，研究确定下一步谈判策略。第四，必要时可聘请外部专家参与相关工作，并充分了解外部专家的专业资质、胜任能力和职业道德情况。第五，加强保密工作，严格责任追究制度。第六，对谈判过程中的重要事项和参与谈判人员的主要意见，予以记录并妥善保存，作为避免合同舞弊的重要手段和责任追究的依据。

【例17-2】
中国的铁矿石进口量占据世界铁矿石产量的50％，作为最大的买家，中方理应在进口铁矿石价格谈判上拥有话语权。但是，在历年的谈判中，中方多处于被动地位，不得不一次次接受外国公司的涨价要求。后经查实，某外国公司4名工作人员采取不正当手段，拉拢收买中国钢铁生产企业个别内部人员，获取企业生产安排、炼钢配比、采购计划、毛利率、库存量等内部资料，以及记录了谈判对策和底线的中方谈判组内部会议纪要。外商据此推算出中国对铁矿石的需求量，即我们对铁矿石的依存度，并掌控价格的降幅。而价格一两个百分点的变化，就会导致中国企业数十亿元、乃至上百亿元的亏损。有专家估计，泄密事件给中国整个钢铁行业带来了高达7000多亿元的经济损失。

【分析】
合同标的数量、合同价款、谈判策略等属于企业谈判的关键信息和核心机密，直接关系到合同谈判的成败，对企业的经济利益构成重大影响。本案例中，中国少数企业没有做好合同谈判中的保密工作，将谈判关键信息泄露，导致自身利益严重受损，甚至危害国家经济安全。

（三）合同文本拟订

企业在合同谈判后，需要根据协商谈判结果，拟订合同文本。

该环节的主要风险是：选择不恰当的合同形式；合同与国家法律法规、行业产业政策、企业总体战略目标或特定业务经营目标发生冲突；合同内容和条款不完整、表述不严谨准确，或存在重大疏漏和欺诈，导致企业合法利益受损；通过操纵合同金额等条款规避合同管理规定，如将需要招标或上级审批的重大合同拆分成标的金额较小的若干不重要合同等；对于合同文本须报经国家有关主管部门审查或备案的，未履行相应程序。

主要管控措施：第一，企业对外发生经济行为，除即时结清方式外，应当订立书面合同。第二，严格审核合同需求与国家法律法规、产业政策、企业整体战略目标的关系，保证其协调一致；考察合同是否以生产经营计划、项目立项书等为依据，确保完成具体业务经营目标。第三，合同文本一般由业务承办部门起草，法律部门审核；重大合同或法律关系复杂的特殊合同应当由法律部门参与起草。各部门应当各司其职，保证合同内容和条款的完整准确。第四，通过统一归口管理和授权审批制度，严格合同管理，防止通过化整为零等方式故意规避招标等合同管理规定的做法，杜绝越权行为。第五，由签约对方起草的合同，企业应当认真审查，确保合同内容准确反映企业诉求和谈判达成的一致意见，特别留意“其他约定事项”等需要补充填写的栏目，如不存在其他约定事项，应注明“此项空白”或“无其他约定事项”，防止合同后续被篡改。第六，国家或行业有合同示范文本的，可以优先选用，但对涉及权利义务关系的条款应当进行认真审查，并根据实际情况进行适当修改。第七，合同文本须报经国家有关主管部门审查或备案的，应当履行相应程序。

【例17-3】
20×9年2月，甲食品加工公司与乙盐业公司签订购销合同，从乙公司购买10吨食盐，合同价款共计1万元，合同中没有约定违约责任。20×9年3月，甲公司与丙连锁超市签订15万元的酱菜销售合同，合同约定甲公司应于20×9年6月30日前交货，若不能如期交货，甲公司须向丙超市支付3万元违约金。20×9年5月，甲公司用从乙公司购得的食盐生产酱菜，发现酱菜出现大量褐色泡沫，经查为食盐质量不符合国家质量标准所致，价值15万元的酱菜全部报废。甲公司匆忙向丙超市支付了3万元违约金，同时向法院起诉乙公司，要求乙公司退回1万元购盐款，承担甲公司经济损失15万元，承担甲公司向丙超市支付的违约金3万元和相关诉讼费用。法院经审理后判决，乙公司向甲公司退回购盐款1万元、承担经济损失15万元及相关诉讼费用，但对甲公司提出的承担3万元违约金的请求未予支持。

【分析】
违约责任条款是合同的核心内容，是在出现合同纠纷时，要求违约方承担违约责任的重要依据。本案例中，甲公司与乙公司签订的合同缺少违约责任条款，造成合同不严密，内容不完整，也是甲公司对合同风险分析不足而没有规定相应对策的体现，直接导致甲公司自行承担向丙超市支付的违约金损失。

（四）合同审核

合同文本拟订完成后，企业应对合同文本进行严格的审核。

该环节的主要风险是：合同审核人员因专业素质或工作态度原因未能发现合同文本中的不当内容和条款；审核人员虽然通过审核发现问题但未提出恰当的修订意见；合同起草人员没有根据审核人员的改进意见修改合同，导致合同中的不当内容和条款未被纠正。

主要管控措施：第一，审核人员应当对合同文本的合法性、经济性、可行性和严密性进行重点审核，关注合同的主体、内容和形式是否合法，合同内容是否符合企业的经济利益，对方当事人是否具有履约能力，合同权利和义务、违约责任和争议解决条款是否明确等。第二，建立会审制度，对影响重大或法律关系复杂的合同文本，组织财会部门、内部审计部、法律部和其他业务相关部门进行审核，相关部门应当认真履行职责。第三，慎重对待审核意见，认真分析研究，对审核意见准确无误地加以记录，必要时对合同条款作出修改并再次提交审核。

（五）合同签署

对于经审核同意签订的合同，企业应当与对方当事人正式签署，并加盖企业合同专用章。

该环节的主要风险是：超越权限签订合同，合同印章管理不当，签署后的合同被篡改，因手续不全导致合同无效等。

主要管控措施：第一，按照规定的权限和程序与对方当事人签署合同。正式对外订立的合同应当由企业法定代表人或由其授权的代理人签名或加盖有关印章。授权签署合同的，应当签署授权委托书。第二，严格合同专用章保管制度，合同经编号、审批及企业法定代表人或由其授权的代理人签署后，方可加盖合同专用章。对于一般性合同，应当由相关业务部门的合同经办人持签署后的合同到合同专用章管理部门办理用印手续，重大合同的用印，可由合同专用章保管人持印章到合同签署现场用印。用印后保管人应当立即将合同专用章收回，并按要求妥善保管，以防止他人滥用。保管人应当记录合同专用章使用情况以备查，如果发生合同专用章遗失或被盗现象，应当立即报告公司负责人并采取妥善措施，如向公安机关报案、登报声明作废等，以最大限度消除可能带来的负面影响。第三，采取恰当措施，防止已签署的合同被篡改，如在合同各页码之间加盖骑缝章、使用防伪印记、使用不可编辑的电子文档格式等。第四，按照国家有关法律、行政法规规定，需办理批准、登记等手续之后方可生效的合同，企业应当及时按规定办理相关手续。

【例17-4】
甲公司采购经理A一直负责公司的不锈钢卷板采购业务，经公司法定代表人授权委托，A可以代表公司签署1000万元以下的采购合同。20×9年10月，A以甲公司名义与长期供货商乙公司签署了购买不锈钢卷板的合同，合同总价为925万元，约定甲公司在收货后1个月内支付全部货款。20×9年11月，乙公司将不锈钢卷板运至A指定的地点由A提走，并通知甲公司支付货款，但被告知，甲公司已于20×9年9月将A开除，A无权代理甲公司签订合同，合同无效，甲公司拒绝支付货款。乙公司为此向法院提起诉讼，要求甲公司偿还欠款并支付诉讼费用。

法院经审理认为，甲公司虽已在合同签订前开除A，但A仍然持有甲公司的授权委托书以及盖有甲公司公章的空白合同书，乙公司有理由相信A有代理权，A的代理行为有效，并据此判决甲公司支付欠款及相关诉讼费用932万元。

【分析】
首先，甲公司对合同签订阶段的授权管理不当，一方面未在授权委托书上标明委托时限，另一方面未能在开除A后及时收回授权委托书，导致A利用这一漏洞骗取供货商的货品，给甲公司造成损失。

其次，甲公司没有有效执行合同专用章保管制度，合同未经审批、未经企业法定代表人或由其授权的代理人签署，直接在空白合同上加盖了合同专用章。

（六）合同履行

合同订立后，企业应当与合同对方当事人一起遵循诚实信用原则，根据合同的性质、目的和交易习惯严格履行合同。

该环节的主要风险是：本企业或合同对方当事人没有恰当地履行合同中约定的义务。

主要管控措施：第一，强化对合同履行情况及效果的检查、分析和验收，全面适当执行本企业义务，敦促对方积极执行合同，确保合同全面有效履行。第二，对合同对方的合同履行情况实施有效监控，企业的业务部门和经办人员应对其承办的合同，从订立到履行终结进行全过程跟踪监控管理，一旦发现有违约可能或违约行为，应当及时提示风险，并立即采取相应措施，避免合同损失的发生或扩大，将违约损失降到最低。

【例17-5】
沿用例【17-3】。

【分析】
甲公司在合同履行阶段没有对相关风险进行有效控制。甲公司在发现乙公司提供的食盐存在质量问题后，应当迅速通知对方，协商解决问题，并采取积极措施防止损失扩大，如立即从其他渠道采购合格食盐，重新生产酱菜，并将出现的情况和应对策略通知丙超市，争取丙超市的理解，尽量在交货日期前完成酱菜的生产，而不是匆忙支付违约金。

（七）合同补充、变更和合同解除

合同生效后，企业有时需要补充、变更甚至解除合同。

相关的主要风险是：企业没有就质量、价款、履行地点等内容与合同对方进行约定或者约定不明确，导致合同无法正常履行；在合同履行过程中未能发现显失公平、条款有误或对方有欺诈行为等情形，或未能采取有效措施；因政策调整、市场变化等客观因素，已经或可能导致企业利益受损；合同纠纷处理不当，导致企业遭受外部处罚、诉讼失败，损害企业利益、信誉和形象等。

主要管控措施：第一，对于合同没有约定或约定不明确的内容，通过双方协商一致对原有合同进行补充；无法达成补充协议的，按照国家相关法律法规、合同有关条款或者交易习惯确定。第二，对于显失公平、条款有误或存在欺诈行为的合同，以及因政策调整、市场变化等客观因素已经或可能导致企业利益受损的合同，按规定程序及时报告，并经双方协商一致，按照规定权限和程序办理合同变更或解除事宜。合同变更和解除应当采用书面形式，严禁在原合同文本上涂改、添加，变更后的合同视同新合同，须履行相应的合同管理流程。第三，对方当事人提出中止、转让、解除合同，造成企业经济损失的应向对方当事人书面提出索赔。第四，加强合同纠纷管理，在履行合同过程中发生纠纷的，应当依据国家相关法律法规，在规定时效内与对方当事人协商并按规定权限和程序及时报告。合同纠纷经协商一致的，双方应当签订书面协议；合同纠纷经协商无法解决的，根据合同约定选择仲裁或诉讼方式解决。企业内部授权处理合同纠纷的，应当签署授权委托书。纠纷处理过程中，未经授权批准，相关经办人员不得向对方当事人作出实质性答复或承诺。

【例17-6】
甲商场于20×1年9月向乙服装厂订购一批童装，总价值18万元。甲商场预付了货款的20％，约定年底交货，11月甲商场负责人打电话给乙厂厂长，要求改变童装的花色，当时厂长不在，厂长秘书草草记下电话内容后就忘了此事，等到12月底乙厂将童装交给甲商场时才发现，童装的花色并未变更，仍和合同规定的一样，乙厂称并不知道甲商场要求变更花色，厂长秘书见闯了祸也矢口否认接过通知变更花色的电话。甲商场以乙厂违约为由拒付货款，乙厂见要不回货款即提起诉讼，要求甲商场承担违约责任，支付货款及违约金。法院在经审理后做出判决，甲商场败诉，应向乙厂支付全部货款及违约金。

【分析】
合同当事人需要变更合同时，应及时通知对方，并经过双方协商一致达成变更协议。变更合同一般采用书面形式，口头变更合同在任何一方不承认或未有确切证据表明对方同意时，法院是不予采信的。本案例中，甲商场在需要变更合同重要条款时只打了个电话，未签任何书面协议，缺乏必要的证据，法院判决只以原合同为基础，甲商场在收到货后拒不付款，显然是违约行为，而乙厂完全按合同内容履行了义务，无任何过错，自然胜诉。

（八）合同结算

合同结算是合同执行的重要环节，既是对合同签订的审查，也是对合同执行的监督，一般由财会部门负责办理。

该环节的主要风险是：违反合同条款，未按合同规定期限、金额或方式付款；疏于管理，未能及时催收到期合同款项；在没有合同依据的情况下盲目付款等。

主要管控措施：第一，财会部门应当在审核合同条款后办理结算业务，按照合同规定付款，及时催收到期欠款。第二，未按合同条款履约或应签订书面合同而未签订的，财会部门有权拒绝付款，并及时向企业有关负责人报告。

【例17-7】
20×4年12月28日，甲彩电生产公司发布的年度预亏提示性公告显示，由于拟对乙公司应收账款计提坏账准备，公司20×4年度将会出现大额亏损。乙公司是甲公司的某国进口商，自20×1年开始与甲公司合作，但由于涉及专利权诉讼、某国对中国彩电反倾销及经营不善等原因导致乙公司出现较大亏损，全额支付甲公司欠款存在很大困难。截至20×4年12月25日，甲公司应收乙公司账款余额4.6亿美元，甲公司估计可以从乙公司收回资金1.5亿美元，预计计提坏账准备金额为3.1亿美元。事实上，乙公司拖欠甲公司巨额货款的问题早在20×3年3月就曾被媒体曝光。

【分析】
甲公司在合同履行后，未能及时催收到期欠款，对应收账款的管理不当，导致对乙公司的应收账款余额过度膨胀，蕴含的风险可能对甲公司造成重大损失。甲公司在发现对方信用风险和财务风险出现恶化时，未能及时采取行动，导致损失进一步扩大。

（九）合同登记

合同登记管理制度体现了合同的全过程封闭管理，合同的签署、履行、结算、补充或变更、解除等都需要进行合同登记。

该环节的主要风险是：合同档案不全、合同泄密、合同滥用等。

主要管控措施：第一，合同管理部门应当加强合同登记管理，充分利用信息化手段，定期对合同进行统计、分类和归档，详细登记合同的订立、履行、变更和终结等情况，合同终结应及时办理销号和归档手续。第二，建立合同文本统一分类和连续编号制度，以防止或及早发现合同文本的遗失。第三，加强合同信息安全保密工作，未经批准，任何人不得以任何形式泄露合同订立与履行过程中涉及的国家或商业秘密。第四，规范合同管理人员职责，明确合同流转、借阅和归还的职责权限和审批程序等有关要求，实施合同管理的责任追究制度，对合同保管情况实施定期和不定期的检查。

【例17-8】
在A公司的众多供应商中，B公司年供货量不到百万元，且和A公司有2年以上的合作经历，A公司账面欠B公司的货款一直维持在20万元左右。因A公司对重点供应商的账面欠款常常在1000万元以上，因此A公司相关人员对B公司账面欠款的日常管理并未给予足够重视。

受2008年国际金融危机的冲击，A公司遭遇市场淡季，资金周转出现困难。屋漏偏逢连夜雨，A公司接到法院通知，称B公司已向法院提起诉讼，要求A公司支付全部欠款21万元、违约金3.5万元及相关诉讼费用2.5万元，法院已冻结A公司基本账户。A公司财务部门按照公司合同惯例计算应付B公司的违约金不足1万元，因此对B公司的违约金主张提出质疑，并决定打这场官司。

然而，在向法院提供证据的过程中，A公司在合同档案中未能找到2008年与B公司例行续签的经济合同。B公司则提供了一份经A公司盖章的2008年合同原件，其中在“其他约定事项”栏中有附加的手写条款——如果出现争议，由双方协商解决，在协商不成的情况下，由原告方人民法院依法解决，货款延期支付的，按银行贷款利率的3倍执行违约责任赔偿。

据A公司相关业务人员回忆，A公司在2008年年初办理与B公司的合同续签时，业务人员按照公司法律顾问设计的范本将合同拟好并报领导审核。公司领导口头指示业务人员，在将合同空白项目填写完整后可以直接签章，业务人员一时疏忽未按领导要求修改合同，而是直接签章向对方寄出合同，并要求对方盖章后回寄，但此后却又忘记了主动追回，导致未能拿到对方盖章确认的合同。业务人员确信，自己当时寄出的合同原件“其他约定事项”是空白的，并未添加上述手写条款，B公司也从未要求A公司就上述事项作出承诺。显然，B公司私下在合同上添加了所谓的“其他约定事项”。

在经过律师论证、调查了解、赴异地出庭、当庭辩解、法官调解等诸多程序之后，法院判决A公司除需支付账面全部欠款21万元外，还应额外向B公司支付6万元的违约金及诉讼费用。

【分析】
本案例中，A公司在合同文本拟定、合同审核、合同签署、合同纠纷处理、合同结算、合同登记等环节均存在内部控制的漏洞。

第一，合同文本的内容和条款不完整。A公司使用的合同文本是公司合同范本，条款中有“其他约定事项”等项目，但是为了针对不同供应商的不同需要，项目下的内容一般不固定，需要在具体谈判后根据双方的共同意见填列。如果没有其他约定就应该在此栏注明“此项空白”或“无其他约定事项”等字样，A公司正是忽略了这一细节，使B公司篡改合同有了可乘之机。

第二，合同审核不到位。A公司领导在对合同进行审核后，虽然发现了合同内容不完整的问题，但只是口头提出修改建议，并没有将审核意见准确无误地加以记录，也没有跟踪合同的实际修改情况，导致合同中的不当内容和条款未被纠正。

第三，合同章管理不善。从一般意义上讲，在把握基本原则的前提下，与客户签订合同主要以满足对方的合理要求为合同行为导向，具体表现为合同文本的使用、异地合同谁先盖章等。在供大于求的市场环境下，供应方往往处于被动地位，合同谈判后一般先由供应商在合同上签章再传递给购买方，即使是需要购买方先盖章确认，也应该关注合同后续进展，要求对方在盖章后将合同原件寄回。本案例中，A公司业务人员没有将B公司签章的合同追回并归档，导致损失发生。

第四，合同纠纷处理不当。A公司在收到法院通知后，应当首先寻求庭外调解等协商解决方案，可以主动提出立即偿还全部欠款21万元，尝试说服B公司尽快撤诉，避免支付违约金和诉讼费用，保护企业名誉和经济利益。

第五，合同结算管理失效。本案例中，公司在履行合同后，应当按照合同规定的期限、金额和方式及时付款，财会部门应当在审核合同条款后及时办理结算业务，避免企业承担违约责任。

第六，合同登记、档案管理制度不健全。本案例中，甲公司未能对尚在生效的经济合同进行妥善归档保存，对于合同的订立、履行和续签等情况没有建立跟踪机制，导致合同档案不全，直接造成合同被篡改和滥用。

五、合同管理的后评估

合同作为企业承担独立民事责任、履行权利义务的重要依据，是企业管理活动的重要痕迹，也是企业风险管理的主要载体，为此，《企业内部控制应用指引第16号——合同管理》强调企业应当建立合同管理的后评估制度，至少于每年年末对合同履行的总体情况和重大合同履行的具体情况进行分析评估。评估的内容包括：合同的签订是否符合程序；合同审核的意见是否得到合理采纳，不采纳的主要原因及其产生的后果；合同是否全面履行，重大合同未履行的主要原因分析和教训总结；合同履行中是否存在不足，应当采取何种改进措施；合同纠纷是否得到妥善处理；合同是否适当归档；合同管理工作中是否有成绩、创新，是否存在违法、违规行为；合同管理内部控制的设计和执行是否有效；是否存在提高合同管理效率和效果的建议等。对分析评估中发现合同履行中存在的不足，应当及时加以改进。

第十八章　《企业内部控制应用指引第17号——内部信息传递》讲解

信息资源是一个企业赖以生存的重要因素之一，企业在制定决策和日常运作中需要各种形式的信息。内部信息传递是企业内部各管理层级之间通过内部报告形式传递生产经营管理信息的过程。企业的内部控制活动离不开信息的沟通和传递。信息在企业内部进行有目的的传递，对贯彻落实企业发展战略、执行企业全面预算、识别企业生产经营活动中的内外部风险具有重要作用。《企业内部控制基本规范》十分重视信息与沟通这一控制要素。为了促进企业生产经营管理信息在内部各管理层级之间的有效沟通和充分利用，财政部等五部委专门制定了《企业内部控制应用指引第17号——内部信息传递》（以下简称《内部信息传递》），突出强调了内部报告的形成、使用和评估，提出了内部信息传递应当关注的主要风险以及相应的管控措施。

一、加强内部信息传递的重要意义

（一）内部信息传递是提高企业管理能力的重要抓手

在第一时间收集、掌握重要信息，是企业管理层尤其是高管团队管理水平的重要标志。管理层要指挥、驾驭企业实现发展战略和经营目标，必须拥有和掌握丰富的信息资源。如果没有及时有效的信息传递，管理者就容易变为“聋子”和“瞎子”，企业生产经营管理就具有盲目性和滞后性。可以说，内部信息传递相当于一个人的血液循环和神经系统，没有这个系统，企业管理就失去了指挥中枢，管理者的管理能力就大打折扣，难以引领企业实现发展战略。

（二）内部信息传递是提升企业市场竞争力的重要支撑

现代市场竞争异常激烈，外部环境瞬息万变。企业作为市场经济的主体和细胞，只有全面、充分地用好用足信息传递，才能应对国内国际激烈的市场竞争，才能应对后金融危机时期的各种风险和挑战。从一定程度上讲，信息就是竞争力。企业需要及时、准确地把握市场环境的变化、宏观经济政策的导向和同行业竞争状况等，从中把握自己的市场定位，谋求更大的发展空间。特别是“走出去”参与国际竞争的企业，更需要了解国际市场行情变化。知己知彼方能百战不殆。如果没有有效的信息传递，企业参与市场竞争就失去了罗盘和方向。

（三）内部信息传递是有效实施内部控制的重要保证

信息与沟通是建立与实施内部控制的重要条件，无论是实现内部控制的五目标，还是贯彻落实内部控制的其他四要素，没有信息与沟通在其中穿针引线，都是难以完成的。内部信息传递作为信息与沟通的重要方式，在建立与实施内部控制中具有不可或缺的重要作用。如果没有科学、快速、上传下达的信息传递机制，内部控制就难以有效实施，内部控制的缺陷也得不到反映和揭示，内部控制重大风险也无法及时防范和管控。只有建立和不断完善内部信息传递，才能够实现促进内部控制有效实施。

二、内部信息传递的总体要求

为服务于企业生产经营管理决策，做好各项内部报告工作，企业管理人员需要从各种渠道获取相应的信息。企业内部信息有来自业务第一线人员根据市场或业务工作整理的信息，也有来自管理人员根据相关内部信息对所负责部门形成的指示或情况通报。尽管有关信息的来源、内容、提供者、传递方式和渠道等各不相同，但收集和传递相关信息一般应遵循以下原则。

（一）真实准确性

虚假或不准确的信息将严重误导信息使用者，甚至导致决策失误，造成巨大的经济损失。内部报告的信息应当与所要表达的现象和状况保持一致，若不能真实反映所计量的经济事项，就不具有可靠性。

（二）及时有效性

如果信息未能及时提供，或者及时提供的信息不具有相关性，或者提供的相关信息未被有效利用，都可能导致企业决策延误，经营风险增加，甚至很可能使较高层次的管理陷入困境，不利于对实际情况进行及时有效的控制和矫正，同时也将大大降低内部报告的决策相关性。只有那些切合具体任务和实际工作并且能够符合信息使用单位需求的信息才是具有使用价值的。例如，某家具生产企业库存木材虽然数量充足，但由于近日连降大雨且疏忽管理而导致多数木材已经腐朽，对此，物资部门未及时上报并向采购部门、销售部门等传递此信息，结果导致存货木材远远不能满足客户家具定单的需要，等到发现这一问题才去采购新木材，不仅价高而且一时间难以足够采购，难以按期完工，导致客户纷纷退单。不仅影响了企业信誉，也给企业利润带来极大的损失。

（三）遵守保密原则

企业内部的运营情况、技术水平、财务状况以及有关重大事项等通常涉及到商业秘密，内幕信息知情者（包括董事会、监事、高级管理人员及其他涉及信息披露有关部门的涉密人员）都负有保密义务。这些内部信息一旦泄露，极有可能导致企业的商业秘密被竞争对手获知，使企业处于被动境地，甚至造成重大损失。

三、内部信息传递流程

企业的内部控制活动离不开信息的沟通和传递。企业在其经营管理过程中，需要不断按某种形式辨识、取得确切的信息，并进行传递和沟通，以使各部门人员能够履行其责任。这些信息包括员工从管理人员处获取的履行其职责的信息，上级部门从下级部门获得的生产经营情况的信息，各部门开展业务从同级其他部门获得的便于其开展业务的信息等。根据信息传递介质的不同，可将信息传递分为口头传递、书面传递和电子传递等；根据企业内部各部门信息获取渠道的不同，可将内部信息传递的方式分为自上而下、自下而上和平行传递三种方式。

内部报告是相对于外部报告而言的，是企业在管理控制系统运行中为企业内部的各级管理层以定期或非定期形式记载企业内部信息的各种图表和文字资料。内部报告在企业内部控制中起着非常重要的作用：一方面，内部报告可以为管理层提供更多的企业信息，为管理层做出更加科学合理的决策奠定基础；另一方面，内部报告也可以检查并反馈现行管理政策在执行过程中出现的问题，从而实现对管理政策和企业员工执行情况的有效监督。

企业应当加强内部报告管理，全面梳理内部信息传递过程中的薄弱环节，建立科学的内部信息传递机制，明确内部信息传递具体要求，关注内部报告的有效性、及时性和安全性，促进内部报告的有效利用，充分发挥内部报告的作用。

图18-1列示的内部信息传递流程具有普适性。企业在实际操作中，应当充分结合自身业务特点和管理要求，构建和优化内部信息传递流程。

图18-1　内部信息传递流程

四、内部信息传递流程的主要风险点及管控措施

（一）建立内部报告指标体系

内部报告指标体系是否科学直接关系到内部报告反映的信息是否完整和有用，这就要求企业应当根据自身的发展战略、风险控制和业绩考核特点，系统、科学规范不同级次内部报告的指标体系，合理设置关键信息指标和辅助信息指标，并与全面预算管理等相结合，同时应随着环境和业务的变化不断进行修订和完善。在设计内部报告指标体系时，企业应当根据内部各“信息用户”的需求选择信息指标，以满足其经营决策、业绩考核、企业价值与风险评估的需要。该环节的主要风险是：指标体系的设计未能结合企业的发展战略，指标体系级次混乱，与全面预算管理要求相脱节，并且一旦设定后未能根据环境和业务变化有所调整。

主要管控措施：第一，企业应认真研究企业的发展战略、风险控制要求和业绩考核标准，根据各管理层级对信息的需求和详略程度，建立一套级次分明的内部报告指标体系。企业明确的战略目标和具体的战略规划为内部报告控制目标的确定提供了依据。第二，企业内部报告指标确定后，应进行细化，层层分解，使企业中各责任中心及其各相关职能部门都有自己明确的目标，以利于控制风险并进行业绩考核。由此可见，企业的战略目标、战略规划、内部报告的控制目标、各责任中心以及各职能部门的控制目标，是一个通过内部信息传递相互联系、不断细化的体系。第三，内部报告需要依据全面预算的标准进行信息反馈，将预算控制的过程和结果向企业内部管理层报告，以有效控制预算执行情况、明确相关责任、科学考核业绩，并根据新的环境和业务，调整决策部署，更好地规划和控制企业的资产和收益，实现资源的最有效配置和管理的协同效应。

（二）收集内外部信息

为了随时掌握有关市场状况、竞争情况、政策变化及环境的变化，保证企业发展战略和经营目标的实现，企业应当完善内外部重要相关信息的收集机制和传递机制，使重要信息能够及时获得并向上级呈报。企业可以通过行业协会组织、社会中介机构、业务往来单位、市场调查、来信来访、网络媒体以及有关监管部门等渠道，获取外部信息；通过财务会计资料、经营管理资料、调研报告、专项信息、内部刊物、办公网络等渠道，获取内部信息。企业应当广泛收集、分析、整理内外部信息，并通过内部报告传递到企业内部相关管理层级，以便及时采取应对策略。

该环节的主要风险是：收集的内外部信息过于散乱，不能突出重点；内容准确性差，据此信息进行的决策容易误导经营活动；获取内外部信息的成本过高，违反了成本效益原则。

主要管控措施：第一，根据特定服务对象的需求，选择信息收集过程中重点关注的信息类型和内容。为特定对象、特定目标服务的信息，具有更高的适用性，对于使用者具有更现实、重要的意义。因此需要根据信息需求者要求按照一定的标准对信息进行分类汇总。第二，对信息进行审核和鉴别，对已经筛选的资料作进一步的检查，确定其真实性和合理性。企业应当检查信息在事实与时间上有无差错，是否合乎逻辑，其来源单位、资料份数、指标等是否完整。第三，企业应当在收集信息的过程中考虑获取信息的便利性及其获取成本高低，如果需要较大代价获取信息，则应当权衡其成本与信息的使用价值，确保所获取信息符合成本效益原则。

（三）编制及审核内部报告

内部报告范围十分广泛，从性质上一般分为以下四类：一是与对外合同相关的内部报告，如有关对外投资合同、担保合同、债权债务重组合同以及管理类合同签订过程中系列报告等，二是管理类报告，如股东会、董事会会议纪要、内部职能部门重大调整、人力资源情况、成本定额、定期财务报表等；三是研究调查类，既包括对外市场、客户等进行调查形成的报告，对有关产品进行研究开发形成的报告，也包括对内部生产经过程中出现的异常进行调查、分析形成的报告，四是完成经营计划情况类报告，包括资本经营决策、资产经营决策、商品经营决策和生产经营决策四个层次。通过完整地反映企业完成计划情况的实际信息，为企业的下一步发展提供依据。在各类报告之下，还可以进行细分，其中，为便于管理内部报告，重要的细分是按金额或影响程序对各类内部报告再分类，以明确内部报告从提供者到接受者所历经的各部门、分管领导等相应的职责。另外，内部报告从时间上还可以分为定期报告（如成本月度进度表、年度财务报表等）、即时报告（如经营快报等）。

企业各职能部门应将收集的有关资料进行筛选、抽取，然后，根据各管理层级对内部报告的信息需求和先前制定的内部报告指标，建立各种分析模型，提取有效数据并进行反馈汇总，在此基础上，对分析模型进一步改造，进行资料分析，起草内部报告，形成总结性结论，并提出相应的建议，从而对发展趋势、策略规划、前景预测等提供重要的分析指导，为企业的效益分析、业务拓展提供有力的保障。企业内部报告因报告类型不同、反映的信息特点不同，内部报告的格式不尽一致。一般情况下，企业内部报告应当包括报告名、文件号、执行范围、内容、起草或制定部门、报送和抄送部门及时效要求等。

该环节的主要风险是：内部报告未能根据各内部使用单位的需求进行编制，内容不完整，编制不及时，未经审核即向有关部门传递。

主要管控措施：第一，企业内部报告的编制单位应紧紧围绕内部报告使用者的信息需求，以内部报告指标体系为基础，编制内容全面、简洁明了、通俗易懂的内部报告，便于企业各管理层级和全体员工掌握相关信息，正确履行职责。第二，企业应合理设计内部报告编制程序，提高编制效率，保证内部报告能在第一时间提供给相关管理部门，对于重大突发事件应以速度优先，尽可能编制出内部报告，向董事会报告。第三，企业应当建立内部报告审核制度，设定审核权限，确保内部报告信息质量。企业必须对岗位与职责分工进行控制，内部报告的起草与审核岗位分离，内部报告在传递前必须经签发部门负责人审核。对于重要信息，企业应当委派专门人员对其传递过程进行复核，确保信息正确地传递给使用者。

（四）构建内部报告流转程序及渠道

内部信息传递流程，是信息从信息源出发，凭借一定的传递媒介，通过一定的渠道传到信息接收点的过程。企业应当制定严密的内部报告流程，充分利用信息技术，强化内部报告信息集成和共享，将内部报告纳入企业统一信息平台，构建科学的内部报告网络体系。企业内部各管理层级均应当指定专人负责内部报告工作。正常而言，内部报告应当按照职责分工和权限指引中规定的报告关系传递信息。但为保证信息传递的及时性，重要信息应当及时传递给董事会、监事会和经理层。内部信息沟通传递不畅，将降低管理效率和决策的正确性。比如，财务部门有关应收账款的发生、拖欠、付款情况等信息如不能及时提供，将导致销售部门不断地向已经拖欠款项的用户，甚至已经无偿付能力的用户继续赊销商品，最终将产生大量坏账，影响企业的现金流，甚至企业经营。同时，企业要选择恰当的信息渠道，既保证信息渠道畅通，又注意减少干扰，防止信息失真。企业应当拓宽内部报告渠道，通过落实奖励措施等多种有效方式，广泛收集合理化建议。

该环节的主要风险是：缺乏内部报告传递流程，内部报告未按传递流程进行传递流转，内部报告流转不及时。

主要管控措施：第一，企业应当制定内部报告传递制度。企业可根据信息的重要性、内容等特征，确定不同的流转环节。第二，企业应严格按设定的传递流程进行流转。企业各管理层对内部报告的流转应做好记录，对于未按照流转制度进行操作的事件，应当调查原因，并做相应处理。第三，企业应及时更新信息系统，确保内部报告有效安全的传递。企业应在实际工作中尝试精简信息系统的处理程序，使信息在企业内部更快地传递。对于重要紧急的信息，可以越级向董事会、监事会或经理层直接报告，便于相关负责人迅速做出决策。

（五）内部报告有效使用及保密要求

企业各级管理人员应当充分利用内部报告进行有效决策管理和指导企业的日常生产经营活动，及时反映全面预算执行情况，协调企业内部相关部门和各单位的运营进度，严格绩效考核和责任追究，确保企业实现发展战略和经营目标。企业应当有效利用内部报告进行风险评估，准确识别和系统分析企业生产经营活动中的内外部风险，确定风险应对策略，实现对风险的有效控制。企业对于内部报告反映出的问题应当及时解决。企业应当制定严格的内部报告保密制度，明确保密内容、保密措施、密级程度和传递范围，防止泄露商业秘密。

该环节的主要风险是：企业管理层在决策时并没有使用内部报告提供的信息，内部报告未能用于风险识别和控制，商业秘密通过企业内部报告被泄露。

主要管控措施：第一，企业在预算控制、生产经营管理决策和业绩考核时充分使用内部报告提供的信息。企业应当将预算控制和内部报告接轨，通过内部报告及时反映全面预算的执行情况；要求企业尽可能利用内部报告的信息对生产、购售、投资、筹资等业务进行因素分析、对比分析和趋势分析等，发现存在的问题，及时查明原因并加以改进；将绩效考评和责任追究制度与内部报告联系起来，依据及时、准确、按规范流程提供的信息进行透明、客观的定期业绩考核，并对相关责任人进行追究惩罚。第二，企业管理层应通过内部报告提供的信息对企业生产经营管理中存在的风险进行评估，准确识别和系统分析企业生产经营活动中的内外部风险，涉及突出问题和重大风险的，应当启动应急预案。第三，企业应从内部信息传递的时间、空间、节点、流程等方面建立控制，通过职责分离、授权接触、监督和检查等手段防止商业秘密泄露。

（六）内部报告的保管

在企业的经营管理活动中，会产生大量的数据信息，管理好这些资料，对于分析和解决企业管理中的问题至关重要。但是，有些企业对这些管理中产生的大量数据记录采取粗放经营的态度，甚至使一些重要数据丢失，造成不可挽回的损失。例如，在原材料采购和商品销售过程中，市场价格的调查资料、对供应商和销售商做出选择的依据、对方企业的资金信用状况等数据资料，不仅是企业以后购销工作的重要参考依据，同时也是实行财务监督的重要依据，但是许多企业对以上资料不做长期保留，致使发生了原材料质量问题或者是应收账款变成坏账等问题以后，都找不到企业内部的责任者，分析不出失误的原因，更找不到解决问题的方法。

该环节的主要风险是：企业缺少内部报告的保管制度，内部报告的保管存放杂乱无序，对重要资料的保管期限过短，保密措施不严。

主要管控措施：第一，企业应当建立内部报告保管制度，各部门应当指定专人按类别保管相应的内部报告。第二，为了便于内部报告的查阅、对比分析，改善内部报告的格式，提高内部报告的有用性，企业应按类别保管内部报告，对影响较大的、金额较高的一般要严格保管，如，企业重大重组方案、企业债券发行方案等。第三，企业对不同类别的报告应按其影响程度规定其保管年限，只有超过保管年限的内部报告方可予以销毁。对影响重大的内部报告，应当永久保管，如公司章程及相应的修改、公司股东登记表等。有条件的企业应当建立电子内部报告保管库，分性质，按照类别、时间、保管年限、影响程序及保密要求等分门别类地储存电子内部报告。第四，企业应当制定严格的内部报告保密制度，明确保密内容、保密措施、密级程度和传递范围，防止泄露商业秘密。有关公司商业秘密的重要文件要由企业较高级别的管理人员负责，具体至少由两人共同管理，放置在专用保险箱内。查阅保密文件，必须经该高层管理人员同意，由两人分别开启相应的锁具方可打开。

（七）内部报告评估

由于内部报告传递对企业具有重要影响，《内部信息传递》强调企业应当建立内部报告评价制度。企业应当对内部报告是否全面、完整、内部信息传递是否及时、有效，对内部报告的利用是否符合预期数做到心中有数，这就要求企业建立内部报告评估制度，通过对一段时间内部报告的编制和利用情况进行全面的回顾和评价，掌握内部信息的真实状况。企业对内部报告的评估应当定期进行，具体由企业根据自身管理要求做出规定，至少每年度对内部报告进行一次评估。企业应当重点关注内部报告的及时性，内部信息传递的有效性和安全性。经过评估发现内部报告存在缺陷的，企业应当及时进行修订和完善，确保内部报告提供的信息及时、有效。

该环节主要风险点：企业缺乏完善的内部报告评价体系，对各信息传递环节和传递方式控制不严，针对传递不及时、信息不准确的内部报告缺乏相应的惩戒机制。

主要管控措施：第一，企业应建立并完善企业对内部报告的评估制度，严格按照评估制度对内部报告进行合理评估，考核内部报告在企业生产经营活动中所起的真实作用。第二，为保证信息传递的及时准确，企业必须执行奖惩机制。对经常不能及时或准确传递信息的相关人员应当进行批评和教育，并与绩效考核体系挂钩。

【例18-1】
某企业内部控制部门对其一家下属子公司进行内部控制检查，发现：1．公司未设独立的客户信用调查机构，在财务部门和销售部门也没有专人负责此项工作。2．仓库库存明细账及货物进出库记录混乱，不同的仓库保管员采用不同的记录库存收入和结存方式。3．销售合同、销售计划，各职能部门拟订的格式各不相同，且分别留存在起草人手中，即使是职能部门内部的销售合同也一样，很难对本部门销售合同和计划进行全面了解，销售通知单、发货凭证、运货凭证以及销售发票等文件和凭证，各职能部门分别自外部采购，格式不同，且从未进行过核对。4．投资项目主要由总经理秘书负责，总经理定期检查、询问；对于规模较大的投资，总经理亲自负责，并于董事会会议期间向董事会报告。有关投资协议和文件没有统一的格式标准，没有专人保管，只是在财务部下设置了一个岗位，口头报告投资项目的具体情况，没有书面记录，更没有定期书面报告要求。结果导致该子公司库存存货、销售通知单、出库记录均相互不一致，坏账高达企业销售货款的50％，资金运转困难，子公司投资项目混乱。财务部经办人及部门经理借此大量转移企业财产。

【分析】
从上面的案例中可以发现，该公司在内部控制建设上存在着以下几个问题：销售合同、销售计划格式不一致，使企业生产部门的生产、采购部门的材料供应难以据此估计当前的生产和采购任务，存货出库单、销售明细表及库存明细账由于格式不同，不便于进行核对，也没能相互核对，这些信息流转不畅，有关投资的内部报告制度不健全、不完善，从而给企业经营造成被动。

五、反舞弊

舞弊是指以故意的行为获得不公平的或者非法的收益，主要存在以下领域：虚假财务报告、资产的不适当处置、不恰当的收入和支出、故意的不当关联方交易、税务欺诈、贪污以及收受贿赂和回扣等方面。有效的反舞弊机制，是企业防范、发现和处理舞弊行为、优化内部环境的重要制度安排。有效的信息沟通是反舞弊程序和控制成功的关键。如果信息交流机制不畅通，就会产生信息不对称的问题，舞弊行为产生的机会就会增大。企业应当建立反舞弊机制，坚持惩防并举、重在预防的原则，明确反舞弊工作的重点领域、关键环节和有关机构在反舞弊工作中的职责权限，规范舞弊案件的举报、调查、处理、报告和补救程序。

该环节的主要风险是：忽视了对员工的道德准则体系的培训，内部审计监察不严，内部人员未经授权或者采取其他不法方式侵占、挪用企业资产，在财务会计报告和信息披露等方面存在的虚假记录、误导性陈述或者重大遗漏等，董事、监事、经理及其他高管人员滥用职权，相关机构或人员串通舞弊，企业对举报人的保护力度小，信访事务处理不及时，缺乏相应的舞弊风险评估机制。

主要控制措施：第一，企业应当重视和加强反舞弊机制建设，对员工进行道德准则培训，通过设立员工信箱、投诉热线等方式，鼓励员工及企业利益相关方举报和投诉企业内部的违法违规、舞弊和其他有损企业形象的行为。第二，企业应通过审计委员会对信访、内部审计、监察、接受举报过程中收集的信息进行复查，监督管理层对财务报告施加不当影响的行为，管理层进行的重大不寻常交易以及企业各管理层级的批准、授权、认证等，防止企业资产侵占、资金挪用、虚假财务报告、滥用职权等现象的发生。第三，企业应当建立反舞弊情况通报制度。企业应定期召开反舞弊情况通报会，由审计部门通报反舞弊工作情况，分析反舞弊形势，评价现有的反舞弊控制措施和程序。第四，企业应当建立举报人保护制度，设立举报责任主体、举报程序，明确举报投诉处理程序，并做好投诉记录的保存。切实落实举报人保护制度是举报投诉制度有效运行的关键。结合企业的实际情况，企业应明确举报人应向谁举报，以何种方式进行举报，举报内容的界定等；确定举报责任主体接到投诉报告后进行调查的程序、办理时限、办结要求及将调查结论提交董事会处理的程序等。

【例18-2】
2008年年初，某会计师事务所在对甲公司2007年报审计中发现：该公司2006年、2007年的销售收入分别为4563万元、5323万元，呈上升趋势；而废旧物资销售的数量分别是863吨、510吨，废旧物资销售的收入分别是78万元、40万元，呈下降趋势。正常情况下，生产过程中发生的边角料等废旧物资应该与生产规模同比例增长或下降，此后，发现物资处处长、综合室主任、仓库主任、废旧回收站站长、计划员等4人为了小团体的利益，擅自决定出售、截留废旧物资数量90吨，款项10万元，截至审计时，已经将私自出售和截留的销售收入私分9.8万元，同时擅自决定降价销售废旧物资，造成损失3万元。

【分析】
该案例暴露的与内部报告有关的问题：一是内部报告单据管理混乱，《磅码单》和《产品、材料转移结算单》随意置放，无法核对销售业务的真实情况。二是物资处等单位不遵守内部信息传递程序，对废旧物资的管理缺乏定期报告制度，致使物资处处长钻了空子。

这一案例是集体合谋舞弊，其主要起因是物资处主要领导的一个错误决定，参与的另外3个人没有按岗位职责和规章制度予以抵制，同时由于舞弊者在门卫等重要部门、岗位给予好处，致使舞弊行为畅通无阻。类似的集体舞弊案例有，银广夏、东方电子、东方锅炉等，这些案例涉案金额大、作案时间跨度长、且参与的都是高层管理人员。如银广夏，为了使造假的财务报表能够互相吻合，通过倒推的方法，根据“成本”计算出“销售量”和“销售价格”，并依据这些销售量和销售价格的结果，安排每个月的进料和出货单，以及每个月、每季的财务数据。由于是集体合谋，加之在整个业务循环流程上弄虚作假，所提供的整套信息全是虚假的。对于集体舞弊行为，再好的内部控制也会失去作用。对其的预防只能是依靠良好的企业文化和道德规范。

由上述案例可见，内部报告反舞弊机制至少应包括以下内容：一是建立健全企业内部控制制度。如果内部控制制度存在缺陷，给一些有舞弊思想的员工以可乘之机，很容易酿成大错。此起舞弊案件，手段并不高明，其之所以得逞，一个重要原因是内部信息的记载工具——票据管理有漏洞。作为销售业务结算用的《产品、材料转移结算单》等重要单据，竟然没有编号、领用也没有专人管理，完全违背内部控制制度要求的凭证和记录预先编号保持记录的链条性、完整性原则。二是建立健全内部控制责任追究制度，并在内部信息传递过程中按照相互牵制、循环监管的原则设置传递流程，相互监督并严格遵守并严格检查执行情况，才能保证制度的有效运行。多数案例证明，内部控制之所以失控，不是没有规章制度，而是有章不循、违章不究。三是建立企业文化，于潜移默化中提高员工道德水平。内部控制制度再完善，如果没有具有一定素质和道德操守的员工来执行或者执行不到位，制度形同虚设。企业可以建立一套行为守则，以指导董事、首席执行官等关键管理人员的行为，如果企业的关键管理人员能够遵守相应的行为守则，不仅给企业员工起了良好的带头作用，而且还将增强投资者的信心。

第十九章　《企业内部控制应用指引第18号——信息系统》讲解

《企业内部控制应用指引第18号——信息系统》中所指信息系统，是指企业利用计算机和通信技术，对内部控制进行集成、转化和提升所形成的信息化管理平台。信息系统内部控制的目标是促进企业有效实施内部控制，提高企业现代化管理水平，减少人为操纵因素；同时，增强信息系统的安全性、可靠性和合理性以及相关信息的保密性、完整性和可用性，为建立有效的信息与沟通机制提供支持保障。信息系统内部控制的主要对象是信息系统，由计算机硬件、软件、人员、信息流和运行规程等要素组成。信息系统内部控制包括一般控制和应用控制。一般控制，是指对企业信息系统开发、运行和维护的控制；应用控制，是指利用信息系统对业务处理实施的控制（见图19-1）。

图19-1　信息系统内部控制框架

现代企业的运营越来越依赖于信息系统。比如航空公司的网上订票系统、银行的资金实时结算系统、携程旅行网的客户服务系统等，没有信息系统的支撑，业务开展就会举步维艰、难以为继，企业经营就很可能陷入瘫痪状态。还有一些新兴产业和新兴企业，其商业模式完全依赖信息系统，比如各种网络公司（新浪、网易、百度）、各种电子商务公司（比如阿里巴巴、卓越公司），没有信息系统，这些企业可能会失去生存之基。

鉴于信息系统在实施内部控制和现代化管理中具有十分独特而重要的作用，加之信息系统本身的复杂性和高风险特征，《企业内部控制应用指引第18号——信息系统》规定，企业负责人对信息系统建设工作负责。换言之，信息系统建设是“一把手”工程。只有企业负责人站在战略和全局的高度亲自组织领导信息系统建设工作，才能统一思想、提高认识、加强协调配合，从而推动信息系统建设在整合资源的前提下高效、协调推进。企业应当重视信息系统在内部控制中的作用，根据内部控制要求，结合组织架构、业务范围、地域分布、技术能力等因素，制定信息系统建设总体规划，加大投入力度，有序组织信息系统开发、运行与维护，优化管理流程，防范经营风险，全面提升企业现代化管理水平。

一、信息系统的开发

企业根据发展战略和业务需要进行信息系统建设，首先要确立系统建设目标，根据目标进行系统建设战略规划，再将规划细化为项目建设方案。企业开展信息系统建设，可以根据实际情况，采取自行开发、外购调试或业务外包等方式。选择外购调试或业务外包方式的，应当采用公开招标等形式择优选择供应商或开发单位。选择自行开发信息系统的，信息系统归口管理部门应当组织企业内部相关业务部门进行需求分析，合理配置人员，明确系统设计、编程、安装调试、验收、上线等全过程的管理要求。企业信息系统归口管理部门应当加强信息系统开发全过程的跟踪管理，增进开发单位与企业内部业务部门的日常沟通和协调，组织独立于开发单位的专业机构对开发完成的信息系统进行检查验收，并组织系统上线运行。

（一）制定信息系统开发的战略规划

信息系统开发的战略规划是信息化建设的起点，战略规划是以企业发展战略为依据制定的企业信息化建设的全局性、长期性规划。制定信息系统战略规划的主要风险是：第一，缺乏战略规划或规划不合理，可能造成信息孤岛或重复建设，导致企业经营管理效率低下。第二，没有将信息化与企业业务需求结合，降低了信息系统的应用价值。信息孤岛现象是不少企业信息系统建设中存在的普遍问题，根源在于这些企业往往忽视战略规划的重要性，缺乏整体观念和整合意识，常常陷入头痛医头，脚痛医脚，这就导致有的企业财务管理信息系统、销售管理信息系统、生产管理信息系统、人力资源管理系统、办公自动化系统等各自为政、孤立存在的现象，削弱了信息系统的协同效用，甚至引发系统冲突。

主要管控措施：第一，企业必须制定信息系统开发的战略规划和中长期发展计划，并在每年制定经营计划的同时制定年度信息系统建设计划，促进经营管理活动与信息系统的协调统一。第二，企业在制定信息化战略过程中，要充分调动和发挥信息系统归口管理部门与业务部门的积极性，使各部门广泛参与，充分沟通，提高战略规划的科学性、前瞻性和适应性。第三，信息系统战略规划要与企业的组织架构、业务范围、地域分布、技术能力等相匹配，避免相互脱节。

（二）选择适当的信息系统开发方式

信息系统的开发建设是信息系统生命周期中技术难度最大的环节。在开发建设环节，要将企业的业务流程、内控措施、权限配置、预警指标、核算方法等固化到信息系统中，因此开发建设的好坏直接影响信息系统的成败。

开发建设主要有自行开发、外购调试、业务外包等方式。各种开发方式有各自的优缺点和适用条件，企业应根据自身实际情况合理选择。

1．自行开发。自行开发是企业依托自身力量完成整个开发过程。其优点是开发人员熟悉企业情况，可以较好地满足本企业的需求，尤其是具有特殊性的业务需求。通过自行开发，还可以培养锻炼自己的开发队伍，便于后期的运行和维护。其缺点是开发周期较长、技术水平和规范程度较难保证，成功率相对较低。因此，自行开发方式的适用条件通常是企业自身技术力量雄厚，而且市场上没有能够满足企业需求的成熟的商品化软件和解决方案。比如百度的搜索引擎系统就偏重于自行开发。

2．外购调试。外购调试的基本做法是企业购买成熟的商品化软件，通过参数配置和二次开发满足企业需求。其优点是开发建设周期短，成功率较高，成熟的商品化软件质量稳定，可靠性高，专业的软件提供商实施经验丰富。其缺点是难以满足企业的特殊需求，系统的后期升级进度受制于商品化软件供应商产品更新换代的速度，企业自主权不强，较为被动。外购调试方式的适用条件通常是企业的特殊需求较少，市场上已有成熟的商品化软件和系统实施方案。比如大部分企业的财务管理系统、ERP系统、人力资源管理系统等多采用外购调试方式。

3．业务外包。信息系统的业务外包是指委托其他单位开发信息系统，基本做法是企业将信息系统开发项目外包出去，由专业公司或科研机构负责开发、安装实施，由企业直接使用。其优点是企业可以充分利用专业公司的专业优势，量体裁衣，构建全面、高效满足企业需求的个性化系统；企业不必培养、维持庞大的开发队伍，相应节约了人力资源成本。其缺点是沟通成本高，系统开发方难以深刻理解企业需求，可能导致开发出的信息系统与企业的期望产生较大偏差；同时，由于外包信息系统与系统开发方的专业技能、职业道德和敬业精神存在密切关系，也要求企业必须加大对外包项目的监督力度。业务外包方式的适用条件通常是市场上没有能够满足企业需求的成熟的商品化软件和解决方案，企业自身技术力量薄弱或出于成本效益原则考虑不愿意维持庞大的开发队伍。

【例19-1】
A公司为家电生产企业，产品适销对路，供不应求。为进一步提高经营管理水平，公司负责人决定建设信息系统，改造企业流程，重点是提高物流效率。具体需求如下：该公司认为现代企业运作的主要驱动力是订单，需要围绕订单进行采购、设计、制造、销售等一系列工作，因此系统建设的核心问题是物流。通过信息系统解决物流效率问题，实现一只手抓用户需求，另一只手抓可以满足用户需求的全球供应链的目的。

通过认真研究与对比分析，A公司采用了外购调试的方式，采购了B公司提供的ERP系统来组建自身信息系统。该系统建成后包括五大模块：物料管理、制造与计划、销售与订单管理、财务管理与成本管理。系统实施后，打破了原有的“信息孤岛”，使信息同步集成，提高了信息的实时性与准确性，加快了对供应链的响应速度。原来订单由客户下达传递到供应商需要10天以上的时间，而且准确率低，该系统实施后，订单1天内完成“客户——工厂计划——仓库——采购——供应商”的全过程，而且准确率极高。对于每笔收货，该系统中的扫描功能可以自动检验采购订单，防止暗箱收货。财务模块在收货的同时自动生成入库凭证，使财务人员从繁重的记账工作中解放出来，集中精力发挥财务管理与财务监督职能。

【分析】
该系统的成功开发运行主要有以下几方面经验：一是正确选择开发模式，由于市场中已经存在成熟的商业化信息系统，通过二次开发即可满足企业需求，这种情况下，外购调试是合理选择。二是实施“一把手”工程和全员参与，有效推进信息系统的执行。三是培训工作同步进行，保证信息系统的实施效果。

（三）自行开发方式的关键控制点和主要管控措施

虽然信息系统的开发方式有自行开发、外购调试、业务外包等多种方式，但基本流程大体相似，通常包含项目计划、需求分析、系统设计、编程和测试、上线等环节。

1．项目计划环节

战略规划通常将完整的信息系统分成若干子系统，并分阶段建设不同的子系统。比如，制造企业可以将信息系统划分为财务管理系统、人力资源管理系统、MRP系统（销售、采购、库存、生产）、计算机辅助设计和制造系统、客户关系系统、电子商务系统等若干子系统。项目就是指本阶段需要建设的相对独立的一个或多个子系统。

项目计划通常包括项目范围说明、项目进度计划、项目质量计划、项目资源计划、项目沟通计划、风险对策计划、项目采购计划、需求变更控制、配置管理计划等内容。项目计划不是完全静止、一成不变的，在项目启动阶段，可以先制定一个较为原则的项目计划，确定项目主要内容和重大事项，然后根据项目的大小和性质以及项目进展情况进行调整、充实和完善。

该环节的主要风险是：信息系统建设缺乏项目计划或者计划不当，导致项目进度滞后、费用超支、质量低下。

主要管控措施：第一，企业应当根据信息系统建设整体规划提出分阶段项目的建设方案，明确建设目标、人员配备、职责分工、经费保障和进度安排等相关内容，按照规定的权限和程序审批后实施。第二，企业可以采用标准的项目管理软件（比如Office Project）制定项目计划，并加以跟踪。在关键环节进行阶段性评审，以保证过程可控。第三，项目关键环节编制的文档应参照《GB8567－88计算机软件产品开发文件编制指南》等相关国家标准和行业标准进行，以提高项目计划编制水平。

2．需求分析环节

需求分析的目的是明确信息系统需要实现哪些功能。该项工作要求系统分析人员和用户单位的管理人员、业务人员在深入调查的基础上，详细描述业务活动涉及的各项工作以及用户的各种需求，从而建立未来目标系统的逻辑模型。

该环节的主要风险是：第一，需求本身不合理，对信息系统提出的功能、性能、安全性等方面的要求不符合业务处理和控制的需要。第二，技术上不可行、经济上成本效益倒挂，或与国家有关法规制度存在冲突。第三，需求文档表述不准确、不完整，未能真实全面地表达企业需求，存在表述缺失、表述不一致甚至表述错误等问题。

主要管控措施：第一，信息系统归口管理部门应当组织企业内部各有关部门提出开发需求，加强系统分析人员和有关部门的管理人员、业务人员的交流，经综合分析提炼后形成合理的需求。第二，编制表述清晰、表达准确的需求文档。需求文档是业务人员和技术人员共同理解信息系统的桥梁，必须准确表述系统建设的目标、功能和要求。企业应当采用标准建模语言（例如UML），综合运用多种建模工具和表现手段，参照《GB8567－88计算机软件产品开发文件编制指南》等相关标准，提高系统需求说明书的编写质量。第三，企业应当建立健全需求评审和需求变更控制流程。依据需求文档进行设计（含变更后的需求文档）前，应当评审其可行性，由需求提出人和编制人签字确认，并经业务部门与信息系统归口管理部门负责人审批。

3．系统设计环节

系统设计是根据系统需求分析阶段所确定的目标系统逻辑模型，设计出一个能在企业特定的计算机和网络环境中实现的方案，即建立信息系统的物理模型。系统设计包括总体设计和详细设计。总体设计的主要任务是：第一，设计系统的模块结构，合理划分子系统边界和接口。第二，选择系统实现的技术路线，确定系统的技术架构，明确系统重要组件的内容和行为特征，以及组件之间、组件与环境之间的接口关系。第三，数据库设计，包括主要的数据库表结构设计、存储设计、数据权限和加密设计等。第四，设计系统的网络拓扑结构、系统部署方式等。详细设计的主要任务包括：程序说明书编制、数据编码规范设计、输入输出界面设计等内容。

该环节的主要风险是：第一，设计方案不能完全满足用户需求，不能实现需求文档规定的目标。第二，设计方案未能有效控制建设开发成本，不能保证建设质量和进度。第三，设计方案不全面，导致后续变更频繁。第四，设计方案没有考虑信息系统建成后对企业内部控制的影响，导致系统运行后衍生新的风险。

主要管控措施：第一，系统设计负责部门应当就总体设计方案与业务部门进行沟通和讨论，说明方案对用户需求的覆盖情况；存在备选方案的，应当详细说明各方案在成本、建设时间和用户需求响应上的差异；信息系统归口管理部门和业务部门应当对选定的设计方案予以书面确认。第二，企业应参照《GB8567－88计算机软件产品开发文件编制指南》等相关国家标准和行业标准，提高系统设计说明书的编写质量。第三，企业应建立设计评审制度和设计变更控制流程。第四，在系统设计时应当充分考虑信息系统建成后的控制环境，将生产经营管理业务流程、关键控制点和处理规程嵌入系统程序，实现手工环境下难以实现的控制功能，例如：对于某一财务软件，当输入支出凭证时，可以让计算机自动检查银行存款余额，防止透支。第五，应充分考虑信息系统环境下的新的控制风险，比如，要通过信息系统中的权限管理功能控制用户的操作权限，避免将不相容职务的处理权限授予同一用户。第六，应当针对不同的数据输入方式，强化对进入系统数据的检查和校验功能。比如，凭证的自动平衡校对。第七，系统设计时应当考虑在信息系统中设置操作日志功能，确保操作的可审计性。对异常的或者违背内部控制要求的交易和数据，应当设计由系统自动报告并设置跟踪处理机制。第八，预留必要的后台操作通道，对于必需的后台操作，应当加强管理，建立规范的操作流程，确保足够的日志记录，保证对后台操作的可监控性。

4．编程和测试环节

编程阶段是将详细设计方案转换成某种计算机编程语言的过程。编程阶段完成之后，要进行测试，测试主要有以下目的：一是发现软件开发过程中的错误，分析错误的性质，确定错误的位置并予以纠正。二是通过某些系统测试，了解系统的响应时间、事务处理吞吐量、载荷能力、失效恢复能力以及系统实用性等指标，以便对整个系统做出综合评价。测试环节在系统开发中具有举足轻重的地位。测试环节的基本流程如图19-2所示。

图19-2　信息系统测试环节流程

该环节的主要风险是：第一，编程结果与设计不符。第二，各程序员编程风格差异大，程序可读性差，导致后期维护困难，维护成本高。第三，缺乏有效的程序版本控制，导致重复修改或修改不一致等问题。第四，测试不充分。单个模块正常运行但多个模块集成运行时出错，开发环境下测试正常而生产环境下运行出错，开发人员自测正常而业务部门用户使用时出错，导致系统上线后可能出现严重问题。

主要管控措施：第一，项目组应建立并执行严格的代码复查评审制度。第二，项目组应建立并执行统一的编程规范，在标识符命名、程序注释等方面统一风格。第三，应使用版本控制软件系统（例如CVS），保证所有开发人员基于相同的组件环境开展项目工作，协调开发人员对程序的修改。第四，应区分单元测试、组装测试（集成测试）、系统测试、验收测试等不同测试类型，建立严格的测试工作流程，提高最终用户在测试工作中的参与程度，改进测试用例的编写质量，加强测试分析，尽量采用自动测试工具提高测试工作的质量和效率。具备条件的企业，应当组织独立于开发建设项目组的专业机构对开发完成的信息系统进行验收测试，确保在功能、性能、控制要求和安全性等方面符合开发需求。

【例19-2】
A公司为通信类企业，为提高存货管理效率，建立了预付费电话卡进销存管理信息系统，对其电话卡业务进行实时管理。系统投入运行后，发现系统库存数与实际库存数严重不符。经业务管理人员与系统维护人员检查，发现导致系统数据与实物数量出现差异的主要原因是：第一，系统初始化时，未将系统测试数据进行清除，导致系统初始库存数不准；第二，存在有价卡退库现象，但系统不支持电话卡退库业务处理，同时公司也未以其他形式进行相应的系统数据处理，导致系统库存数不准确。

【分析】
该系统出现的问题体现在内部控制上，一是需求分析不完整问题，系统功能未涵盖实际业务中可能发生的退卡现象，原因可能是开发人员与业务人员沟通不足；二是测试完成后，未及时清理测试数据，系统初始数据准备不合格。

5．上线环节

系统上线是将开发出的系统（可执行的程序和关联的数据）部署到实际运行的计算机环境中，使信息系统按照既定的用户需求来运转，切实发挥信息系统的作用。该环节的主要风险是：第一，缺乏完整可行的上线计划，导致系统上线混乱无序。第二，人员培训不足，不能正确使用系统，导致业务处理错误，或者未能充分利用系统功能，导致开发成本浪费。第三，初始数据准备设置不合格，导致新旧系统数据不一致、业务处理错误。

主要管控措施：第一，企业应当制定信息系统上线计划，并经归口管理部门和用户部门审核批准。上线计划一般包括人员培训、数据准备、进度安排、应急预案等内容。第二，系统上线涉及新旧系统切换的，企业应当在上线计划中明确应急预案，保证新系统失效时能够顺利切换回旧系统。第三，系统上线涉及数据迁移的，企业应当制定详细的数据迁移计划，并对迁移结果进行测试。用户部门应当参与数据迁移过程，对迁移前后的数据予以书面确认。

（四）其他开发方式的关键控制点和主要管控措施

下面介绍其他开发方式（业务外包、外购调试）的关键控制点和主要控制措施。

在业务外包、外购调试方式下，企业对系统设计、编程、测试环节的参与程度明显低于自行开发方式，因此可以适当简化相应的风险控制措施，但同时也因开发方式的差异产生一些新的风险，需要采取有针对性的控制措施。

1．业务外包方式的关键控制点和主要控制措施

（1）选择外包服务商。

该环节的主要风险是：由于企业与外包服务商之间本质上是一种委托—代理关系，合作双方的信息不对称容易诱发道德风险，外包服务商可能会实施损害企业利益的自利行为，如偷工减料、放松管理、信息泄密等。

主要管控措施：第一，企业在选择外包服务商时要充分考虑服务商的市场信誉、资质条件、财务状况、服务能力、对本企业业务的熟悉程度、既往承包服务成功案例等因素，对外包服务商进行严格筛选。第二，企业可以借助外包业界基准来判断外包服务商的综合实力。第三，企业要严格外包服务审批及管控流程，对信息系统外包业务，原则上应采用公开招标等形式选择外包服务商，并实行集体决策审批。

（2）签订外包合同。

该环节的主要风险是：由于合同条款不准确、不完善，可能导致企业的正当权益无法得到有效保障。

主要管控措施：第一，企业在与外包服务商签约之前，应针对外包可能出现的各种风险损失，恰当拟订合同条款，对涉及的工作目标、合作范畴、责任划分、所有权归属、付款方式、违约赔偿及合约期限等问题做出详细说明，并由法律部门或法律顾问审查把关。第二，开发过程中涉及商业秘密、敏感数据的，企业应当与外包服务商签订详细的“保密协议”，以保证数据安全。第三，在合同中约定付款事宜时，应当选择分期付款方式，尾款应当在系统运行一段时间并经评估验收后再支付。第四，应在合同条款中明确要求外包服务商保持专业技术服务团队的稳定性。

（3）持续跟踪评价外包服务商的服务过程。

该环节的主要风险是：企业缺乏外包服务跟踪评价机制或跟踪评价不到位，可能导致外包服务质量水平不能满足企业信息系统开发需求。

主要管控措施：第一，企业应当规范外包服务评价工作流程，明确相关部门的职责权限，建立外包服务质量考核评价指标体系，定期对外包服务商进行考评，并公布服务周期的评估结果，实现外包服务水平的跟踪评价。第二，必要时，可以引入监理机制，降低外包服务风险。

2．外购调试方式的关键控制点和主要管控措施

在外购调试方式下，一方面，企业面临与委托开发方式类似的问题，企业要选择软件产品的供应商和服务供应商、签订合同、跟踪服务质量，因此，企业可采用与委托开发方式类似的控制措施；另一方面，外购调试方式也有其特殊之处，企业需要有针对性的强化某些控制措施。

（1）软件产品选型和供应商选择。在外购调试方式下，软件供应商的选择和软件产品的选型是密切相关的。

该环节的主要风险是：第一，软件产品选型不当，产品在功能、性能、易用性等方面无法满足企业需求。第二，软件供应商选择不当，产品的支持服务能力不足，产品的后续升级缺乏保障。

主要管控措施：第一，企业应明确自身需求，对比分析市场上的成熟软件产品，合理选择软件产品的模块组合和版本。第二，企业在软件产品选型时应广泛听取行业专家的意见。第三，企业在选择软件产品和服务供应商时，不仅要评价其现有产品的功能、性能，还要考察其服务支持能力和后续产品的升级能力。

（2）服务提供商选择。大型企业管理信息系统（例如ERP系统）的外购实施，不仅需要选择合适的软件供应商和软件产品，也需要选择合适的咨询公司等服务提供商，指导企业将通用软件产品与本企业的实际情况有机结合。

该环节的主要风险是：服务提供商选择不当，削弱了外购软件产品的功能发挥，导致无法有效满足用户需求。

主要管控措施：在选择服务提供商时，不仅要考核其对软件产品的熟悉、理解程度，也要考核其是否深刻理解企业所处行业的特点、是否理解企业的个性化需求、是否有过相同或相近的成功案例。

二、信息系统的运行与维护

信息系统的运行与维护主要包含三方面的内容：日常运行维护、系统变更和安全管理。

（一）日常运行维护的关键控制点和主要管控措施

日常运行维护的目标是保证系统正常运转，主要工作内容包括系统的日常操作、系统的日常巡检和维修、系统运行状态监控、异常事件的报告和处理等。

该环节的主要风险是：第一，没有建立规范的信息系统日常运行管理规范，计算机软硬件的内在隐患易于爆发，可能导致企业信息系统出错。第二，没有执行例行检查，导致一些人为恶意攻击会长期隐藏在系统中，可能造成严重损失。第三，企业信息系统数据未能定期备份，可能导致损坏后无法恢复，从而造成重大损失。

主要管控措施：第一，企业应制定信息系统使用操作程序、信息管理制度以及各模块子系统的具体操作规范，及时跟踪、发现和解决系统运行中存在的问题，确保信息系统按照规定的程序、制度和操作规范持续稳定运行。第二，切实做好系统运行记录，尤其是对于系统运行不正常或无法运行的情况，应将异常现象、发生时间和可能的原因作出详细记录。第三，企业要重视系统运行的日常维护，在硬件方面，日常维护主要包括各种设备的保养与安全管理、故障的诊断与排除、易耗品的更换与安装等，这些工作应由专人负责。第四，配备专业人员负责处理信息系统运行中的突发事件，必要时应会同系统开发人员或软硬件供应商共同解决。

（二）系统变更的关键控制点和主要管控措施

系统变更主要包括硬件的升级扩容、软件的修改与升级等。系统变更是为了更好地满足企业需求，但同时应加强对变更申请、变更成本与进度的控制。

该环节的主要风险是：第一，企业没有建立严格的变更申请、审批、执行、测试流程，导致系统随意变更。第二，系统变更后的效果达不到预期目标。

主要管控措施：第一，企业应当建立标准流程来实施和记录系统变更，保证变更过程得到适当的授权与管理层的批准，并对变更进行测试。信息系统变更应当严格遵照管理流程进行操作。信息系统操作人员不得擅自进行软件的删除、修改等操作；不得擅自升级、改变软件版本；不得擅自改变软件系统的环境配置。第二，系统变更程序（如软件升级）需要遵循与新系统开发项目同样的验证和测试程序，必要时还应当进行额外测试。第三，企业应加强紧急变更的控制管理。第四，企业应加强对将变更移植到生产环境中的控制管理，包括系统访问授权控制、数据转换控制、用户培训等。

【例19-3】
A会计师事务所在对B公司进行信息系统审计时，发现B公司综合业务应用系统的56个账号中，有4个系统管理员权限用户，其中的3个系统管理员权限用户均为应用系统开发商的系统维护人员。该系统管理员用户拥有登录业务管理、账务管理、统计报表等子系统的权限，并且有权开启后台操作通道，因此，如果系统开发商的系统维护人员通过后台舞弊，B公司将承受极大损失。

【分析】
以业务外包或外购调试方式建设信息系统，系统投入实际运行后，系统开发商或服务商不应具有系统管理员的权限。对于系统管理员用户，必须对其操作进行严格监控，检查其操作是否经过授权，防止系统管理员用户的非法操作。信息系统的后台操作通道，即信息系统的后门，是为便于维护系统而留的一条通道，必须对后门进行严格管理，后台操作的开启应当进行审批，系统维护完成后要及时关闭后门，后门开启过程中，必须对其进行严密监控。

【例19-4】
A通信公司某员工利用工作便利进入充值卡数据库，对7000张价值35万元已作废充值卡非法激活，并将这些激活的充值卡在市场上低价销售。

经查，该员工担任公司市场部计费及维护员。按照工作职责，由他负责公司各项业务计费和业务稽核管理、公司营业账系统维护，以及对办公设备和信息系统运行管理和维护。该员工利用相关职责的操作权限，进入A通信公司的充值卡数据系统，通过运行数据库操作语言，将废卡修改为未使用状态，从而激活了过期的充值卡。

【分析】
拥有信息系统的企业，一般都比较注重外部安全威胁，注意加强病毒、木马以及黑客的防护，而往往忽视对内部员工的防范。因此，企业应当完善信息系统用户管理措施，避免将不相容的操作权限授予同一员工。

（三）安全管理的关键控制点和主要管控措施

安全管理的目标是保障信息系统安全，信息系统安全是指信息系统包含的所有硬件、软件和数据受到保护，不因偶然和恶意的原因而遭到破坏、更改和泄露，信息系统能够连续正常运行。

该环节的主要风险是：第一，硬件设备分布物理范围广，设备种类繁多，安全管理难度大，可能导致设备生命周期短。第二，业务部门信息安全意识薄弱，对系统和信息安全缺乏有效的监管手段。少数员工可能恶意或非恶意滥用系统资源，造成系统运行效率降低。第三，对系统程序的缺陷或漏洞安全防护不够，导致遭受黑客攻击，造成信息泄露。第四，对各种计算机病毒防范清理不力，导致系统运行不稳定甚至瘫痪。第五，缺乏对信息系统操作人员的严密监控，可能导致舞弊和利用计算机犯罪。

主要管控措施：

第一，建立信息系统相关资产的管理制度，保证电子设备的安全。硬件和网络设备不仅是信息系统运行的基础载体，也是价值昂贵的固定资产。企业应在健全设备管理制度的基础上，建立专门的电子设备管控制度，对于关键信息设备（例如银行的核心数据库服务器），未经授权，不得接触。

第二，企业应成立专门的信息系统安全管理机构，由企业主要领导负总责，对企业的信息安全作出总体规划和全方位严格管理，具体实施工作可由企业的信息系统归口管理部门负责。企业应强化全体员工的安全保密意识，特别要对重要岗位员工进行信息系统安全保密培训，并签署安全保密协议。企业应当建立信息系统安全保密制度和泄密责任追究制度。

第三，企业应当按照国家相关法律法规以及信息安全技术标准，制定信息系统安全实施细则。根据业务性质、重要程度、涉密情况等确定信息系统的安全等级，建立不同等级信息的授权使用制度，采用相应技术手段保证信息系统运行安全有序。对于信息系统的使用者和不同安全等级信息之间的授权关系，应在系统开发建设阶段就形成方案并加以设计，在软件系统中预留这种对应关系的设置功能，以便根据使用者岗位职务的变迁进行调整。

第四，企业应当有效利用信息技术手段，对硬件配置调整、软件参数修改严加控制。例如，企业可利用操作系统、数据库系统、应用系统提供的安全机制，设置安全参数，保证系统访问安全；对于重要的计算机设备，企业应当利用技术手段防止员工擅自安装、卸载软件或者改变软件系统配置，并定期对上述情况进行检查。

第五，企业委托专业机构进行系统运行与维护管理的，应当严格审查其资质条件、市场声誉和信用状况等，并与其签订正式的服务合同和保密协议。

第六，企业应当采取安装安全软件等措施防范信息系统受到病毒等恶意软件的感染和破坏。企业应当特别注重加强对服务器等关键部位的防护；对于存在网络应用的企业，应当综合利用防火墙、路由器等网络设备，采用内容过滤、漏洞扫描、入侵检测等软件技术加强网络安全，严密防范来自互联网的黑客攻击和非法侵入。对于通过互联网传输的涉密或者关键业务数据，企业应当采取必要的技术手段确保信息传递的保密性、准确性、完整性。

第七，企业应当建立系统数据定期备份制度，明确备份范围、频度、方法、责任人、存放地点、有效性检查等内容。系统首次上线运行时应当完全备份，然后根据业务频率和数据重要性程度，定期做好增量备份。数据正本与备份应分别存放于不同地点，防止因火灾、水灾、地震等事故产生不利影响。企业可综合采用磁盘、磁带、光盘等备份存储介质。

第八，企业应当建立信息系统开发、运行与维护等环节的岗位责任制度和不相容职务分离制度，防范利用计算机舞弊和犯罪。一般而言，信息系统不相容职务涉及的人员可分为三类：系统开发建设人员、系统管理和维护人员、系统操作使用人员。开发人员在运行阶段不能操作使用信息系统，否则就可能掌握其中的涉密数据，进行非法利用；系统管理和维护人员担任密码保管、授权、系统变更等关键任务，如果允许其使用信息系统，就可能较为容易地篡改数据，从而达到侵吞财产或滥用计算机信息的目的。此外，信息系统使用人员也需要区分不同岗位，包括业务数据录入、数据检查、业务批准等，在他们之间也应有必要的相互牵制。企业应建立用户管理制度，加强对重要业务系统的访问权限管理，避免将不相容职责授予同一用户。企业应当采用密码控制等技术手段进行用户身份识别。对于重要的业务系统，应当采用数字证书、生物识别等可靠性强的技术手段识别用户身份。对于发生岗位变化或离岗的用户，用户部门应当及时通知系统管理人员调整其在系统中的访问权限或者关闭账号。企业应当定期对系统中的账号进行审阅，避免存在授权不当或非授权账号。对于超级用户，企业应当严格规定其使用条件和操作程序，并对其在系统中的操作全程进行监控或审计。

第九，企业应积极开展信息系统风险评估工作，定期对信息系统进行安全评估，及时发现系统安全问题并加以整改。

（四）系统终结的关键控制点和主要管控措施

系统终结是信息系统生命周期的最后一个阶段，在该阶段信息系统将停止运行。停止运行的原因通常有：企业破产或被兼并、原有信息系统被新的信息系统代替。

该环节的主要风险是：第一，因经营条件发生剧变，数据可能泄密。第二，信息档案的保管期限不够长。

主要管控措施：第一，要做好善后工作，不管因何种情况导致系统停止运行，都应将废弃系统中有价值或者涉密的信息进行销毁、转移。第二，严格按照国家有关法规制度和对电子档案的管理规定（比如审计准则对审计证据保管年限的要求），妥善保管相关信息档案。

三、信息系统的应用控制

应用控制是指利用信息系统对业务处理实施的控制。一般控制和应用控制联系紧密，一般控制为应用控制的有效执行提供了可靠环境。应用控制的具体方式、方法在信息系统开发建设的需求分析环节提出，通过系统设计和编程环节实现，由测试环节验证，在信息系统的运行阶段由用户的操作得到体现和落实。

企业的业务种类、经营范围和管理架构各不相同，这些因素会导致不同企业应用控制措施千差万别，但从技术角度考虑，信息系统的核心是业务处理程序，这些程序都包含输入、处理、输出等流程。以下从共性角度分析应用控制的主要措施。

（一）输入控制

该环节的风险主要是：进入系统的数据不准确、不完整、不及时，导致输出结果错误，甚至造成财产损失。例如，录入的记账凭证借贷不平衡，导致账簿数据错误；再如，通过输入虚假的应付数据多支付货款，进行计算机舞弊。

主要管控措施：第一，针对手工录入、批量导入、接收其他系统数据等不同数据输入方式，分别考虑对进入系统数据的检查和校验功能，确保数据的准确性、有效性和完整性。第二，尽量避免通过后台操作修改和删除数据的情况。对于必需的后台数据操作，企业应当建立规范的流程制度，并对操作情况进行监控或者审计。第三，对于经常性的数据删除和修改，应当在系统功能中予以考虑，并通过审批、复核等程序加以控制。第四，在重要的信息系统中设置操作日志功能，详细记录系统每个账户的登录时间、重要的操作内容，确保操作的可审计性。第五，对异常的或者违背内部控制要求的交易或者数据，企业应当在系统中设计自动报告功能。

（二）处理控制

该环节的风险主要是：第一，未经授权非法处理业务。第二，信息系统处理不正确，导致业务无法正常运行。第三，信息系统处理过程未留下详细轨迹，导致出现错误时无法追踪。

主要管控措施：第一，建立健全用户管理制度，确保不同权限用户在授权范围内运用信息系统进行业务处理。第二，系统自动记载各个用户的操作日志，详细记录各用户执行的操作，留下审计线索。第三，对信息系统进行定期检测维护，及时发现错误并予以修正。

【例19-5】
2009年2月12日，某法院接到诉状，贷款人王某状告A银行因多计利息天数损害了自己的利益。王某提出，贷款合同中约定采取等额本息还款方式，首月和末月的贷款利息按实际贷款天数计算，其余各月按整月计算。但银行多算了首月的贷款天数，在首期扣款时多计利息，导致后期的贷款本金额被多计，增加了贷款人的利息支出。王某贷款金额10万元，利息起算日为2002年1月28日，首次还款日为2002年2月16日。根据中国人民银行各类储蓄存贷款计息规则，全年均按360天，每月均按30天计算。从1月28日到2月16日一共是18天。依照贷款合同，首月的贷款利息应按18天计算。但银行的还款明细表显示，银行实际上是按33天计算的首月贷款天数。即，该银行在计算首次还款天数时，将2月份全部计算在内，多计利息天数15天。

【分析】
该案例属于典型的程序处理出错，由于利息计算程序的计息规则与合同约定不一致，导致程序在计算贷款的首期利息时多计了计息天数，引发后续的纠纷。银行应进行程序算法的复核，确保程序设置与贷款合同以及国家有关规定吻合。

（三）输出控制

该环节的风险主要是：第一，敏感信息被非授权用户获取，例如，公司甲部门的奖金发放数据被乙部门查询得到。第二，输出的信息在内容的正确性和完整性、形式的规范性等方面存在质量问题，无法满足用户的需求。第三，输出的信息被篡改，例如发送给供应商的电子订单信息在传输过程中被篡改。

主要管控措施：

第一，使用数据勾稽关系校验、数字指纹，保证有关数据的正确性。数字指纹，是采用相应技术手段在输出的信息正文后生成信息摘要附加在正文之后，接收方对接收到的信息正文用同样的技术手段重新生成信息摘要，检查与接收到的信息摘要是否一致，从而确定信息是否被篡改。

第二，综合采用功能权限和数据权限确保经授权的用户才能得到相关输出信息。功能权限确定用户是否可以执行某项输出功能，通常表现为不同职责的用户所能使用的菜单项、按钮组合不同。数据权限决定用户可访问的数据范围，例如普通员工无法看到别人的工资信息，人力资源经理可看到所有员工的工资信息。

第三，强化输出资料分发控制，确保资料只能分发给具有相应权限的用户。常用的输出资料分发控制措施有：（1）打印总数控制，可以在系统中设置各类报表被允许打印的总份数，并记录每次打印的时间和操作人。（2）信息接收人控制，具有将输出信息作为电子邮件附件发送的信息系统，应当为不同类型的输出资料分别设置接收人名单，控制电子输出信息的发出范围。（3）设置输出报告发送登记簿，记录报告发送份数、时间、接收人等事项。

第二十章　《企业内部控制评价指引》讲解

《企业内部控制评价指引》（以下简称《评价指引》）第二条规定，企业内部控制评价是指企业董事会或类似权力机构对内部控制有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。内部控制评价与内部控制的建立和实施，构成有机循环。内部控制评价是优化内部控制自我监督机制的一项重要制度安排，是内部控制的重要组成部分，对于建立和实施内部控制具有十分重要的作用。

（一）内部控制评价的作用

第一，内部控制评价有助于企业自我完善内控体系。内部控制评价是通过评价、反馈、再评价，报告企业在内部控制建立与实施中存在的问题，并持续地进行自我完善的过程。通过内部控制评价查找、分析内部控制缺陷并有针对性地督促落实整改，可以及时堵塞管理漏洞，防范偏离目标的各种风险，并举一反三，从设计和执行等全方位健全优化管控制度，从而促进企业内控体系的不断完善。

第二，内部控制评价有助于提升企业市场形象和公众认可度。企业开展内部控制评价，需形成评价结论，出具评价报告。通过自我评价报告，将企业的风险管理水平、内部控制状况以及与此相关的发展战略、竞争优势、可持续发展能力等公布于众，树立诚信、透明、负责任的企业形象，有利于增强投资者、债权人以及其他利益相关者的信任度和认可度，为自己创造更为有利的外部环境，促进企业的长远可持续发展。

第三，内部控制评价有助于实现与政府监管的协调互动。政府监管部门有权对企业内部控制建立与实施的有效性进行监督检查。事实上，在有关政府部门，比如审计机关开展的国有企业负责人离任经济责任审计中，已将企业内部控制的有效性，以及企业负责人组织领导内控体系建立与实施情况纳入审计范围，并日益成为十分重要的一部分。尽管政府部门实施企业内控监督检查有其自身做法和特点，但监督检查的重点部位是基本一致的，比如大多涉及重大经营决策的科学性、合规性以及重要业务事项管控的有效性等。实施企业内控自我评价，能够通过自查及早排查风险、发现问题，并积极整改，有利于在配合政府监管中赢得主动，并借助政府监管成果进一步改进企业内控实施和评价工作，促进自我评价与政府监管的协调互动。

（二）内部控制评价的对象

内部控制评价是对内部控制有效性发表意见。所谓内部控制有效性，是指企业建立与实施内部控制对实现控制目标提供合理保证的程度，包括内部控制设计的有效性和内部控制运行的有效性。

1．设计有效性

内部控制的设计有效性，是指为实现控制目标所必需的内部控制要素都存在并且设计恰当。

设计有效性的根本判断标准是所设计的内部控制是否能为内部控制目标的实现提供合理保证。对于财务报告目标而言，所设计的相关内部控制是否能够防止或发现并纠正财务报告的重大错报，是判断其设计是否有效的标准；对于合规目标而言，所设计的相关内部控制是否能够合理保证遵循适用的法律法规，是判断其设计是否有效的标准；对于资产安全目标而言，所设计的内部控制是否能够合理保证资产的安全、完整，防止资产流失；对于战略、经营目标而言，由于其实现还受到许多不可控的因素（尤其是外部因素）的影响，因而判定相关内部控制的设计是否有效的标准，是所设计的内部控制是否能够合理保证董事会和经理层及时了解这些目标的合理性和实现程度、从而调整目标和改进控制措施。

设计有效性主要体现为内部控制设计的合理性和适当性。在遵循《企业内部控制基本规范》和配套指引的规定的基础上，设计的合理性是指内部控制的设计在符合内部控制基本原理的同时，本着客观、公平、公正的原则制定，对董事会、监事会、经理层和企业员工具有执行的基础和约束力。设计的适当性是指内部控制的设计是否结合企业自身的环境条件、业务范围、经营特点，进行风险识别和评估，确定主要及重大风险控制措施，从而有利于实现控制目标。

2．运行有效性

内部控制的运行有效性，是指现有内部控制按照规定程序得到了正确执行。评价内部控制的运行有效性，应当着重考虑以下几个方面：（1）相关控制在评价期内是如何运行的；（2）相关控制是否得到了持续一致的运行；（3）实施控制的人员是否具备必要的权限和能力。

评价运行有效性，就是对于设计有效的内部控制，考察其是否按设计的那样一贯执行的过程。如果评价证据表明内部控制在设计上存在缺陷，即内部控制的设计不符合设计有效性标准，那么即使内部控制按照该设计得到了一贯执行，我们也不能认为其运行是有效的。当然，如果评价证据表明内部控制的设计是有效的，但是没有按照设计的那样得到一贯执行，那么我们就可以得出其不符合运行有效性的结论。

需要强调的是，即使同时满足设计有效性和运行有效性标准的内部控制，也只能为内部控制目标的实现提供合理保证，而不能提供绝对保证。这是因为，内部控制目标实现受到许多不可控因素的影响之外，内部控制本身也存在固有局限。内部控制的固有局限主要表现为：（1）人为的判断不可避免会出现失误，从而使内部控制中的那些基于判断的决策出现失误，进而导致内部控制失效；（2）内部控制可能会由于误解、疏忽等多方面的原因失效；（3）经理层凌驾于内部控制之上可能导致内部控制失效；（4）两个或多个人的串通行为可能导致内部控制失效；（5）由于考虑和权衡内部控制的成本与效益，可能会影响内部控制的有效性。由于存在上述固有局限，在评价内部控制设计和运行的有效性时，应当立足于“合理保证”的概念，而不应不切实际地期望内部控制能够绝对保证内部控制目标的实现，也不应以内部控制目标的最终实现情况和程度作为唯一依据直接判断内部控制设计和运行的有效性。

（三）内部控制评价的原则

内部控制评价的原则是开展评价工作应该注意的原则，与内部控制的原则不完全相同。根据《评价指引》第三条规定，企业对内部控制评价至少遵循以下原则：全面性原则、重要性原则和客观性原则。

1．全面性原则。全面性原则强调的是内部控制评价的涵盖范围应当全面，具体来说，是指内部控制评价工作应当包括内部控制的设计与运行，涵盖企业及其所属单位的各种业务和事项。

2．重要性原则。重要性原则强调内部控制评价应当在全面性的基础之上，着眼于风险，突出重点。具体来说，主要体现在制订和实施评价工作方案、分配评价资源的过程之中，它的核心要求主要包括两个方面：一是要坚持风险导向的思路，着重关注那些影响内部控制目标实现的高风险领域和风险点；二是要坚持重点突出的思路，着重关注那些重要的业务事项和关键的控制环节，以及重要业务单位。

3．客观性原则。客观性原则强调内部控制评价工作应当准确地揭示经营管理的风险状况，如实反映内部控制设计和运行的有效性。只有在内部控制评价工作方案制定、实施的全过程中始终坚持客观性，才能保证评价结果的客观性。

实务中，以下因素将影响客观性原则，包括：（1）经理层对内部控制评价认识不够，有意识或无意识地在评价方案、评价报告等方面回避存在的问题；（2）内部控制评价与设计不独立；（3）缺乏较为科学的手段，评价人员专业知识和业务能力不足，依靠印象等因素主观评价；（4）评价人员独立性不强，下属单位管理层干涉评价过程或结果，甚至有意制造障碍；（5）专业部门、审计部门与内部控制部门缺乏良好的沟通机制，内部控制评价方案不能确定最佳的检查评价范围和重点，测试样本选择不合适，以偏概全。

【例20-1】
某集团公司从以下几个方面来保证内部控制评价的全面性、重要性和客观性：

在自我评价方面，各个职能部门按照职责负责日常监督，对业务按月测试和监控，并将结果反馈内部控制部门，以保证全面评价并为内部控制部门提供重点监控的基础。

针对高风险领域增加评价力度和频次，开展专项自评，加强自评工作的专业纵向指导。

年末评价时，要求根据所属单位的业务性质和收入、资产占比较大原则，确定需要的评价单位，并按照重要性原则和日常监督、专项监督情况，确定需要评价的业务流程和控制点，填写测试底稿。

在保持客观性方面：

制定了完整的内部控制评价体系，建立了领导机构和组织体系、操作程序和规范，保证组织有章、程序科学、评价有依、记录规范。

设定了评价方式方法，有明确的评价结果记录格式，并加以固化，保证填制规范，记录清晰完整。

公司以独立于内部控制部门的审计部为主每年开展巡查工作，抽查各下属单位评价工作的组织、实施和记录情况。审计人员和参加巡查人员在评价前参加内部控制评价培训，学习内部控制知识、业务流程、检查方法等内容。

另外，董事会审计委员会每季度听取内部控制方面的汇报（常和内审工作一起汇报），并强调和督促在内部控制评价工作中坚持客观性。

（四）内部控制评价的组织形式和职责安排

《评价指引》第四条规定，企业应当根据本评价指引，结合内部控制设计与运行的实际情况，制定具体的内部控制评价办法，规定评价的原则、内容、程序、方法和报告形式等，明确相关机构或岗位的职责权限，落实责任制，按照规定的办法、程序和要求，有序开展内部控制评价工作。

企业内部控制评价办法应当结合《企业内部控制基本规范》第四十四条的规定，具体明确内部控制评价的组织形式，特别明确各有关方面在内部控制评价中的职责安排，处理好内部控制评价和内部监督的关系，定期由相对独立的人员对内部控制有效性进行科学的评价，界定内部控制缺陷认定标准，保证内部控制评价有序地开展。

1．内部控制评价的组织形式

企业可以授权内部审计机构或专门机构（以下简称内部控制评价机构）负责内部控制评价的具体组织实施工作。内部控制评价机构必须具备一定的设置条件：一是能够独立行使对内部控制系统建立与运行过程及结果进行监督的权力；二是具备与监督和评价内部控制系统相适应的专业胜任能力和职业道德素养；三是与企业其他职能机构就监督与评价内部控制系统方面应当保持协调一致，在工作中相互配合、相互制约，在效率效果上满足企业对内部控制系统进行监督与评价所提出的有关要求；四是能够得到企业董事会和经理层的支持，有足够的权威性来保证内部控制评价工作的顺利开展。

具体来说，企业可根据自身特点，决定是否单独设置专门的内部控制评价机构。由于内部审计机构在企业内部处于相对独立的地位，加上其工作内容和业务专长与内部控制评价工作有着密切的关联，因而由内部审计机构来负责内部控制评价的具体组织实施工作是比较合理、可行的选择。对于单独设有专门的内部控制机构的企业，也可以由内部控制机构来负责内部控制评价的具体组织实施工作。一般来说，为了保证评价独立性，负责内部控制设计和评价的部门应适当分离。

在实践中，也有组织非常设内部控制评价机构，例如，抽调内部审计机构、内部控制机构等相关机构的专门人员组成内部控制评价小组，来负责内部控制评价的具体组织实施的做法。

企业可以委托会计师事务所等中介机构实施内部控制评价。此时，董事会（审计委员会）应加强对内部控制评价工作的监督与指导。从业务性质上讲，中介机构受托为企业实施内部控制评价是一种非保证服务，内部控制评价报告的责任仍然应由企业董事会承担。另外，为保证审计的独立性，为企业提供内部控制审计的会计师事务所，不得同时为同一家企业提供内部控制评价服务。

应当说明的是，内部控制有效性评价可以将内部审计工作中的审计结果作为重要的借鉴因素，以提高评价的效率和效果，但是不能作为最终评价标准。审计结果应由审计机构或内部控制评价机构专门从内部控制角度进行复核、汇总、分析，必要时需补充测试，扩大抽样业务范围和数量，作出全面的内部控制评价结果。

2．有关方面在内部控制评价中的职责和任务

无论采取何种组织形式，董事会、经理层和内部控制评价机构在内部控制评价中的职能作用不会发生本质的变化。一般来说：

（1）董事会对内部控制评价承担最终的责任。《评价指引》第四条第二款规定，企业董事会应当对内部控制评价报告的真实性负责。董事会可以通过审计委员会来承担对内部控制评价的组织、领导、监督职责。董事会或审计委员会应听取内部控制评价报告，审定内控重大缺陷、重要缺陷整改意见，对内部控制部门在督促整改中遇到的困难，积极协调，排除障碍。监事会应审议内部控制评价报告，对董事会建立与实施内部控制进行监督。

（2）经理层负责组织实施内部控制评价，也可以授权内部控制评价机构具体组织实施，并积极支持和配合内部控制评价的开展，创造良好的环境和条件。经理层应结合日常掌握的业务情况，为内部控制评价方案提出应重点关注的业务或事项，审定内部控制评价方案和听取内部控制评价报告，对于内部控制评价中发现的问题或报告的缺陷，要按照董事会或审计委员会的整改意见积极采取有效措施予以整改。

（3）内部控制评价机构根据授权承担内部控制评价的具体组织实施任务，通过复核、汇总、分析内部监督资料，结合经理层要求，拟订合理评价工作方案并认真组织实施；对于评价过程中发现的重大问题，应及时与董事会、审计委员会或经理层沟通，并认定内部控制缺陷，拟订整改方案，编写内部控制评价报告，及时向董事会、审计委员会或经理层报告；沟通外部审计师，督促各部门、所属企业对内、外部内控评价进行整改；根据评价和整改情况拟订内部控制考核方案。

（4）各专业部门应负责组织本部门的内控自查、测试和评价工作，对发现的设计和运行缺陷提出整改方案及具体整改计划，积极整改，并报送内部控制机构复核，配合内控机构（部门）及外部审计师开展企业层面的内控评价工作。

（5）企业所属单位，也应逐级落实内部控制评价责任，建立日常监控机制，开展内控自查、测试和定期检查评价，发现问题并认定内部控制有缺陷，需拟订整改方案和计划，报本级管理层审定后，督促整改，编制内部控制评价报告，对内部控制执行和整改情况考核。

企业内部控制评价办法中的原则、内容、程序、方法和报告形式参考本讲解其他部分制定。

二、关于内部控制评价的内容

（一）内部控制评价的内容和工作底稿设计

《评价指引》第五条到第十条具体介绍了内部控制评价内容。内部控制评价应紧紧围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五要素进行，企业应结合《企业内部控制基本规范》、各项应用指引以及本企业的内部控制制度，确定具体评价内容，对内部控制设计与运行情况进行全面评价。具体评价内容应该在建立内部控制核心指标体系的基础上展开。为了增强可操作性，本讲解根据《企业内部控制基本规范》和应用指引，设计了内部控制核心指标体系及相应的参考标准（见附件1），企业可以根据实际情况将每一个指标逐级细化，增加更加详尽、适用的内容。

具体评价内容确定后，根据《评价指引》第十一条规定，内部控制评价工作应形成工作底稿，详细记录企业执行评价工作的内容，包括评价要素、主要风险点、采取的控制措施、有关证据资料以及认定结果等。实际工作中，工作底稿一般是通过一系列评价表格来体现的，通过对每个要素核心指标的分别分解、评价，最终汇总出评价结果，具体举例如下：

【例20-2】
××公司内部控制评价内容包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个部分，在内部控制核心指标体系的基础上，根据企业内部控制制度，对每一项要素进一步细分，并制定具体的测试评价方法，其工作底稿是由汇总表、内部环境表、内部监督表和多项控制活动表组成的。

针对内部环境，根据细化的内容和测试评价方法设计的工作底稿：

企业内部环境评价表

同样，针对内部监督，根据细化的内容和测试评价方法设计的工作底稿：

企业内部监督评价表

控制活动涉及到企业多项业务流程，每一项业务流程均根据公司内部控制制度规定和相应的测试评价方法。以《一般物资采购供应业务流程》为例，设计工作底稿：

《一般物资采购供应业务流程》评价表

业务流程评价后，将各项业务流程评价结果汇总到一个统一的表格中，以便确定最终结果，并填列到汇总表中，格式如下：

年度内部控制业务流程评价汇总表

汇总表包括内部环境、内部监督、业务流程（即控制活动）和缺陷认定几个部分，格式如下：

内部控制评价汇总表

（二）具体评价案例解析

根据评价内容，以下分别以内部环境的组织架构、销售控制活动、信息与沟通、内部监督为例，列示具体的评价内容：

【例20-3】
××公司内部环境要素评价——以组织架构为例

××公司是一家大型能源类上市公司。公司自成立以来，根据《公司法》等有关法律、法规、规范性文件及公司章程，建立健全了规范的公司组织架构。公司成立以内控人员为主，其他管理部门共同参与的评价小组，定期对公司组织架构进行专项评价。

一、组织架构评价的关注点：

1．组织架构设置的控制力和权责划分

公司组织架构的适当性，以及其提供管理活动必要的信息流动的能力。具体包括：（1）考虑公司经营业务的性质，公司的组织架构适当地集中或分散；（2）组织机构之间权限清晰、相互牵制。

2．组织架构变化的适应性

组织架构会在何种程度上随环境的变化而变化。具体包括：管理人员定期根据变化的业务或行业环境来评价公司的组织架构。

二、评价方法

评价小组主要通过访谈人力资源管理部门、查阅相关管理制度及组织架构图、审阅会议记录等方法，对公司组织架构开展专项评价。

三、评价描述

1．组织架构适应信息流通和权利集中程度

公司按照《公司法》的要求，参照国际同行业公司的通行做法，结合自身实际，建立规范的法人治理结构（包括股东大会、董事会、监事会和总裁负责的管理机构），即建立起资产所有权、经营权分离，决策权、执行权、监督权分立，股东会、董事会、监事会并存的法人制衡管理机制。对重大决策、重大事项、重要人事任免及大额资金支付业务实行集体决策审批。

公司的经营管理实行一级法人、分公司为主的体制，分级授权管理，权责统一，逐级负责。公司的行政管理实行两级管理体制，即股份公司—地区公司；业务管理实行三级管理体制，即股份公司—专业分公司—地区公司。公司对各个地区采购、销售、资金等重要业务设立统一部门，以加强专业化和集中化管理。

公司组织机构编制管理遵循“科学先进、实事求是；职责清晰、精干高效；统一归口、分级管理；规范程序、严格审批”的原则，公司有明确的部门（岗位）权责明细表，没有职能重叠的机构，实现了业务与财务、计划与执行、经办与审批、决策审批与执行等不相容部门及岗位的互相牵制。

2．组织架构变化的适应性

公司制定《××公司机构编制管理办法》，明确人事部为公司机构编制业务的归口管理部门，地区公司人事部门为本单位机构编制业务归口管理部门，并明确界定了股份公司和地区公司机构编制管理的范围。

管理部门根据公司总体发展战略和管理定位及外部环境的变化，定期评价现有组织架构的合理性；需要做出调整的，管理部门组织评估、论证并提出机构编制调整方案，按照规定程序审批后实施。

总结建议：由于企业实行专业化集中化管理，建议各专业公司财务部门由公司委派，以加强对业务的监督，以避免权力过分集中。

应该说明的是，内部环境评价属于“软指标”，从企业层面评价内部环境具有一定局限性，且大部分企业相关制度较为完善。但是，企业如果仅仅将内部环境限于制度建设层面，而经营管理实际与之存在较大差距，甚至限制经营管理，就只能将内部环境停留在“纸面”或“墙上”。另一方面，从业务层面，任何业务流程设计和执行都不能脱离内部环境，因此，业务流程评价可以在汇总的基础上，向前追溯分析内部环境的设计与运行，如果认定是内部环境存在问题，应考虑重新调整甚至改变内部环境从企业层面评价的结果，而不能仅仅孤立地从企业层面评价内部环境。在评价内部环境时，也要注意内部环境要素之间的影响。

【例20-4】
××公司控制活动要素评价——以销售业务为例

××公司西南分公司是一家专业化销售分公司，××公司依照《××年内控专项测试实施方案》，组成内控专项测试组，重点对该分公司化工产品销售业务的内部控制运行情况进行了专项评价。评价内容主要涉及销售计划、销售实施、预收货款、现收货款、销售收入核算等流程。

一、评价的关注点

1．××公司审批年度销售配置计划（含计划调整）。分公司销售部门编制月度销售执行计划，报销售部门负责人审核。

2．分公司销售部门根据月度销售执行计划及规定的发货指令发货。

3．分公司财务部门对每天现金性货款（包括现金、支票等）的存入银行情况进行审核：将销售报表现金性货款应收数与存入银行货款的实收数进行核对，如有异常情况与销售部门联系，重大问题向财务负责人报告。

对于预收账款，分公司财务部门每半年与债权人签认预收账款余额。

4．销售部门负责组织与客户签订定期结算销售协议，经部门负责人审核后报主管领导审批。

5．分公司负责开具发票的部门依据相关单据（计量单、出库单、货款结算单等）开具销售发票并经相关岗位审核。财务部门对销售报表等原始凭证（有销售信息系统的单位需打印销售系统相关单据）进行审核（包括销售价格、销售数量、销售金额、货款结算等），确认销售收入，编制记账凭证。财务部门与相关部门月末核对当月销售数量，保证各部门销售数量的一致性。

二、评价描述

通过测试发现该分公司的销售业务循环中存在设计缺陷，即销售价格虽然执行计划，但是实际销售上下浮动审批缺乏规定；在执行方面，相关的基础工作比较规范，对于销售业务日常管理基本都能按照内部控制要求执行，但也发现一些执行控制不到位的现象，主要问题有：

1．不相容岗位未进行分离

在扩销产品购销合同的谈判和签订工作中，由业务员负责合同签订前的谈判工作，谈判主要是电话的方式，且只有业务员一人负责谈判工作，不符合谈判人员至少应有两人以上的规定。

销售产品交货单的调运计划岗和调运确认岗为一人。调运计划岗负责调运计划的编制，调运确认岗负责调运计划的审核，属于不相容岗位，不符合不相容岗位相分离的原则。

2．会计基础工作不规范

2008年4月××号～××号凭证原始票据不全，没有运费发票复印件。2008年5月预收上海××公司的往来款项由于新增往来单位未批复，暂时在其他往来单位中进行了列支，月末对该单位的余额进行了往来单位调整。

3．销售价格下调幅度较大

2008年7月××号发票价格与同种、同级产品相比，下调30％价格。

在控制活动评价中，应该包括设计有效性和执行有效性，上例是执行有效性的评价示例。评价控制活动的设计有效性，应充分考虑内部环境与控制措施的匹配性。例如，企业组织架构中设立了研发部门，应加强研发过程费用审批环节，如未设立研发部门，则应加强相应承担单位的审核控制环节，等等。又如，企业奉行创新开拓的企业文化，确立高风险承受策略，则应加强对投资项目的后评估，等等。

【例20-5】
××公司信息与沟通要素评价

一、关注要点

××公司信息部门负责信息收集、传递及信息化建设，该信息部门制定有关信息资源管理制度，明确了各部门信息收集和传递的职责及权限，确定商业秘密范围，以加强信息管理。主要包括以下方面：

1．财务报告、经营分析、业务表现等信息的沟通；

2．行政管理和人力资源政策等信息的沟通；

3．保密信息与沟通，包括确定保密信息秘级；

4．审计信息沟通；

5．雇员提供的信息；

6．报告信息；

7．专业信息以及从客户、供应商、经营伙伴、投资者处获得的信息；

8．管理层与董事会以及职能部门间的沟通；

9．与客户、供应商、律师、股东、监管者、外部审计师的沟通；

10．明确审计、内控、财务等部门在反舞弊机制建设中的作用。

二、评价方法

查阅公司信息资源管理制度等相关制度文件，了解有关收集、报送、传阅、流转、借阅等方面的相关规定；访谈有关管理人员，了解其是否知晓相关制度文件中关于传阅、流转、借阅等方面的要求；随机抽取文件传阅、流转、借阅的记录，查看相关信息是否按规定送达相关权限的人员，以满足其使用需要。

三、评价描述

公司在年度决算工作会议上，组织公司财务部相关处室人员，分公司总会计师、财务处负责人，负责编制财务会计报告的人员对年度财务决算有关变动的会计政策、会计报告体系进行学习、讨论，并提出意见。

公司按照要求，按月编制财务报表、资金运行情况分析报告、预算执行情况分析报告并分别在每月5日、10日和14日前报管理层。

按照《××公司保密管理规定》等文件的规定，总裁办（总经理办）归口负责机关机要文件传阅、流转、借阅等管理，各部门、分公司设专人或专岗负责此项工作。公司没有根据业务分析需要保密的敏感数据，ERP系统敏感数据及其授权缺乏管理。

公司审计部对公司经营管理过程及成果的真实性、合规性、合法性、效益性进行审计，对总裁和审计委员会负责并报告工作。各分公司审计部门将项目审计报告上报总经理和审计部。审计部门根据审定的审计报告出具审计意见书，下达审计决定，并对审计中发现的问题提出管理建议书。审计部将审计发现整理后，按规定如实反馈内部控制部门。

公司员工以面谈、电话、书面、邮件等方式随时向其直属上级和单位主要领导汇报工作。公司设立举报信箱、举报电话，员工以书信、电话、走访等形式反映违规违纪问题以及有关意见、建议和要求。公司组织开展合理化建议活动，在职工代表大会上听取员工经营管理、薪酬等方面的合理化建议和意见。并对合理化建议和意见进行跟进与落实，将结果公布。

管理层定期与董事会就最新的业绩、发展、风险、重要事件或事故等问题进行汇报、交流。高级管理人员定期召开各种会议，及时与相关职能部门领导、分公司负责人就生产、运营等情况进行沟通、交流。财务部门定期和各部门交流并通报财务状况、经营成果、预算执行情况等。

公司销售部门建立客户座谈会制度和客户走访制度，定期与客户进行座谈和走访，听取客户对销售政策的意见和建议，收集客户需求和客户对销售单位的意见，强化售后服务，并制定相应的政策，解决销售工作中存在的问题。采购部门通过供需见面会或订货会、谈判、签订合同等形式与供应商就产品或服务的设计、质量、市场需求等问题进行沟通。

公司聘请律师参与有关重大项目服务和法律纠纷的处理，并随时与律师沟通处理进展情况。

公司按照《公司法》规定召开股东年度会议和股东临时会议，保证股东权益。根据公司章程和上市地的监管规定依法披露公司信息，通过季度、中期和年度报告等方式，让监管者、股东等外界对公司经营状况更深入了解。

公司管理层不定期与外部审计师召开会议，商讨界定程序的相关事宜以及传达当前公司所做出的重要决定，以保证项目有效和高效的实施以及双方工作的协调性。审计委员会、内控部门、审计部门、财务部门与外部审计师进行会晤和讨论，听取外部审计师有关内部控制有效性审计方面的建议。

公司下属单位有销售和财务勾结侵占、挪用货款现象，最终造成损失金额80万元，建议财务积极寻求解决途径，加强对货款的监控，在条件允许的情况下，加强收款等环节的信息化工作。

公司下属单位有管理人员滥用职权，造成最终损失100万元，通过风险分析，控制缺乏的影响在公司可承受程度内，但是通过进一步分析企业文化，发现公司实际经营管理与提倡的企业文化不一致，诚实守信流于形式，相关控制薄弱，例如客户回访只是疲于应付，应加强相应控制。

【例20-6】
××公司内部监督要素评价：

一、关注要点

1．管理层是否愿意并定期沟通内部监督情况，积极督促整改。

2．是否建立了内部监督组织架构，并落实内部控制日常监督的职责，建立内部控制日常监控体系及日常监督程序有效性。

3．内部控制部门对高风险领域进行监控。

4．内部审计在有关财务报告的控制、监督方面发挥关键的作用。

5．内部审计部门与内部控制部门沟通顺畅，并在组织架构发生重大变化等情况下，开展专项监督。

6．内部审计部门独立性。

7．内部控制部门缺陷认定、评价报告报送机制和督促整改落实情况。

二、评价描述

1．财务总监参与月度销售会议，销售总监每季度抽取10份合同，检查是否存在未经审批的修订情况。

2．公司在《内部控制监督评价办法》中规定了各个部门日常监督的职责，横向上，职能部门在日常业务中理解并执行对其他部门的牵制，纵向上，对本部门负责业务确定重要风险点，采用信息化手段监控，按月测试异常，分析业务环境、业务性质等是否发生变化，例如，销售部门主管每月观察订单录入是否及时、准确，通过系统查看每人录入订单量变化或系统生成的错误报告，对于新增销售渠道时，该主管会增加对这方面订单的监控，对问题积极整改，并将测试结果上报本企业内部控制部门。

3．内部控制部门根据风险评估技术，结合职能部门日常监控情况，确定高风险领域进行监控，帮助实现公司目标。内部控制部门还定期召集各个专业部门负责人和执行人开会，直接沟通流程存在的问题，确定哪些属于设计有效性，哪些属于执行有效性，哪些需要其他部门配合，如何配合，等等，就此达成一致改善流程意见，提高评价的效率和效果。

4．内部审计章程描述内部审计在控制监督中的作用，在有关财务报告控制的监督方面发挥关键作用。

5．内部审计部门与内部控制部门定期沟通审计发现和内部控制设计运行情况，并在组织架构发生重大变化等情况下，共同开展内部控制专项监督。

6．内部审计部门直接受审计委员会领导，不参加任何与其监督职责相冲突的管理职能或业务职责，不实施任何控制。从业务部门转入内部审计部门的员工不能负责审计其以前负责的工作。

7．内部控制部门就内部控制情况每年四次直接向董事会（审计委员会）或管理层报告，包括内部控制开展情况、控制完善和执行情况，内部控制缺陷认定及分析，独立于其监督的部门。对内部控制缺陷按规定权限审批后，按董事会（审计委员会）或管理层意见督促整改。内部控制部门通过建立日常监控机制，在发现重大缺陷时，及时向董事会等高层汇报。

该公司内部监督有效。

三、关于内部控制评价的程序

《评价指引》第十二条至第十四条对企业组织内部控制评价程序和人员、预算作出具体规定。

（一）内部控制评价的一般程序

内部控制评价程序一般包括：制订评价工作方案、组成评价工作组、实施现场测试、汇总评价结果、编报评价报告等。概括而言，主要分为以下几个阶段：

1．准备阶段

（1）制订评价工作方案。内部控制评价机构应当根据企业内部监督情况和管理要求，分析企业经营管理过程中的高风险领域和重要业务事项，确定检查评价方法，制订科学合理的评价工作方案，经董事会批准后实施。评价工作方案应当明确评价主体范围、工作任务、人员组织、进度安排和费用预算等相关内容。评价工作方案既以全面评价为主，也可以根据需要采用重点评价的方式。一般而言，内部控制建立与实施初期，实施全面综合评价有利于推动内部控制工作的深入有效开展；内部控制系统趋于成熟后，企业可在全面评价的基础上，更多地采用重点评价或专项评价，以提高内部控制评价的效率和效果。

（2）组成评价工作组。评价工作组是在内部控制评价机构领导下，具体承担内部控制检查评价任务。内部控制评价机构根据经批准的评价方案，挑选具备独立性、业务胜任能力和职业道德素养的评价人员实施评价。评价工作组成员应当吸收企业内部相关机构熟悉情况、参与日常监控的负责人或业务骨干参加。企业根据自身条件，尽量建立长效内部控制评价培训机制，培养内部控制评价专业人员，熟悉内部控制专业知识及相关规章制度、业务流程及需重点关注的问题、评价工作流程、检查评价方法、工作底稿填写要求、缺陷认定标准、评价人员的权利与义务等内容。

2．实施阶段

（1）了解被评价单位基本情况。评价工作组与被评价单位进行充分沟通，了解其经营业务范围、企业文化和发展战略、组织机构设置及职责分工、领导层成员构成及分工、评价期间内生产经营计划和预算完成情况、财务管理核算体制、内部控制工作概况、最近一年内部监督（包括内部控制评价）发现问题的整改情况等。

（2）确定检查评价范围和重点。评价工作组根据掌握的情况进一步确定评价范围、检查重点和抽样数量，并结合评价人员的专业背景进行合理分工。检查重点和分工情况可以根据需要进行适时调整。

（3）开展现场检查测试。评价工作组根据评价人员分工，综合运用各种评价方法对内部控制设计与运行的有效性进行现场检查测试，按要求填写工作底稿、记录相关测试结果，并对发现的内部控制缺陷进行初步认定。评价人员应遵循客观、公正、公平原则，如实反映检查测试中发现的问题，并及时与被评价单位进行沟通。由于内部控制从纵向检查测试流程，因此工作中成员之间应注意互相沟通、协调，以获取更有价值的发现。

3．汇总评价结果、编制评价报告阶段

评价工作组汇总评价人员的工作底稿，初步认定内部控制缺陷，形成现场评价报告。评价工作底稿应进行交叉复核签字，并由评价工作组负责人审核后签字确认。评价工作组将评价结果及现场评价报告向被评价单位进行通报，由被评价单位相关责任人签字确认后，提交企业内部控制评价机构。

内部控制评价机构汇总各评价工作组的评价结果，对工作组现场初步认定的内部控制缺陷进行全面复核、分类汇总，对缺陷的成因、表现形式及风险程度进行定量或定性的综合分析，按照对控制目标的影响程度判定缺陷等级。

内部控制评价机构以汇总的评价结果和认定的内部控制缺陷为基础，综合内部控制工作整体情况，客观、公正、完整地编制内部控制评价报告，并报送企业经理层、董事会和监事会，由董事会最终审定后对外披露。

4．报告反馈和跟踪阶段

对于认定的内部控制缺陷，内部控制评价机构应当结合董事会和审计委员会要求，提出整改建议，要求责任单位及时整改，并跟踪其整改落实情况；已经造成损失或负面影响的，企业应当追究相关人员的责任。

（二）内部控制评价的频率

企业每年应对内部控制进行评价并予以披露。但是内部控制自我评价的方式、范围、程序和频率，由企业根据经营业务调整、经营环境变化、业务发展状况、实际风险水平等自行确定。国家有关法律法规另有规定的，从其规定。另外，如果内部监督程序无效，或所提供信息不足以说明内部控制有效，应增加评价的频率。

（三）内部控制评价的方法

《评价指引》第十五条规定，内部控制评价工作组应当对被评价单位进行现场测试，综合运用个别访谈、调查问卷、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较分析等方法，充分收集被评价单位内部控制设计和运行是否有效的证据，按照评价的具体内容，如实填写评价工作底稿，研究分析内部控制缺陷。

1．个别访谈法

个别访谈法主要用于了解公司内部控制的现状，在企业层面评价及业务层面评价的了解阶段经常使用。访谈前应根据内部控制评价需求形成访谈提纲，撰写访谈纪要，记录访谈的内容。对于同一问题应注意不同人员的解释是否相同。如分别访谈人力资源部和关键岗位员工，是否有员工流失现象。

2．调查问卷法

调查问卷法主要用于企业层面评价。调查问卷应尽量扩大对象范围，包括企业各个层级员工，应注意事先保密性，题目尽量简单易答（如答案只需为“是”、“否”、“有”、“没有”等等）。如：你是否认同本企业文化；你在本企业工作是否有幸福感，是否受到一视同仁，是否有发展机会；你工作中是否存在压力，能够完成公司下达的考核指标吗，等等。

3．穿行测试法

穿行测试法是指在内部控制流程中任意选取一笔交易作为样本，追踪该交易从最初起源直到最终在财务报表或其他经营管理报告中反映出来的过程，即该流程从起点到终点的全过程（例如，在保险公司的内部控制评价中，选取一笔保险新单，追踪其从投保申请到财务入账的全过程），以此了解控制措施设计的有效性，并识别出关键控制。

4．抽样法

抽样法分为随机抽样和其他抽样。随机抽样是指按随机原则从样本库中抽取一定数量的样本；其他抽样是指人工任意选取或按某一特定标准从样本库中抽取一定数量的样本。使用抽样法时一要注意样本库要包含符合测试要求的所有样本，测试人员应首先对样本库的完整性进行确认，二要确定选取的样本应充分和适当，充分是指测试的证据的数量应当能合理保证相关控制的有效；适当是指获取的证据应当与相关控制的设计与运行有关，并能可靠地反映控制的实际运行状况。

5．实地查验法

实地查验法主要针对业务层面控制，它通过使用统一的测试工作表，与实际的业务、财务单证进行核对的方法进行控制测试。如实地盘点某种存货。

6．比较分析法

比较分析法是指通过数据分析，识别评价关注点的方法。数据分析可以是与历史数据、行业（公司）标准数据或行业最优数据等进行比较。例如，在保险公司内部控制评价中，通过分析月度退保数据的波动情况，识别退保异常的区间，进而对此区间的退保业务资料进行检查。

7．专题讨论法

专题讨论法主要是集合有关专业人员就内部控制执行情况或控制问题进行分析，既可以是控制评价的手段，也是形成缺陷整改方案的途径。如对于同时涉及财务、业务、信息技术方面的控制缺陷，就需要由内部控制管理部门组织召开专题讨论会议，综合各部门的意见，确定整改方案。

此外，还可以使用观察、重新执行等方法，也可以利用信息系统开发检查方法，或利用实际工作和检查测试经验。对于企业通过系统采用自动控制、预防控制的，应在方法上注意与人工控制、发现性控制的区别。

四、内部控制缺陷的认定

内部控制缺陷是描述内部控制有效性的一个负向的维度。企业开展内部控制评价，主要工作内容之一就是要找出内部控制缺陷并有针对性地进行整改。

内部控制缺陷认定在一定程度上决定内部控制评价的成效，且具有一定难度，还需要运用职业判断。为了指导企业科学、合理地认定内部控制缺陷，切实帮助企业有效开展内部控制评价，《评价指引》第十六条至第十九条对内部控制缺陷的分类、认定作出专门的解释。

（一）内部控制缺陷的分类

1．按照内部控制缺陷成因或来源，内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。设计缺陷是指企业缺少为实现控制目标所必需的控制，或现存控制设计不适当，即使正常运行也难以实现控制目标。运行缺陷是指设计有效（合理且适当）的内部控制由于运行不当（包括由不恰当的人执行、未按设计的方式运行、运行的时间或频率不当、没有得到一贯有效运行等）而形成的内部控制缺陷。

内部控制存在设计缺陷和运行缺陷，会影响内部控制的设计有效性和运行有效性。

2．按照影响企业内部控制目标实现的严重程度，内部控制缺陷分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

重大缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标。当存在任何一个或多个内部控制重大缺陷时，应当在内部控制评价报告中作出内部控制无效的结论。

重要缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标。重要缺陷的严重程度低于重大缺陷，不会严重危及内部控制的整体有效性，但也应当引起董事会、经理层的充分关注。

一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷以外的其他控制缺陷。

将内部控制评价中发现的内部控制缺陷划分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，需要借助一套可系统遵循的认定标准，认定过程中还需要内部控制评价人员充分运用职业判断。一般而言，如果一个企业存在的内部控制缺陷达到了重大缺陷的程度，我们就不能说该企业的内部控制是整体有效的。

3．按照具体影响内部控制目标的具体表现形式，还可以将内部控制缺陷分为财务报告缺陷和非财务报告缺陷。

（二）内部控制缺陷的认定标准

1．内部控制缺陷的重要性和影响程度

《评价指引》第十六条规定，企业对内部控制缺陷的认定，应当以构成内部控制的内部监督要素中的日常监督和专项监督为基础，结合年度内部控制评价，由内部控制评价机构进行综合分析后提出认定意见，按照规定的权限和程序进行审核，由董事会予以最终确定。

也就是说，首先，内部控制评价从属于内部监督，是监督结果的总体体现。在企业正常的生产经营中，内部控制评价倚重内部监督；其次，充分利用日常监督与专项监督结果的基础上，至少每年由内部控制评价机构对内部控制的五要素相对独立地进行评价，全面地、综合地分析，提出认定意见，报董事会审定；第三，企业应当根据评价指引，结合自身情况和关注的重点，自行确定内部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体认定标准。第四，根据具体认定标准认定企业存在的内部控制缺陷，由董事会最终审定。企业在确定内部控制缺陷的认定标准时，应当充分考虑内部控制缺陷的重要性及其影响程度。

内部控制缺陷的重要性和影响程度是相对于内部控制目标而言的。按照对财务报告目标和其他内部控制目标实现的影响的具体表现形式，下面区分财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷分别阐述内部控制缺陷的认定标准。

2．财务报告内部控制缺陷的认定标准

财务报告内部控制是指针对财务报告目标而设计和实施的内部控制。由于财务报告内部控制的目标集中体现为财务报告的可靠性，因而财务报告内部控制的缺陷主要是指不能合理保证财务报告可靠性的内部控制设计和运行缺陷。换句话说，财务报告内部控制的缺陷，是指不能及时防止或发现并纠正财务报告错报的内部控制缺陷。

将财务报告内部控制的缺陷划分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，所采用的认定标准直接取决于由于该内部控制缺陷的存在可能导致的财务报告错报的重要程度。这种重要程度主要取决于两个方面的因素：（1）该缺陷是否具备合理可能性导致企业的内部控制不能及时防止或发现并纠正财务报告错报。合理可能性是指大于微小可能性（几乎不可能发生）的可能性，确定是否具备合理可能性涉及评价人员的职业判断。（2）该缺陷单独或连同其他缺陷可能导致的潜在错报金额的大小。另外，一些迹象通常表明财务报告内部控制可能存在重大缺陷：（1）董事、监事和高级管理人员舞弊；（2）企业更正已公布的财务报告；（3）注册会计师发现当期财务报告存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报；（4）企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。

需要强调的是，内部控制缺陷的严重程度并不取决于是否实际发生了错报，而是取决于是否存在不能及时防止或发现并纠正潜在错报的可能性。换句话说，如果企业的财务报告存在错报，必然表明该企业的财务报告内部控制存在缺陷；但是，如果企业的财务报告不存在错报，也不一定表明该企业的财务报告内部控制就不存在缺陷。

一般而言，如果一项内部控制缺陷单独或连同其他缺陷具备合理可能性导致不能及时防止或发现并纠正财务报告中的重大错报，就应将该缺陷认定为重大缺陷。重大错报中的“重大”，涉及企业管理层确定的财务报告的重要性水平。一般企业可以采用绝对金额法（例如，规定金额超过10000元的错报应当认定为重大错报）或相对比例法（例如，规定超过资产总额1％的错报应当认定为重大错报）来确定重要性水平。如果企业的财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷，就不能得出该企业的财务报告内部控制有效的结论。

如果一项内部控制缺陷单独或连同其他缺陷具备合理可能性导致不能及时防止或发现并纠正财务报告中虽然未达到和超过重要性水平、但仍应引起董事会和管理层重视的错报，就应将该缺陷认定为重要缺陷。不构成重大缺陷和重要缺陷的内部控制缺陷，应认定为一般缺陷。

【例20-7】
某集团财务报告内部控制缺陷的相关认定标准如下：

各单位应就内部控制评价中发现的内部控制不足，从定性和定量两方面考虑，判断是否构成内部控制缺陷。股份公司及其所属单位还应判断内部控制缺陷是否属于重要缺陷和重大缺陷。

内部控制缺陷是指，内部控制设计或执行存在不足，使得管理层和公司员工在履行其职责过程中，不能及时预防或发现财务报告错报。

以下任何一种情况出现，都意味着内部控制存在设计上的缺陷：（1）针对某一控制目标，缺失必要的控制点；（2）已有的内部控制设计不当，以致即使正确地按设计的要求执行了控制程序，也不能始终实现控制目标。

以下任何一种情况出现，都意味着内部控制存在执行上的缺陷：（1）设计恰当的内部控制未按照设计的要求正确执行；（2）控制执行人没有取得必要的授权或缺乏必要的胜任能力。

重要缺陷是指，该控制缺陷或控制缺陷的集合会导致年报或中期报告中存在的并非无关紧要的错报无法被预防或发现的可能性十分微小。

重大缺陷是指，该控制缺陷或控制缺陷的集合会导致年报或中期报告中的重大错报无法被预防或发现的可能性十分微小。

内部控制缺陷的认定标准包括定性标准和定量标准。

（1）定性标准。该集团规定，具有以下特征的缺陷，至少定为重大缺陷：发现公司管理层存在的任何程度的舞弊；已经发现并报告给管理层的重大内部控制缺陷在经过合理的时间后，并未加以改正；控制环境无效；影响收益趋势的缺陷；影响关联交易总额超过股东批准的关联交易额度的缺陷；外部审计发现的重大错报不是由公司首先发现的；其他可能影响报表使用者正确判断的缺陷。

（2）定量标准。该集团确定的省级公司财务报表错报（包括漏报）重要程度的定量标准见下表：

3．非财务报告内部控制缺陷的认定标准

非财务报告内部控制是指针对除财务报告目标之外的其他目标的内部控制。这些目标一般包括战略目标、资产安全目标、经营目标、合规目标等。

非财务报告内部控制缺陷认定具有涉及面广、认定难度大的特点。企业可以根据风险评估的各项工作，对《企业内部控制应用指引》中每一篇应用指引所阐述的风险，根据自身的实际情况、管理现状和发展要求，加以细化或按内部控制原理补充，参照财务报告内部控制缺陷的认定标准，合理确定定性和定量的认定标准，根据其对内部控制目标实现的影响程度认定为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。其中：定量标准，即涉及金额大小，既可以根据造成直接财产损失绝对金额制定，也可以根据其直接损失占本企业资产、销售收入及利润等的比率确定；定性标准，即涉及业务性质的严重程度，可根据其直接或潜在负面影响的性质、影响的范围等因素确定。以下迹象通常表明非财务报告内部控制可能存在重大缺陷：（1）国有企业缺乏民主决策程序，如缺乏“三重一大”决策程序；（2）企业决策程序不科学，如决策失误，导致并购不成功；（3）违犯国家法律、法规，如环境污染；（4）管理人员或技术人员纷纷流失；（5）媒体负面新闻频现；（6）重要业务缺乏制度控制或制度系统性失效；（7）内部控制评价的结果特别是重大缺陷或重要缺陷未得到整改。

为了避免企业操纵内部控制评价报告，非财务报告缺陷认定标准一经确定，必须在不同评价期间保持一致，不得随意变更。

需要强调的是，在内部控制的非财务报告目标中，战略和经营目标的实现往往受到企业不可控的诸多外部因素的影响，企业的内部控制只能合理保证董事会和管理层了解这些目标的实现程度。因而，在认定针对这些控制目标的内部控制缺陷时，我们不能只考虑最终的结果，而主要应该考虑企业制定战略、开展经营活动的机制和程序是否符合内部控制要求，以及不适当的机制和程序对企业战略及经营目标实现可能造成的影响。

财务报告缺陷和非财务报告缺陷其实难以做严格的区分，例如内部环境、重大安全事故等。因此，在制定标准时，应本着是否直接影响财务报告的原则来区分。另外，重大缺陷、重要缺陷的界定是相对的，对于有下属单位的集团公司，如果下属单位存在重大缺陷，并不能表明集团公司存在重大缺陷，但至少应作为重要缺陷向董事会、管理层汇报，而下属单位的重要缺陷则应视对整个集团的影响及普遍性程度确定是否属于集团重要缺陷，但下属单位重要缺陷至少应该向经理层汇报。

前已述及，可以对日常监督和专项监督发现的内部控制缺陷加以利用，作为评价内部控制有效性的因素之一，但是应注意在考核方面对职能部门或下属单位发现的内部控制缺陷并已整改的给予区别对待，以调动职能部门对内部控制工作的积极性，从而提高内部控制评价的质量和效率，对于未整改的业务层面的缺陷，应深入分析，是否属于内部环境问题并协助解决。

【例20-8】
××股份公司为在境内外上市的国有特大型企业，所属近百家分（子）公司分布全国各地及境外。××股份公司构建了《内部控制手册》、实施细则两级内部控制制度体系，按照内部控制目标，全面梳理规范内部环境、风险评价、控制活动、信息与沟通、内部监督，2005年正式实施内部控制。内部控制的主要表现形式为业务流程及相关的内部管理制度，涉及采购、销售、投资、信息系统等近20类、60个子流程、1200多个控制点，分为财务报告相关控制点和非财务报告相关控制点，其中，财务报告相关控制点是依据财务报告计划矩阵设计，影响会计报表的存在与发生/真实性、完整性、权利与义务、估价与分摊、表达和披露、准确性；非财务报告相关控制点是为规范管理、提高管理水平，依据内部管理要求设计。

××股份公司每年制订内部控制评价方案，经内部控制领导小组（总裁兼任组长）审批后，组成多个评价工作小组实施评价。自实施内部控制第四年开始，逐步从综合评价向重点、专项评价转变。评价工作组组长每年由总部职能部门主任以上的领导担任，副组长由总部处级人员担任，精选总部职能部门和各企业的业务骨干参加。检查前，内部控制办公室（内部控制专职机构）组织对评价人员集中培训，然后实施现场测试。现场测试按照了解被评价单位基本情况、确定检查重点、小组分工、实施抽样测试并填写工作底稿、初步认定内部控制缺陷、交叉复核、汇总分数、与被评价单位签字确认、撰写报告并讲评的流程进行。

评价采用量化评分和内部控制缺陷认定相结合的方式。综合得分满分100分，其中，内部环境评价10分，企业自查评价20分，业务流程评价70分（其中每个业务流程总分100分，每个控制点按照风险程度设定分值，汇总时将所有业务流程分数加总并按70分折算）。内部控制缺陷认定包括财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷。其中，财务报告内部控制缺陷又分为影响会计报表缺陷、会计基础缺陷和财务报告相关的信息系统控制缺陷。内部控制缺陷认定后，对内部控制检查评价的综合得分进行调整，每出现一个一般缺陷，扣减总得分的1％；每出现一个重要缺陷，扣减总得分的50％；如果出现重大缺陷，综合检查得分为零。具体设计和认定举例如下：

一、财务报告内部控制缺陷认定

1．计算影响会计报表缺陷计算方法如下：

（1）按照业务发生频率高低及相关会计科目的重要性确定抽取样本数量。如样本量不足以证明控制有效性，检查人员可以重复测试和增加样本量。

业务发生频率与样本抽取数量对照关系如下：

将错报样本序号、错报样本数量和错报样本的有关情况等在《财务报告相关控制点抽样记录表》的相应栏目中填列和说明。

（3）计算潜在错报金额。

根据控制点错报样本数量和抽取样本总量，在《潜在错报率对照表》中查找对应的潜在错报率；根据潜在错报率和相应会计科目同向累计发生额，计算控制点潜在错报金额。公式如下：

潜在错报金额＝相应会计科目同向累计发生额×潜在错报率

潜在错报率、潜在错报金额在《财务报告相关控制点抽样记录表》相应栏目中填列。

业务流程财务报告相关控制点潜在错报金额合计在《内部控制缺陷认定汇总表》相应栏目中填列。

（4）计算错报指标。

根据被检查单位适用业务流程潜在错报金额合计，分别按照被评价分（子）公司和股份公司两种口径计算错报指标：

错报指标1＝潜在错报金额合计/被评价分（子）当期主营业务收入与期末资产总额孰高；

错报指标2＝潜在错报金额合计/股份公司当期主营业务收入。

（5）影响会计报表缺陷认定等级。

一般缺陷：错报指标1⩾1‰，且错报指标2＜1‰；

重要缺陷：1‰⩽错报指标2＜5‰；

重大缺陷：错报指标2⩾5‰。

影响会计报表缺陷认定结果在《内部控制缺陷认定汇总表》的相应栏目中填列。

××股份公司在××年度对分公司的内部控制检查发现财务报告内部控制缺陷为：

××-1分公司固定资产实物管理部门在审批修理费用时，将整套设备作为修理费材料入账。

××-3分公司的全资子公司B，没有相关制度规定合同由法律部门参与审批或审核，也没有相关付款权限审批制度。B公司有关负责人在未经法律部门审核的情况下，先后与银行签订贷款合同（合同条款规定银行可以无条件冻结企业有效资产），获得银行贷款12400万元，并将其中8000万元委托上海C投资管理公司进行投资理财，一段时间后顺利收回，尝到了一些甜头。其后，B公司又于××年×月至××年×月，分三次将1.3亿元委托深圳D公司进行投资理财，在付款过程中，B公司财务部门仅凭有关负责人指令安排资金支付，未对付款严格审核，申请用款的用途名为支付货款，实为对外投资，挂在“应收账款”或“其他应收款”等往来科目核算。至案发才知道1.3亿元委托理财的资金只有区区500万元曾经真正投资在证券市场，其余资金均被D公司转账骗走。至今1.3亿元资金未追回分文，造成重大经济损失。银行对B公司追偿债务12400万元，B公司已经资不抵债、面临倒闭，数千人面临失业。

【分析】
××-1分公司内部控制程序运行失效，未恰当划分资本性支出与收益性支出。按照业务发生频率抽取样本量、潜在错报率对照表及影响会计科目同向累计发生金额计算，影响会计报表“管理费用——修理费——一般材料”科目潜在错报金额2550万元。按照潜在错报金额分别与被评价单位资产总额或主营业务收入孰高及企业总主营业务收入相比计算，错报指标分别为：错报指标1＝1.4‰，错报指标2＝0.06‰，认定为××分公司影响会计报表缺陷一般缺陷，但不构成××股份公司内部控制缺陷。

××-3分公司内部控制设计和程序运行失效，分别存在以下问题：

（1）筹资环节

设计缺陷。没有关于对重大合同由法律事务人员审核的制度规定，导致该大额贷款无法律事务人员须参与谈判、审核合同、并出具书面法律意见，签署了银行可以无条件冻结企业有效资产、企业的生存权完全被银行所控制的不利条款合同。

（2）付款环节

设计和执行缺陷。制度设计不严密，没有关于权限的制度设计，且用款审批手续执行不严。财务部门未严格审核支付申请、款项的用途、金额、预算、支付方式、有效经济合同、履约报告书或相关证明，仅凭领导指令安排资金支付。

（3）对账环节

执行缺陷。没有按会计基础工作要求及时对账，也未发现“应收账款”或“其他应收款”实为投资。

根据以上设计和执行缺陷，认定为××分公司财务报告控制设计缺陷和影响会计报表“长期贷款”、“应收账款”、“其他应收款”三个会计科目潜在错报金额15.78亿元，按照潜在错报金额分别与被评价单位资产总额或主营业务收入孰高及企业总主营业务收入相比计算，错报指标分别为：错报指标1＝3.4‰，错报指标2＝4.8‰，按照缺陷认定标准，构成该公司影响会计报表重大缺陷，但不构成××股份公司内部控制缺陷。

2．会计基础缺陷

是指由于会计基础工作薄弱，造成凭证、账簿、现金等实物丢失或保管不善等。

续前例，××股份公司在××年度对分公司的内部控制检查发现会计基础缺陷为：××-6分公司会计凭证按照“谁做账、谁保管”的原则装订、保管，多张记账凭证没有附件，甚至有的记账凭证找不到。

【分析】
未按会计基础工作规范要求统一装订、保管记账凭证，使得凭证不连号，而且存在原始凭证替换、丢失的风险，认定为会计基础缺陷。

3．财务报告相关的信息系统控制缺陷

是指影响与财务报告相关的信息系统违反一般控制或应用控制相关规定，对财务报告影响较大。

续前例，××股份公司在××年度对分公司的内部控制检查发现财务报告相关的信息系统控制缺陷为：××-7分公司应用管理员（BASIS管理员和权限管理员）、系统管理员（操作系统管理员、数据库管理员）、安全管理员未进行分离，且有的管理员在生产系统中同时拥有业务操作权限及开发权限，出现恶意篡改数据的事件。

【分析】
内部控制程序运行失效，未严格执行系统安全管理员、系统管理员、应用系统管理员等角色设置的不相容岗位（职务）分离，认定为财务报告相关的信息系统控制缺陷。

二、非财务报告内部控制缺陷

非财务报告内部控制缺陷抽取样本数量，根据内部管理实质性测试要求确定。

评价工作组对评价工作底稿情况进行汇总，对符合非财务报告内部控制的事故事件填写在《内部控制缺陷认定汇总表》中。

非财务报告内部控制缺陷认定等级对照如下：

上述标准按照每起事故事件进行认定。如果出现多起事故事件，按照各自造成的直接财产损失及其影响程度分别认定缺陷等级。直接财产损失金额以外部审计、总部部门、被检查单位等已经认定的金额为准；如尚无处理结论，则由检查小组现场认定。

续前例，××股份公司在××年度对分公司的内部控制检查发现内部控制缺陷为：××-8分公司在检查期间内发生以下事项，××年×月×日，××-8分公司某商品中心C门市部记账员AA反映，C门市部发出多批次商品未收回货款。接到情况反映后，该分公司立即组织专人对情况进行核查。经核实，截至AA反映日止，该商品中心经理BB从上年9月底开始，未经分公司同意、未签合同私自向LL公司发出商品9批次共计108吨，其中62吨，金额69万元的货款未收回。BB通过在ERP系统中伪造虚假入库等方式，擅自向LL公司采购并私下委托该公司代为销售某商品11批次共计205吨，其中102吨，金额125万元的货款也未收回，两项合计未收回金额194万元。

【分析】
内部控制程序运行失效，体现在：

（1）验收入库及付款

违反ERP系统内虚拟工厂（虚拟库位）不得用于该商品销售业务的规定，该商品中心在没有实际收到LL公司商品的情况下，多次利用ERP系统中的虚拟工厂做虚拟库存，并打印入库单，虚增126万元库存，财务部门依据框架协议、YY公司开具的发票及虚假入库单付款。

（2）销售管理

违反了信用销售必须签订购销合同的规定。经理BB没有签订销售合同，没有对客户进行信用等级评价的情况下，私自销售商品。

（3）发货环节

仓库在向客户发货时，违反了依据该商品经营管理部门开具并盖有印章的提货通知单发货的规定。该商品中心仓库相关人员在发货时，未认真履行出库手续，听从经理BB安排，以白条代替提货通知单发货，也未及时在ERP系统中录入数据。期间，在没有收到货款情况下，采用该种发货方式向LL公司发出价值69万元商品。另在ERP系统中做虚拟出库价值63万元的商品（实际并未办理提货手续），以冲销上述采购环节虚增的入库。

（4）库存盘点环节

违反了定期盘点的相关规定。该商品中心对月末的库存商品盘点工作不认真，财务部门参与盘点的人员不负责任，没有按制度要求对所有库存商品进行全面盘点，没有逐项核实账实情况，没有落实虚拟库存的存放地点。

（5）ERP系统应用控制失效

××分公司ERP虽然上线，但该商品业务的信用、价格、退货订单、冻结订单、产品分配等均在线下运行，未能实现实时线上控制，未能实现系统监控的作用。同时，有关人员利用ERP系统虚拟入库和出库的薄弱环节，随意出入库。形成“其他应用控制不当规定造成损失”财务报告内部控制缺陷。

（6）经了解，××-8分公司该商品的销售、采购与物流管理全部在该商品中心，导致权利过分集中，未执行应有的内部牵制。

根据财务报告和非财务报告内部控制缺陷认定标准，认定××-8分公司该商品中心影响会计报表“存货”、“主营业务收入”两个科目全部潜在错报1247万元，按照潜在错报金额分别与被评价单位资产总额或主营业务收入孰高及企业总主营业务收入相比计算，错报指标分别为：错报指标1＝1.4‰，错报指标2＝0.09‰，按照缺陷认定标准，构成该分公司影响会计报表重要缺陷，但不构成股份公司内部控制缺陷；由于ERP系统应用控制未能启用应有控制功能，导致重大损失，认定为××-8公司财务报告相关的信息系统控制一般缺陷，由于影响会计报表缺陷已经计算，此处不再重复计算影响潜在错报金额；未执行部门牵制，造成上百万元损失，认定为××-8分公司非财务报告内部控制一般缺陷。

所有评价资料提交内部控制评价机构后，进行汇总，认定上述内部控制缺陷无误，要求有关分公司年底前整改完毕，并于第二年年初组织复核整改情况，综合评价结果考核，对有关责任人追究责任，年报披露前，根据评价、整改、考核情况编制内部控制自我评价报告，报送股份公司经理层、董事会和监事会，由董事会最终审定后对外披露。

《内部控制缺陷认定汇总表》的参考格式如下：

内部控制缺陷认定汇总表

（三）内部控制缺陷的报告与整改

1．内部控制缺陷报告的格式和途径

《评价指引》第十九条规定，企业内部控制评价机构应当编制内部控制缺陷认定汇总表，结合日常监督和专项监督发现的内部控制缺陷及其持续改进情况，对内部控制缺陷及其成因、表现形式和影响程度进行综合分析和全面复核，提出认定意见（针对财务报告内部控制的缺陷，一般还应当反映缺陷对财务报告的具体影响），并以适当的形式向董事会、监事会或者经理层报告。重大缺陷应当由董事会予以最终认定。企业对于认定的重大缺陷，应当及时采取应对策略，切实将风险控制在可承受度之内，并追究有关部门或相关人员的责任。

内部控制缺陷报告应当采取书面形式，可以单独报告，也可以作为内部控制评价报告的一个重要组成部分。一般而言，内部控制的一般缺陷、重要缺陷应定期（至少每年）报告，重大缺陷应立即报告。对于重大缺陷和重要缺陷及整改方案，应向董事会（审计委员会）、监事会或经理层报告并审定。如果出现不适合向经理层报告的情形，例如存在与管理层舞弊相关的内部控制缺陷，或存在管理层凌驾于内部控制之上的情形，应当直接向董事会（审计委员会）、监事会报告。重要缺陷并不影响企业内部控制的整体有效性，但是应当引起董事会和管理层的重视。对于一般缺陷，可以与企业经理层报告，并视情况考虑是否需要向董事会（审计委员会）、监事会报告。

【例20-9】
某公司内部控制缺陷对财务报表的影响汇总表的参考格式如下：

内部控制缺陷对财务报表的影响汇总表

注：报表项目同资产负债表和利润表——国内口径。

【例20-10】
某公司内部控制缺陷及改进建议汇总表的参考格式如下：

2．内部控制缺陷整改方案及期限

企业对于认定的内部控制缺陷，应当及时采取整改措施，切实将风险控制在可承受度之内，并追究有关机构或相关人员的责任。

企业内部控制评价机构应当就发现的内部控制缺陷提出整改建议，并报经经理层、董事会（审计委员会）、监事会批准。获批后，应制订切实可行的整改方案，包括整改目标、内容、步骤、措施、方法和期限。整改期限超过一年的，整改目标应明确近期和远期目标以及相应的整改工作内容。在整改工作中遇到协调困难甚至阻碍的，内部控制机构有权直接向董事会（审计委员会）报告，董事会（审计委员会）应给予足够的支持和帮助。

【例20-11】
某股份公司关于内部控制缺陷整改方案及期限的具体要求如下：

股份公司采用条块结合的方式推进内部控制缺陷的整改工作，要求在报告缺陷的当年年底之前将缺陷整改到位，并保证运行一定时间。在内部控制评价工作结束后，由股份公司下发文件对评价中发现的内部控制缺陷的整改工作进行布置，归纳一些普遍性的问题，要求各省级公司对照改进，同时要求整改要区分问题类型，分析原因，并强调专业部门的参与，研究建立内部控制长效机制。各专业部门分专业下发整改通知，对归口专业问题整改提出指导和要求。对内部控制评价中发现的问题，股份公司要求各单位马上着手整改，并务必在年底前消除该类缺陷。股份公司也加强对内部控制缺陷整改的核查工作，确保整改工作取得实效。各单位按照股份公司的要求，对评估发现的缺陷（含外审发现）进行整改，截至年底主要内部控制缺陷都要求整改到位。

【例20-12】
××股份公司ERP系统缺陷整改方案。

2006～2008年，外部审计师审计多次发现××股份公司多家分公司存在ERP系统权限管理方面的缺陷，许多用户权限过大，不相容用户或角色未充分分离，系统角色矩阵未定期审阅和维护等等。

按××股份公司内部控制领导小组要求，应对ERP系统权限进一步整改和梳理，并以此项工作为契机，全面规范ERP系统权限风险管理，责令内部控制办公室和信息系统管理部组织制定整改方法并落实整改。有关部门在充分组织分公司讨论的基础上，提出权限整改方案和方法，先在不同类型的分公司试点，并总结试点最佳实践，初步形成权限风险防范管理办法。同时，试点企业总结认为，此项工作涉及各个部门，最终目标是实现系统中不相容岗位有效分离的长效管理机制，因此，必须由内部控制办公室组织和协调。

随后，内部控制办公室和信息系统管理部下发正式文件，说明权限整改背景和存在问题、提出权限整改目标、明确权限整改主要内容、方法和步骤，开发系统权限检查工具，落实权限整改责任，明确内部控制部门、信息部门、业务部门在权限整改工作中的分工和责任，要求各分（子）公司成立项目组，由主管内部控制的负责人牵头负责。

在各分（子）公司整改过程中，总部亦成立项目组，每周跟踪整改进度和存在问题，对存在问题召集有关专家认定后，及时反馈，保证了整改进度和质量，初步建立了ERP系统权限长效管理、监督和风险防范机制。

【例20-13】
某股份公司内部控制评价结果及整改方案。

20××年度，某股份公司内部审计部门组织实施了内部控制评价工作，在缺陷汇总、问题梳理和评价结果上报、提出整改措施并组织进行整改的基础上，编制了该年度的股份公司内部控制评价报告。

1．对评价方法和评价手段进行优化和改进

（1）筛选重点评价点、规范评价要素和评价底稿、统一抽样数量和测试标准。

（2）开发上线内部控制支撑系统，将内部控制执行和评价的责任明确到人，形成“一人一表”，提高评价工作的效率，使评价工作规范化、标准化。

（3）推进自评与日常管理工作有效结合，充分利用以往内部控制建设、评价工作和专业管理工作的结果，简化企业层面控制评价、IT一般控制和流程层面控制设计有效性评价，要求将补充评价与专业的日常监督检查、内部审计等工作结合开展。

2．评价结果

各单位上报缺陷的数量和独立评价发现的问题有一定程度的下降，本次评价发现的内部控制问题，尚不对股份公司构成显著缺陷和实质性漏洞，截至20××年7月15日的内部控制总体是有效的。但是，通过评价中也发现在业务流程设计和执行中、IT一般控制设计和执行中的缺陷，不少问题在以往的内部控制评价和各项检查中多次暴露。

3．整改工作的要求

（1）要求各单位对内部控制执行问题按照评价报告所确定的整改措施全面改进，对股份公司重点提及的问题，结合本单位实际情况，重点整治。

（2）对于反映出的设计缺陷，各省级公司内部控制评价工作团队要积极配合内部控制建设团队进行逐项分析。确属设计缺陷需要更新原有控制政策的要及时提出修改建议，按程序修改、审定；属于执行人理解不到位，将执行上的问题理解为设计缺陷，或是由于发生组织、职能调整、推出新业务等变化，而手册描述未能及时更新导致执行人理解为设计缺陷的，要根据具体情况给予明确的解释。

（3）落实整改责任人、明确整改措施和进度安排。要求各业务部门针对本专业存在的问题深入分析缺陷原因、抓住重点，解决问题。同时更要研究建立内部控制长效机制，防范同类问题的反复发生。

（4）整改工作与各部门的日常管理工作紧密融合，杜绝内部控制工作与日常管理工作“两张皮”现象，防止整改工作流于形式，停留在补充书面记录和出具报告上。内部控制工作与日常工作结合，包含两方面的内容：一方面是专业部门从专业链条上确定一些影响比较严重的问题，以内部控制整改为契机，深入开展一些专项整治工作，规范企业运营，较少风险，并形成良好的工作机制；另一方面是在安排日常工作时，考虑改进不符合内部控制规定的习惯和行为，自觉地改进管理经营方面的弊病，争取从源头上加以遏制，或建立一定的机制制度，避免屡改屡犯。

4．专业整改举例

为解决工程建设及工程财务基础管理工作存在的问题，股份公司网络发展部、财务部等专业部门相继下发了《提高工程管理水平　确保内部控制制度执行有效的实施办法》、《工程建设项目财务管理办法》《关于做好近期工程财务相关管理工作的通知》等文件和办法，重点考核并优化转固率指标，提出专业上的改进要求，并加强在建工程内部控制巡检。

五、关于内部控制评价报告

内部控制评价报告是内部控制评价的最终体现，按照编制主体、报送对象和时间，分为对内报告和对外报告。对外报告的内容、格式等强调符合披露要求，时间具有强制性，对内报告则主要以符合企业董事会（审计委员会）、经理层需要为主，编制主体层级更多、内容上更加详尽、格式更加多样，时间可以定期或不定期。《评价指引》第二十条规定，企业应当根据《企业内部控制基本规范》、应用指引和本指引，设计内部控制评价报告的种类、格式和内容，明确内部控制评价报告编制程序和要求，按照规定的权限报经批准后对外报出。

（一）内部控制评价报告的内容和格式

《评价指引》第二十一条和第二十二条规定了对外披露的内容，内部控制评价对外报告一般包括以下内容：

1．董事会声明。声明董事会及全体董事对报告内容的真实性、准确性、完整性承担个别及连带责任，保证报告内容不存在任何虚假记载、误导性陈述或重大遗漏。

2．内部控制评价工作的总体情况。明确企业内部控制评价工作的组织、领导体制、进度安排，是否聘请会计师事务所对内部控制有效性进行独立审计。

3．内部控制评价的依据。说明企业开展内部控制评价工作所依据的法律法规和规章制度，一般包括《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》、企业制定的内部控制及相关制度、评价办法等。

4．内部控制评价的范围。描述内部控制评价所涵盖的被评价单位，以及纳入评价范围的业务事项，及重点关注的高风险领域。内部控制评价的范围如有所遗漏的，应说明原因，及其对内部控制评价报告真实完整性产生的重大影响等。

5．内部控制评价的程序和方法。描述内部控制评价工作遵循的基本流程，以及评价过程中采用的主要方法。

6．内部控制缺陷及其认定。描述适用本企业的内部控制缺陷具体认定标准，并声明与以前年度保持一致或作出的调整及相应原因；根据内部控制缺陷认定标准，确定评价期末存在的重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

7．内部控制缺陷的整改情况。对于评价期间发现、期末已完成整改的重大缺陷，说明企业有足够的测试样本显示，与该重大缺陷相关的内部控制设计且运行有效。针对评价期末存在的内部控制缺陷，公司拟采取的整改措施及预期效果。

8．内部控制有效性的结论。对不存在重大缺陷的情形，出具评价期末内部控制有效结论；对存在重大缺陷的情形，不得作出内部控制有效的结论，并需描述该重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度，可能给公司未来生产经营带来相关风险。自内部控制评价报告基准日至内部控制评价报告发出日之间发生重大缺陷的，企业须责成内部控制评价机构予以核实，并根据核查结果对评价结论进行相应调整，说明董事会拟采取的措施。

内部控制评价报告的参考格式见附件2。

对内报告的格式、内容应该在符合以上要求的基础上进一步详尽地设计和表达。

（二）内部控制评价报告的编制和报送

《评价指引》第二十三条规定，企业应当根据年度内部控制评价结果，结合内部控制评价工作底稿和内部控制缺陷汇总表等资料，按照规定的程序和要求，及时编制内部控制评价报告。

1．评价报告的编制

（1）内部控制评价报告的编制时间

企业应当根据内部控制评价结果和整改情况，编制内部控制评价报告。内部控制评价报告分为定期内部控制评价报告和非定期内部控制评价报告。

企业应该定期进行内部控制评价并发布内部控制评价报告。企业至少应该每年进行一次内部控制评价并由董事会对外发布内部控制评价报告。年度内部控制评价报告应当以12月31日作为基准日。

非定期内部控制评价报告可以是因特殊事项或原因而对外发布的内部控制评价报告，例如，企业因目标变化或提升而发布的内部控制评价报告，或者针对内部控制缺陷整改而发布内部控制评价报告，或者对某一对社会影响较大事项所做的内部控制方面的承诺和说明。也可以是企业针对发现的重大缺陷专项内部控制评价等向董事会（审计委员会）或经理层报送的内部报告（即内部控制缺陷报告）。

（2）内部控制评价报告的编制主体

内部控制评价报告的编制主体包括单个企业和企业集团的母公司。单个企业内部控制评价报告指某一企业以自身经营业务和管理活动为辐射范围编制的内部控制评价报告，属于对内报告；企业集团母公司内部控制评价报告是企业集团的母公司在汇总、复核、评价、分析后，以母公司及下属（或控股子公司）的经营业务和管理活动为辐射范围编制的内部控制评价报告，是对企业集团内部控制设计有效性和运行有效性的总体评价，可以是对内或对外报告。

（3）内部控制评价报告的编制程序

首先，内部控制评价机构对工作底稿进行复核，根据认定并按照规定的权限和程序审批确定的内部控制缺陷，判断内部控制的有效性。

其次，内部控制评价机构搜集整理编制内部控制评价报告所需的相关资料。

再次，内部控制评价机构根据有关资料撰写内部控制评价报告。

最后，内部控制评价报告上报经理层审核、董事会审批后确定，下属单位内部控制评价报告还需上报母公司。

2．评价报告的报送

《评价指引》第二十四条至第二十六条规定了评价报告及内部控制审计报告对外报送的要求。

此外，企业内部控制评价报告应按规定报送有关监管部门，例如国有控股企业应按要求报送国有资产监督管理部门和财政部门、金融企业应按规定报送银行业监督管理部门和保险监督管理部门、公开发行证券的企业应报送证券监督管理部门。

（三）内部控制评价报告的披露和使用

1．评价报告的披露

公司的价值创造能力不仅取决于现有的经营基础和目前的盈利水平，更主要取决于公司的决策科学性和管控能力。公众公司必须向社会披露内部控制评估报告，满足投资者及利益相关者了解企业治理水平、管理规范化和抵御各类风险的能力的需要，更好地服务于他们做出投资决策和相关决策。

2．评价报告的使用

企业内部控制评价对外报告的使用者包括政府有关监管部门、投资者以及其他利益相关者、中介机构和研究机构等。对内报告主要是企业董事会（审计委员会）、各层级管理者以及有关监管部门。

内部控制评价是企业董事会对本企业内部控制有效性的自我评价，具有一定的主观性，在此基础上形成的内部控制评价报告也因此只能作为有关方面了解企业内部控制设计与运行情况的途径之一，而非全部。在使用内部控制评价报告时，还应注意与内部控制注册会计师审计报告、内部控制监管信息、财务报告信息等相关信息结合使用，以起到全面分析、综合判断、相互验证的效果。

《评价指引》第二十七条规定，建立内部控制评价工作档案管理制度。内部控制评价的有关文件资料、工作底稿和证明材料等应当妥善保管，年度报告应永久保存。

附件1

内部控制评价核心指标

附件2

××股份有限公司20××年度内部控制评价报告

××股份有限公司全体股东：

根据《企业内部控制基本规范》等法律法规的要求，我们对本公司（以下简称“公司”）内部控制的有效性进行了自我评价。

一、董事会声明

公司董事会及全体董事保证本报告内容不存在任何虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并对报告内容的真实性、准确性和完整性承担个别及连带责任。

建立健全并有效实施内部控制是公司董事会的责任；监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督；经理层负责组织领导公司内部控制的日常运行。

公司内部控制的目标是：［一般包括合理保证经营合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进实现发展战略］。由于内部控制存在固有局限性，故仅能对达到上述目标提供合理保证。

二、内部控制评价工作的总体情况

公司董事会授权内部审计机构［或其他专门机构］负责内部控制评价的具体组织实施工作，对纳入评价范围的高风险领域和单位进行评价［描述评价工作的组织领导体制，一般包括评价工作组织结构图、主要负责人及汇报途径等］。

公司［是/否］聘请了专业机构［中介机构名称］实施内部控制评价，并编制内部控制评价报告；公司［是/否］聘请会计事务所［会计师事务所名称］对公司内部控制有效性进行独立审计。

三、内部控制评价的依据

本评价报告旨在根据中华人民共和国财政部等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》（以下简称“基本规范”）及《企业内部控制评价指引》（以下简称“评价指引”）的要求，结合企业内部控制制度和评价办法，在内部控制日常监督和专项监督的基础上，对公司截至20××年12月31日内部控制的设计与运行的有效性进行评价。

四、内部控制评价的范围

内部控制评价的范围涵盖了公司及其所属单位的各种业务和事项，重点关注下列高风险领域：

［列示公司根据风险评估结果确定的前“十大”主要风险］

纳入评价范围的单位包括：

［描述公司及其所属单位的明确范围］

纳入评价范围的业务和事项包括（根据实际情况充实调整）：

（一）组织架构

（二）发展战略

（三）人力资源

（四）社会责任

（五）企业文化

（六）资金活动

（七）采购业务

（八）资产管理

（九）销售业务

（十）研究与开发

（十一）工程项目

（十二）担保业务

（十三）业务外包

（十四）财务报告

（十五）全面预算

（十六）合同管理

（十七）内部信息传递

（十八）信息系统

上述业务和事项的内部控制涵盖了公司经营管理的主要方面，不存在重大遗漏。

（如存在重大遗漏）公司本年度未能对以下构成内部控制重要方面的单位或业务（事项）进行内部控制评价：

［逐条说明未纳入评价范围的重要单位或业务（事项），包括单位、或业务（事项）描述、未纳入的原因、对内部控制评价报告真实完整性产生的重大影响等］

五、内部控制评价的程序和方法

内部控制评价工作严格遵循基本规范、评价指引及公司内部控制评价办法规定的程序执行［描述公司开展内部控制检查评价工作的基本流程］。

评价过程中，我们采用了（个别访谈、调查问题、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较分析）等适当方法，广泛收集公司内部控制设计和运行是否有效的证据，如实填写评价工作底稿，分析、识别内部控制缺陷［说明评价方法的适当性及证据的充分性］。

六、内部控制缺陷及其认定

公司董事会根据基本规范、评价指引对重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的认定要求，结合公司规模、行业特征、风险水平等因素，研究确定了适用本公司的内部控制缺陷具体认定标准，并与以前年度保持了一致［描述公司内部控制缺陷的定性及定量标准］，或作出了调整［描述具体调整标准及原因］。

根据上述认定标准，结合日常监督和专项监督情况，我们发现报告期内存在［数量］个缺陷，其中重大缺陷［数量］个，重要缺陷［数量］个。重大缺陷分别为：［对重大缺陷进行描述，并说明其对实现相关控制目标的影响程度］。

七、内部控制缺陷的整改情况

针对报告期内发现的内部控制缺陷（含上一期间未完成整改的内部控制缺陷），公司采取了相应的整改措施［描述整改措施的具体内容和实际效果］。对于整改完成的重大缺陷，公司有足够的测试样本显示，与重大缺陷［描述该重大缺陷］相关的内部控制设计且运行有效（运行有效的结论需提供90天内有效运行的证据）。

经过整改，公司在报告期末仍存在［数量］个缺陷，其中重大缺陷［数量］个，重要缺陷［数量］个。重大缺陷分别为：［对重大缺陷进行描述］。

针对报告期末未完成整改的重大缺陷，公司拟进一步采取相应措施加以整改［描述整改措施的具体内容及预期达到的效果］。

八、内部控制有效性的结论

公司已经根据基本规范、评价指引及其他相关法律法规的要求，对公司截至20××年12月31日的内部控制设计与运行的有效性进行了自我评价。

（存在重大缺陷的情形）报告期内，公司在内部控制设计与运行方面存在尚未完成整改的重大缺陷［描述该缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度］。由于存在上述缺陷，可能会给公司未来生产经营带来相关风险［描述该风险］。

（不存在重大缺陷的情形）报告期内，公司对纳入评价范围的业务与事项均已建立了内部控制，并得以有效执行，达到了公司内部控制的目标，不存在重大缺陷。

自内部控制评价报告基准日至内部控制评价报告发出日之间［是/否］发生对评价结论产生实质性影响的内部控制的重大变化。［如存在，描述该事项对评价结论的影响及董事会拟采取的应对措施］。

我们注意到，内部控制应当与公司经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。［简要描述下一年度内部控制工作计划］未来期间，公司将继续完善内部控制制度，规范内部控制制度执行，强化内部控制监督检查，促进公司健康、可持续发展。

董事长：（签名）

××股份有限公司

20××年××月××日

第二十一章　《企业内部控制审计指引》讲解

为了规范注册会计师执行企业内部控制审计业务，明确工作要求，保证执业质量，根据《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》）、《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及相关执业准则，财政部制定了《企业内部控制审计指引》（以下简称《内控审计指引》）。内控审计指引共7章35条，并附有4份不同意见类型的内部控制审计报告，阐明了什么是内部控制审计、如何执行内部控制审计工作等问题。

与内部控制审计相关的政策制度层面的规定首先是财政部等五部委制定的《基本规范》和《企业内部控制应用指引》（以下简称《内控应用指引》）；同时，也应遵守《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及相关执业准则。比如，在内控审计过程中，注册会计师如果利用内部审计人员的工作，则需要遵守《中国注册会计师审计准则第1411号——考虑内部审计工作》的规定。又如，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》的规定，编制内部控制审计工作底稿，完整记录审计工作情况等。

一、内部控制审计概述

（一）实施内部控制审计的必要性

内部控制作为企业的一项重要管理活动，主要试图解决三方面的基本问题，即财务报告及相关信息的可靠性、资产的安全完整以及对法律法规的遵循；与此同时，促进提高经营的效率效果，并促进实现企业的发展战略。安然、世通等一系列公司财务报表舞弊事件发生后，人们认识到健全有效的内部控制对预防此类事件的发生至关重要。各国政府监管机构、企业界和会计职业界对内部控制的重视程度也进一步提升，从注重财务报告本身可靠性转向注重对保证财务报告可靠性机制的建设，也就是通过过程的有效保证结果的有效。资本市场上的投资者甚至社会公众要求企业披露其与内部控制相关的信息，并要求经过注册会计师审计以增强信息的可靠性。

但是，在财务报表审计中，只有在以下两种情况下才强制要求对内部控制进行测试：在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的（即在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师拟信赖控制运行的有效性）；或者仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。可见，注册会计师对内部控制的了解和测试不足以对内部控制发表意见，难以满足信息使用者的需求。因此，内部控制审计逐渐发展起来，很多国家要求注册会计师对内部控制设计和运行的有效性进行审计或鉴证。例如，美国《萨班斯—奥克斯利法案》404条款和日本《金融商品交易法》要求审计师对企业管理层对财务报告内部控制的评价进行审计；我国《基本规范》要求会计师事务所对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告，并专门制定《内控审计指引》规范内部控制审计工作。

（二）各国（地区）及我国对内部控制审计的要求

1．各国（地区）对内部控制审计的要求。我们对内部控制审计进行了国际比较研究，选择了在内部控制规范制定领域一直走在世界前沿的几个国家和地区，包括美国、日本、欧盟、加拿大和英国，对上述各国及地区出台的内控审计标准进行了比较研究。研究结论如表21-1所示。

表21-1　内部控制审计国际比较表

由表21-1可见：

（1）美国和日本均通过法案的形式强制要求对企业财务报告内部控制进行审计；欧盟、加拿大并未强制要求进行内控审计；英国也未强制要求，但英国上市规则要求审计师对管理层作出的内部控制声明进行形式上的审阅。

（2）不论是强制要求进行内部控制审计的国家还是不强制要求审计的国家，如果进行内部控制审计，多是针对财务报告内部控制进行审计。

（3）强制要求进行内部控制审计的国家，如美国和日本，内部控制审计与年度财务报表审计整合进行。其中，美国要求由同一家会计师事务所将内部控制审计与财务报表审计整合进行，而日本则不仅如此，要求同一个审计师从计划审计工作、实施审计程序获取审计证据、评价审计证据的充分性和适当性，直到发表审计意见的整个过程中，将两种审计作为一个整体进行。

2．我国对内部控制审计的要求。2010年4月26日，财政部发布《内控审计指引》，自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行；同时，鼓励非上市大中型企业提前执行。

执行企业内控规范体系的企业，必须对本企业内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时聘请具有证券期货业务资格的会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。注册会计师在内部控制审计过程中注意到的企业非财务报告内部控制的重大缺陷，应当提示投资者、债权人和其他利益相关者关注。

这意味着，企业内部控制审计业务由原来的一次性业务或面向少数企业的业务（A股企业原先仅在IPO时需要，或者赴美国和日本等地上市企业需要，或者金融证券等高风险行业需要），变成了与财务报表审计一样的经常性业务，每年需执行一次。

对于执行内部控制审计的会计师事务所来讲，对公司上市前要进行内部控制审计，上市后也要进行内部控制审计。

（三）内部控制审计的定义

内部控制审计，是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。

1．企业内部控制审计基于特定基准日。注册会计师基于基准日（如年末12月31日）内部控制的有效性发表意见，而不是对财务报表涵盖的整个期间（如一年）的内部控制的有效性发表意见。但这并不意味着注册会计师只关注企业基准日当天的内部控制，而是要考察企业一个时期内（足够长的一段时间）内部控制的设计和运行情况。例如，注册会计师可能在5月份对企业的内部控制进行测试，发现问题后提请企业进行整改，如6月份整改，企业的内部控制在整改后要运行一段时间（如至少一个月），8月份注册会计师再对整改后的内部控制进行测试。因此，虽然是对企业12月31日（基准日）内部控制的设计和运行发表意见，但这里的基准日不是一个简单的时点概念，而是体现内部控制这个过程向前的延续性。注册会计师所采用的内部控制审计的程序和方法，也体现了这种延续性。

2．财务报告内部控制与非财务报告内部控制。一般认为，财务丑闻的频发导致监管部门要求对企业内部控制进行强制审计，所以，内部控制审计的基本出发点之一是为了保证企业财务信息的可靠性，保护投资者利益。正因为如此，许多国家要求注册会计师对企业内部控制中与财务报告相关的控制（财务报告内部控制）进行审计。但是，如果企业仅关注财务报告内部控制，不利于内部控制规范全面实施以及企业风险管控能力的提升，因此，内控审计指引第四条第二款规定，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。

财务报告内部控制，是指企业为了合理保证财务报告及相关信息真实、完整而设计和运行的内部控制，以及用于保护资产安全的内部控制中与财务报告可靠性目标相关的控制。主要包括下列方面的政策和程序：

（1）保存充分、适当的记录，准确、公允地反映企业的交易和事项；

（2）合理保证按照企业会计准则的规定编制财务报表；

（3）合理保证收入和支出的发生以及资产的取得、使用或处置经过适当授权；

（4）合理保证及时防止或发现并纠正未经授权的、对财务报表有重大影响的交易和事项。

非财务报告内部控制，是指除财务报告内部控制之外的其他控制，通常是指为了合理保证除财务报告及相关信息、资产安全外的其他控制目标的实现而设计和运行的内部控制。

3．企业内控责任与注册会计师审计责任的关系。内控审计指引第三条规定，建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效性是企业董事会的责任。按照本指引的要求，在实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。

两者之间的关系和会计责任与审计责任的区分保持一致，即：建立健全和有效实施内部控制是企业董事会（或类似决策机构，下同）的责任；按照《内控审计指引》的要求，在实施审计工作的基础上对企业内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。换言之，内控本身有效与否是企业的内控责任，是否遵循内控审计指引开展内控审计并发表恰当的审计意见是注册会计师的审计责任。因此，注册会计师在实施内控审计之前，应当在业务约定书中明确双方的责任；在发表内控审计意见之前，应当取得经企业签署的内控书面声明。

（四）整合审计

《内控审计指引》第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行（以下简称整合审计）。

理解这一规定，要明确两点：一是内部控制审计与财务报表审计是两种不同的审计业务，两种审计的目标不同；二是内部控制审计与财务报表审计可以整合起来进行。

1．内部控制审计与财务报表审计的异同。表21-2对内部控制审计与财务报表审计进行了比较。

表21-2　内部控制审计与财务报表审计比较

由表21-2可见，内部控制审计要求对企业控制设计和运行的有效性进行测试，财务报表审计中，也要求了解企业的内部控制，并在需要时测试控制，这是两种审计的相同之处，也是整合审计中应整合的部分，但由于两种审计的目标不同，内控审计指引要求在整合审计中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试，要同时实现两个目的：

（1）获取充分、适当的证据，支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；

（2）获取充分、适当的证据，支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。

2．两种审计的整合。财务报告内部控制审计与财务报表审计通常使用相同的重要性（或重要性水平），在实务中两者很难分开。因为，注册会计师在审计财务报表时需获得的信息在很大程度上依赖注册会计师对内部控制有效性得出的结论。注册会计师可以利用在一种审计中获得的结果为另一种审计中的判断和拟实施的程序提供信息。

实施财务报表审计时，注册会计师可以利用内部控制审计的结果来修改实质性程序的性质、时间安排和范围，并且可以利用该结果来支持分析程序中所使用的信息的完整性和准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需要慎重考虑识别出的控制缺陷。

实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序中发现问题的影响。最重要的是，注册会计师需要重点考虑财务报表审计中发现的财务报表错报，考虑这些错报对评价内控有效性的影响。

二、计划审计工作

（一）总体要求

《内控审计指引》第六条指出，注册会计师应当恰当地计划内部控制审计工作，配备具有专业胜任能力的项目组，并对助理人员进行适当的督导。

整合审计中项目组人员的配备比较关键。在计划审计工作时，项目合伙人需要统筹考虑审计工作，挑选相关领域的人员组成项目组，同时对项目组成员进行培训和督导，以合理安排审计工作。

在计划整合审计工作时，注册会计师需要评价下列事项对财务报表和内部控制是否有重要影响，以及有重要影响的事项将如何影响审计工作：

1．与企业相关的风险，包括在评价是否接受与保持客户和业务时，注册会计师了解的与企业相关的风险情况以及在执行其他业务时了解的情况；

2．相关法律法规和行业概况；

3．企业组织结构、经营特点和资本结构等相关重要事项；

4．企业内部控制最近发生变化的程度；

5．与企业沟通过的内部控制缺陷；

6．重要性、风险等与确定内部控制重大缺陷相关的因素；

7．对内部控制有效性的初步判断；

8．可获取的、与内部控制有效性相关的证据的类型和范围。

此外，注册会计师还需要关注与评价财务报表发生重大错报的可能性和内部控制有效性相关的公开信息，以及企业经营活动的相对复杂程度。评价企业经营活动的相对复杂程度时，企业规模并非唯一指标，因为不只是规模较小的企业，经营活动比较简单，一些规模较大和较复杂的企业，其某些业务单元或流程也可能比较简单。以下列示的是表明企业经营活动比较简单的因素：（1）经营范围较小；（2）经营流程及财务报告系统较简单；（3）会计职能较集中；（4）高级管理人员广泛参与日常经营活动；（5）管理层级较少，每个层级都有较大的管理范围。

（二）重视风险评估的作用

按照《内控审计指引》第八条规定，在内部控制审计中，注册会计师应当以风险评估为基础，确定重要账户、列报及其相关认定，选择拟测试的控制，以及确定针对所选定控制所需收集的证据。

风险评估的理念及思路应当贯穿于整个审计过程的始终。实施风险评估时，可以考虑固有风险及控制风险。在计划审计工作阶段，对内部控制的固有风险进行评估，作为编制审计计划的依据之一；根据对控制风险评估的结果，调整计划阶段对固有风险的判断，这是个持续的过程。

通常，对企业整体风险的评估和把握由富有经验的项目管理人员完成。风险评估结果的变化将体现在具体审计步骤及关注点的变化中。

内部控制的特定领域存在重大缺陷的风险越高，给予该领域的审计关注就越多。内部控制不能防止或发现并纠正由于舞弊导致的错报风险，通常高于其不能防止或发现并纠正由错误导致的错报风险。注册会计师应当更多地关注高风险领域，而没有必要测试那些即使有缺陷、也不可能导致财务报表重大错报的控制。

在进行风险评估以及确定审计程序时，企业的组织结构、业务流程或业务单元的复杂程度可能产生的重要影响均是注册会计师应当考虑的因素。

（三）利用其他相关人员的工作

在计划审计工作时，注册会计师需要评估是否利用他人（包括企业的内部审计人员、内部控制评价人员、其他人员以及在董事会及其审计委员会指导下的第三方）的工作以及利用的程度，以减少可能本应由注册会计师执行的工作。

如果决定利用内部审计人员的工作，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1411号——利用内部审计人员的工作》的规定办理。

如果拟利用他人的工作，注册会计师则需要评价该人员的专业胜任能力和客观性。专业胜任能力即具备某种专业技能、知识或经验，有能力完成分派的任务；客观性则是公正、诚实地执行任务的能力。专业胜任能力和客观性越高，可利用程度就越高，注册会计师就可以越多地利用其工作。当然，无论人员的专业胜任能力如何，注册会计师都不应利用那些客观程度较低的人员的工作。同样地，无论人员的客观程度如何，注册会计师都不应利用那些专业胜任能力较低的人员的工作。通常认为，企业的内部审计人员拥有更高的专业胜任能力和客观性，注册会计师可以考虑更多地利用这些人员的相关工作。

在内部控制审计中，注册会计师利用他人工作的程度还受到与被测试控制相关的风险的影响。与某项控制相关的风险越高，可利用他人工作的程度就越低，注册会计师就需要更多地对该项控制亲自进行测试。

如果其他注册会计师负责审计企业的一个或多个分部、分支机构、子公司等组成部分的财务报表和内部控制，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》的规定，确定是否利用其他注册会计师的工作。

三、实施审计工作

（一）自上而下的方法

《内控审计指引》第十条规定，注册会计师应当按照自上而下的方法实施审计工作。自上而下的方法是注册会计师识别风险、选择拟测试控制的基本思路。

自上而下的方法按照下列思路展开：

1．从财务报表层次初步了解内部控制整体风险；

2．识别企业层面控制；

3．识别重要账户、列报及其相关认定；

4．了解错报的可能来源；

5．选择拟测试的控制。

在财务报告内控审计中，自上而下的方法始于财务报表层次，以注册会计师对财务报告内部控制整体风险的了解开始，然后，注册会计师将关注重点放在企业层面的控制上，并将工作逐渐下移至重大账户、列报及相关的认定。这种方法引导注册会计师将注意力放在显示有可能导致财务报表及相关列报发生重大错报的账户、列报及认定上。之后，注册会计师验证其了解到的业务流程中存在的风险，并就已评估的每个相关认定的错报风险，选择足以应对这些风险的业务层面控制进行测试。在非财务报告内控审计中，自上而下的方法始于企业层面控制，并将审计测试工作逐步下移到业务层面控制。

自上而下的方法描述了注册会计师在识别风险以及拟测试的控制时的连续思维过程，但并不一定是注册会计师执行审计程序的顺序。

（二）识别企业层面控制

从财务报表层次初步了解财务报告内部控制整体风险是自上而下方法的第一步。通过了解企业与财务报告相关的整体风险，注册会计师首先可以识别出为保持有效的财务报告内部控制而必需的企业层面内部控制。此外，由于对企业层面内部控制的评价结果将影响注册会计师测试其他控制的性质、时间安排和范围，因此，注册会计师可以考虑在执行业务的早期阶段对企业层面内部控制进行评价。

1．评价企业层面控制的精确度。不同的企业层面控制在性质和精确度上存在着差异，这些差异可能对其他控制及其测试产生影响。

（1）某些企业层面控制，如企业经营理念、管理层的管理风格等与控制环境相关的控制，对及时防止或发现并纠正相关认定的错报的可能性有重要影响。虽然这种影响是间接的，但这些控制仍然可能影响注册会计师拟测试的其他控制，以及测试程序的性质、时间安排和范围。

（2）某些企业层面控制旨在识别其他控制可能出现的失效情况，能够监督其他控制的有效性，但还不足以精确到及时防止或发现并纠正相关认定的错报。当这些控制运行有效时，注册会计师可以减少对其他控制的测试。

【例21-1】
某电子游戏企业持有大量的银行账户，企业的会计职员负责根据事先确定的计划（一些账户的截止日期不同）编制账户的银行存款余额调节表。通过询问管理人员，注册会计师得知该企业的财务总监是一位经验丰富的会计师，每月审查该会计职员编制的银行存款余额调节表，以确定是否及时编制了调节表、编制调节表过程中识别的调节项目的性质以及调节项目是否及时解决等。该案例中，注册会计师在评价财务总监审查的精准度时需要考虑该项控制的目标。注册会计师发现，财务总监审查的目的是查看会计职员是否以上述方式执行了调整。因此，注册会计师不能指望财务总监对调节表的审查本身能够足够精准到发现错报。但是，财务总监的审查仍然可以影响注册会计师的风险评估，因为它提供了关于调节程序的性质、一贯性的额外信息。注册会计师通过询问、检查文件获取关于财务总监审查的证据，评价该审查的有效性，并且根据评估的风险水平确定所需直接测试的调节控制的数量。如果认为财务总监审查有效且没有其他风险迹象，注册会计师可能减少对调节控制的直接测试。

又如，企业的财务总监定期审阅经营收入的详细月度分析报告，但该项控制尚未精确到足以及时防止或发现并纠正财务报表相关认定的重大错报，即该项控制不能完全替代注册会计师对其他控制的测试。但是，如果该项控制运行有效，注册会计师可以修改其原本拟对其他控制实施的测试程序。

（3）某些企业层面控制本身能够精确到足以及时防止或发现并纠正相关认定的错报。如果一项企业层面控制足以应对已评估的错报风险，注册会计师就不必测试与该风险相关的其他控制。

【例21-2】
某企业的财务总监为企业工作了10年，非常了解业务流程，其中包括工资流程，并且每周审查工资汇总报告。财务总监对企业的业务循环和工作流程十分了解，熟悉预算和报告流程，能迅速识别工资处理不恰当的信号及其内在的原因，如与某个项目、加班、聘用或临时解聘等情况相关。必要时，财务总监将展开调查以确定是否出现错报或者内部控制运行无效，并采取整改措施。根据对控制环境和针对管理层凌驾于控制之上的控制的了解，注册会计师发现，该财务总监具备诚信的品质，并努力保证内部控制有效。

该案例中，注册会计师评价财务总监审查的有效性，包括其精准度。注册会计师询问了财务总监的审查过程，并且获取了审查的其他证据。注册会计师注意到，财务总监调查偏离预期值的重大差异的临界值，足以发现导致财务报表重大错报的错报。注册会计师选择了一些财务总监标记的、偏离预期值的重大差异，以确定财务总监是否为确定这些差异由错报导致而对其进行了适当调查。在将整个审计过程中获取的证据一并进行考虑时，注册会计师发现财务报表审计程序的结果没有识别出与工资相关的成本和费用的可能错报。注册会计师认为，由于财务总监调查偏离预期值的重大差异的临界值恰当，审查工作可以发现工资处理的错报。但是，注册会计师认为该项控制需要依赖企业IT系统生成的报告，只有当这些报告的完整性和准确性控制有效时，财务总监的审查才能有效。在测试了相关计算机控制以后，注册会计师认为财务总监的审查结合报告的相关控制，能够实现上述工资处理方面的控制目标。

一般情况下，注册会计师通过考虑以下因素可以分析某项控制是否有足够的精确度及时防止或发现并纠正重大错报：

①内部控制对应的重大账户及列报的性质，如某些比较稳定或具备预期内在关系的会计科目，通过管理层进行的分析程序可以获得足够的精确度；

②管理层分析的细化程度，如企业层面控制可能会对会计科目按照产品、地区作细化分析，并且会与其他相关资料进行比较分析，以确定财务报表相关认定的准确性。

例如，企业设立了银行余额调节表的监督审阅流程，并且对所有下属机构进行定期检查，确定所有下属机构已做好银行余额调节表的编制、审阅及跟踪工作。如果监督审阅过程中的程序有足够的精确度以复核各个下属机构的工作是否恰当，那么注册会计师可以考虑测试该项企业层面控制，并且不必对每个下属机构银行余额调节表的相关控制进行测试。

2．企业层面控制的内容。

（1）与内部环境相关的控制。内部环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。良好的内部环境是实施有效内部控制的基础。在了解和评价内部环境时，注册会计师需要考虑与内部环境有关的各个要素及其相互联系，尤其要注意的是，内部环境任一构成要素存在重大缺陷，都会影响其他要素的有效性。在了解和评价内部环境时，注册会计师需要考虑的因素主要包括：管理层的理念和经营风格是否促进了内部控制的有效执行；管理层在治理层的监督下，是否营造并保持了诚信和合乎道德的文化；治理层是否了解并监督财务报告的过程和内部控制。

注册会计师可以首先了解内部环境的各个要素，并考虑其是否得到执行。管理层可能建立了合理的内部控制制度，但却未能有效执行。在了解的基础上，注册会计师可以选择那些对内部控制有效性的审计结论产生重要影响的企业层面内部控制进行测试。

（2）针对管理层（董事会、经理层）凌驾于控制之上的风险而设计的控制。该控制对所有企业保持有效的内部控制都有重要影响。企业规模不同，管理层凌驾于内部控制之上的风险水平也不同。由于较小企业的高级管理人员更多地参与控制的执行和期末财务报告过程，其管理层凌驾于控制之上的风险可能更大，因此，采用的控制可能与大企业采用的不同。注册会计师可以根据对企业舞弊风险的评估作出判断，选择相关的企业层面控制进行测试，并评价这些控制能否有效应对管理层凌驾于控制之上的风险。

【例21-3】
某企业的审计委员会至少每年召开一次会议，讨论其对管理层凌驾于内部控制之上的风险的评估，包括管理层凌驾于控制之上的动机以及这些凌驾行为是如何被掩盖的。审计委员会实施以下程序以应对管理层凌驾于控制之上的风险：审查管理层制定重大估计的假设和判断；审查企业举报流程及相关报告是否发挥作用，并不时地询问不直接负责财务报告的经理（包括销售、采购、人力资源及其他部门等），以获取关于企业内部对诚信和道德价值观的看法或有关管理层凌驾于控制之上的迹象。

在该案例描述的情况下，注册会计师需要根据多种来源的证据评价审计委员会的监督。如通过参加讨论管理层凌驾于控制之上的风险和举报方案的审计委员会会议，或者检查讨论这些事项的会议的纪要。在向审计委员会询问舞弊风险时，注册会计师还可以讨论与控制被凌驾的风险相关的事项，包括审计委员会如何评估管理层凌驾于控制之上的风险、审计委员会获取的关于管理层可能凌驾于控制之上的信息，以及审计委员会对管理层凌驾于控制之上的风险的担心是如何解决的。这些信息均可能影响注册会计师对管理层凌驾于控制之上的风险的评估以及对相关控制的测试。

（3）企业的风险评估过程。风险评估过程包括识别与财务报告相关的经营风险和其他经营管理风险，以及针对这些风险采取的措施。首先，企业的内部控制能够充分识别企业外部环境（如在经济、政治、法律法规、竞争者行为、债权人需求、技术变革等方面）存在的风险；其次，充分且适当的风险评估过程需要包括对重大风险的估计、对风险发生可能性的评估以及确定应对风险的方法。注册会计师可以首先了解企业及其内部环境的其他方面信息，以初步了解企业的风险评估过程。

（4）对内部信息传递和财务报告流程的控制。财务报告流程的控制可以确保管理层按照适当的会计准则编制合理、可靠的财务报告并对外报告。期末财务报告流程包括：将交易总额过入总分类账的程序；与会计政策的选择和运用相关的程序；总分类账中会计分录的编制、批准等处理程序；对财务报表进行调整的程序；编制财务报表的程序。

由于期末财务报告流程通常发生在管理层评价日之后（即期末财务报告流程），注册会计师一般只能在该日之后测试相关控制。注册会计师可以从下列方面评价期末财务报告流程：企业财务报表的编制流程，包括输入、处理及输出；期末财务报告流程中运用信息技术的程度；管理层中参与期末财务报告流程的人员；期末财务报告流程涉及的经营场所；调整分录及合并分录的类型；经理层、董事会和审计委员会对期末财务报告流程进行监督的性质及范围。

（5）对控制有效性的内部监督和自我评价。企业对控制有效性的内部监督和自我评价可以在企业层面上实施，也可以在业务流程层面上实施，包括：对运行报告的复核和核对、与外部人士的沟通、对其他未参与控制执行人员的监控活动，以及将信息系统记录数据与实物资产进行核对等。

企业的审计委员会可能针对企业财务和非财务方面的各项活动提出疑问，包括对企业重要会计政策和需要判断的会计估计等方面。企业的内部审计部门可能经常性地提出有关强化内部控制的建议。许多企业的内部审计开始将工作重点放在评价内部控制的设计和测试其执行的有效性上面，从而识别潜在的缺陷，提供有利于管理层做出成本效益分析的信息，并据此提出改进建议。在监督企业日常活动时，内部审计部门或者执行类似职能的人员对于有效监督企业活动可能具有重要的意义。很多企业内部都有一个集中化的内部审计部门，通过对各业务单元或地区轮流的视察，进行控制复核并根据前期发现的不足之处，对其实施有效监控。

此外，企业层面控制还包括：

（1）集中化的处理和控制，包括共享的服务环境。集中化的处理可以视作企业内部为取得规模效益的一种“外包”安排，通过将某些或全部的财务报告过程与负责经营的管理层分离以改进内部环境。通常，企业设立共享服务中心，并向企业内部的其他下属机构提供日常的会计处理及财务报表编制服务。由于采用集中化管理可以降低各个下属机构负责人对该机构财务报表的影响，从而使财务报告内部控制更有效，所以集中化的管理和控制有助于降低财务报表错报风险。

注册会计师在审计共享服务中心时，可以先了解共享服务中心的服务对象以及服务范围，并分析其服务对象的重大财务报表错报风险。针对这些风险，注册会计师可以分析企业是否有相关的控制用以降低其下属机构财务报表发生重大错报的风险。

一般而言，共享服务中心某服务对象错报风险越大，注册会计师需要测试的该机构的内部控制就越多。同时，注册会计师可能还需要到共享服务中心及其服务对象分别进行内部控制审计工作。

由于共享服务中心内部控制对企业的影响较大，注册会计师可以考虑在审计工作初期就分析其内部控制的性质、对企业的影响等，并且考虑在较早阶段对共享服务中心内部控制的有效性进行测试，以确定其对进一步审计程序性质、时间安排以及范围的影响。同时，注册会计师还需要关注共享服务中心与财务报表等相关的信息技术系统，特别关注是该系统的复杂程度、使用的软件等因素，以选择合适的控制进行测试，包括集中处理环境下的信息技术一般控制是否有效。

（2）监控经营成果的控制。监督经营成果的控制是监督性内部控制（或称发现性内部控制，下同）的一种。通常，企业管理层对于各单位或业务部门经营情况的监控是监督性内部控制中一种主要的企业层面内部控制。例如，企业管理层可能会将各个下属机构和业务部门上报的实际生产量、销售量和其他资料，与原来预算或者预期的数字进行对比分析，并且根据形成两者之间差异的原因及差异是否合理，以确定财务报表上的金额是否发生异常变动。此外，下属机构或业务部门的管理人员可能会定期复核其上报的财务报表的准确性，并在上报的资料上签字确认，对财务报表发生的错报承担责任。

监督经营成果的内部控制范围非常广泛，其中与监督经营成果相关的企业层面控制主要包括：管理层定期将经营成果与预算进行对比分析及复核，分析财务资料是否存在异常情况；定期编制主要经营指标并对这些指标进行审阅及分析，分析财务资料是否存在异常情况；定期更新经营预测，并与期末的实际经营结果进行对比分析。

监督经营成果的控制还包括在控制环境以及风险评估流程方面的监控，主要包括：对客户投诉报告的复核及分析，查找企业各下属机构或业务部门是否存在违规、不合法或管理不善的情况；对违反企业政策或守则行为的处理的复核；对与员工报酬或晋升相关的员工业绩评价流程的复核，以确定企业内部公平及平衡的奖惩制度的执行；对企业记录的财务报表编制流程中存在的主要风险的复核，以考虑企业内部及外部存在的重大错报风险是否被清楚地反映。

在了解监督经营成果的控制时，注册会计师可以从性质上分析这些控制是否有足够的精确度以取代对业务流程层面控制的测试。例如，如果管理层对财务报表的定期复核缺乏足够的精确度以确保报表金额是准确的，注册会计师就需要对企业财务报表编制流程中的控制进行测试。但是，如果上述监督经营成果的控制是有效的，注册会计师可以考虑减少对其他控制的测试。

（3）针对重大经营控制以及风险管理实务而采取的政策。在企业针对重大经营控制以及风险管理实务而采取的政策方面，注册会计师需要考虑的主要因素包括：

①企业的内部环境，例如：公司治理结构和议事规则是否规范；是否有明确的决策、执行、监督等方面的职责权限；是否有专门机构具体负责组织协调内部控制的建立及实施等。

②基于企业整体的发展战略、经营战略和目标，管理层能否充分识别企业各业务流程中存在的内部和外部风险，例如：是否设定各类风险的承受度，其中包括企业整体对风险的承受能力和在业务流程层面可接受的风险水平；是否对风险进行分析，包括定性分析与定量分析；根据风险分析的结果，是否确定风险应对策略，包括风险规避、风险降低、风险分担和风险承受等；是否持续收集与风险变化相关的信息，并据此进行风险识别和风险分析，及时调整风险应对策略。

③企业是否根据内部控制目标，结合风险评估结果和风险应对策略，针对各种业务和事项，综合运用控制措施，将风险控制在可承受范围之内，同时建立重大风险预警机制和突发事件应急处理机制，确保突发事件得到及时妥善处理。

④为了保证控制活动的有效执行，企业是否进行持续的内部监督，包括日常监督和专项监督，并以书面或者其他适当的形式，妥善保存内部控制建立与实施过程中的相关记录或资料，确保内部控制建立与实施过程的可验证性。

（三）测试控制设计和运行的有效性

《内控审计指引》第十四条规定，注册会计师应当测试内部控制设计与运行的有效性。如果某项控制由拥有必要授权和专业胜任能力的人员按照规定的程序与要求执行，能够实现控制目标，表明该项控制的设计是有效的。如果某项控制正在按照设计运行，执行人员拥有必要授权和专业胜任能力，能够实现控制目标，表明该项控制的运行是有效的。

设计不当的控制可能表明控制存在缺陷甚至重大缺陷，注册会计师在测试控制运行的有效性时，首先要考虑控制的设计。注册会计师在测试控制设计与运行的有效性时，应当综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、穿行测试和重新执行等方法。注册会计师测试控制有效性实施的程序，按提供证据的效力，由弱到强排序为：询问、观察、检查和重新执行。其中，询问本身并不能为得出控制是否有效的结论提供充分、适当的证据。执行穿行测试通常足以评价控制设计的有效性。

以测试销售与收款流程中现金收款的内控设计和运行的有效性为例。注册会计师可以首先通过询问企业的出纳和会计，了解企业现金收款和入账流程的具体规定及实际操作过程；然后，注册会计师观察出纳的实际收款活动是否与了解的各个环节相一致；注册会计师可以抽查企业某日的付款单、现金收支表、银行存款单、当月银行对账单和银行调节表。通过执行上述的询问、观察和检查程序后，注册会计师了解到企业现金收款主要流程如下：

1．出纳收到客户根据销售人员填写的付款单交来的现金；

2．出纳核实现金与付款单无误后，在付款单上签字盖章，同时经手人和客户签字确认；

3．将当天每笔现金收款信息记录在“现金收支表”中；

4．出纳在下班前将保险柜中的现金存入银行；

5．出纳将银行存款单上交会计，并由会计在系统中编制凭证；

6．系统自动将凭证信息过入明细账和总账；

7．月末，会计将银行对账单与系统中银行存款账面余额进行核对，编制银行调节表；

8．财务主管审核，并在银行调节表上签字确认。

在详细了解以上流程后，注册会计师根据职业判断认为可以针对以下几个重要控制点进行测试：

1．检查付款单是否有出纳、经手人和客户的签字和盖章，以保证交易真实发生。

2．抽查某日全部付款单，核对“现金收支表”是否已将当日每笔收款记录在内，以确保当日“现金收支表”信息完整正确。

3．抽查某日的银行存款单，并与当日的“现金收支表”进行核对，以确保出纳将全部收款已及时存入银行。

4．当月结账后，检查系统中每家银行存款的账面余额以及对应的银行对账单和银行调节表，以确保银行调节表由会计按时编制并且编制正确。

5．检查财务主管是否在银行调节表上签字，以确保其每月已进行复核。

通过对以上控制点的测试，注册会计师可以得出现金收款流程内控的运行是否有效的结论。

规模较小、业务较简单的企业实现其控制目标的方式与规模较大、业务较复杂的企业不同。例如，一家业务较简单的小企业可能只有较少的会计人员，难以实行职责分离，导致企业需要运用补偿性控制以实现控制目标。在这种情况下，注册会计师需要评价这些补偿性控制的有效性。

如果企业利用第三方的帮助完成一些财务报告工作，注册会计师在评价负责企业财务报告及相关控制的人员的专业胜任能力时，还需要评价第三方的专业胜任能力。

（四）与控制相关的风险与拟获取证据的关系

在测试所选定控制的有效性时，注册会计师需要根据与控制相关的风险，确定所需获取的证据。与控制相关的风险包括控制可能无效的风险和因控制无效而导致重大缺陷的风险。与控制相关的风险越高，注册会计师需要获取的证据就越多。

与某项控制相关的风险受下列因素的影响：

1．该项控制拟防止或发现并纠正的错报的性质和重要程度；

2．相关账户、列报及其认定的固有风险；

3．相关账户或列报是否曾经出现错报；

4．交易的数量和性质是否发生变化，进而可能对该项控制设计或运行的有效性产生不利影响；

5．企业层面控制（特别是对控制有效性的内部监督和自我评价）的有效性；

6．该项控制的性质及其执行频率；

7．该项控制对其他控制（如内部环境或信息技术一般控制）有效性的依赖程度；

8．该项控制的执行或监督人员的专业胜任能力，以及其中的关键人员是否发生变化；

9．该项控制是人工控制还是自动化控制；

10．该项控制的复杂程度，以及在运行过程中依赖判断的程度。

针对每一相关认定，注册会计师都需要获取控制有效性的证据，以便对内部控制整体的有效性单独发表意见，但注册会计师没有责任对单项控制的有效性发表意见。

对于控制运行偏离设计的情况（即控制偏差），注册会计师需要考虑该偏差对相关风险评估、需要获取的证据以及控制运行有效性结论的影响。

例如，注册会计师在测试某项关于现金支付的控制有效性时，在抽取的25个样本中发现某样本没有按照该项控制的设计要求由适当层级的人员签字，此时，注册会计师通常会要求企业的相关人员予以解释，并判断解释的合理性，同时相应扩大样本量，如果没有再发现控制偏差，则认为该控制偏差并不构成控制缺陷。

注册会计师通过测试控制有效性获取的证据，取决于实施程序的性质、时间安排和范围的组合。就单项控制而言，注册会计师应当根据与该项控制相关的风险，适当确定实施程序的性质、时间安排和范围，以获取充分、适当的证据。

测试控制有效性实施的程序，其性质在很大程度上取决于拟测试控制的性质。某些控制可能存在文件记录，反映其运行的有效性，而另外一些控制，如管理理念和经营风格，可能没有书面的运行证据。对缺乏正式运行证据的企业或企业的某个业务单元，注册会计师可以通过询问并结合运用观察活动、检查非正式的书面记录和重新执行某些控制等程序，获取有关控制有效性的充分、适当的证据。

对控制有效性的测试涵盖的期间越长，提供的控制有效性的证据越多。注册会计师需要获取内部控制在企业内部控制自我评价基准日前足够长的期间内有效运行的证据。对控制有效性的测试实施的时间安排越接近企业内部控制自我评价基准日，提供的控制有效性的证据越有力。因此，《内控审计指引》第十七条规定，注册会计师在确定测试的时间安排时，应当在下列两个因素之间作出平衡，以获取充分、适当的证据：

1．尽量在接近企业内部控制自我评价基准日实施测试；

2．实施的测试需要涵盖足够长的期间。

在企业内部控制自我评价基准日之前，管理层可能为提高控制效率、效果或弥补控制缺陷而改变企业的控制。如果新控制实现了相关控制目标，运行足够长的时间，且注册会计师能够测试并评价该项控制设计和运行的有效性，则无须测试被取代的控制。如果被取代控制设计和运行的有效性对控制风险的评估有重大影响，注册会计师则需要测试该项控制的有效性。

注册会计师执行内部控制审计业务通常旨在对企业内部控制自我评价基准日（通常为年末）内部控制的有效性发表意见。如果已获取有关控制在期中运行有效性的证据，注册会计师应当确定还需要获取哪些补充证据，以证实在剩余期间控制的运行情况。在将期中测试的结果更新至年末时，注册会计师需要考虑下列因素，以确定需获取的补充证据：

1．期中测试的特定控制的有关情况，包括与控制相关的风险、控制的性质和测试的结果；

2．期中获取的有关证据的充分性、适当性；

3．剩余期间的长短；

4．期中测试之后，内部控制发生重大变化的可能性及其变化情况。

（五）连续审计时的特殊考虑

在连续审计中，注册会计师在确定测试的性质、时间安排和范围时，还需要考虑以前年度执行内部控制审计时了解的情况。

1．影响连续审计中与某项控制相关的风险的因素。影响连续审计中与某项控制相关的风险的因素除第八部分“风险与拟获取证据的关系”中所列的10项因素外，还包括：

（1）以前年度审计中所实施程序的性质、时间安排和范围；

（2）以前年度对控制的测试结果；

（3）上次审计之后，控制或其运行流程是否发生变化，尤其是考虑IT环境的变化。

在考虑上述所列的风险因素以及连续审计中可获取的进一步信息之后，只有当认为与控制相关的风险水平比以前年度有所下降时，注册会计师在本年度审计中才可以减少测试。

2．实施对标策略。通常，完全自动化的应用控制不会因人为失误而失效。在连续审计中，对这类控制，注册会计师可以某一年度为测试基准，重点考虑该年度后内部控制发生的变化（即实施对标策略）。

如果认为程序变更、访问权限及计算机操作方面的一般控制有效，且可持续对其进行测试，并能证实自动化应用控制自最近一次测试之后未发生变化，则注册会计师不必重复执行测试，就可以认为自动化应用控制持续有效。注册会计师为证实控制未发生变化而需获取证据的性质和范围，可能随情况的变化而变化。例如，对于程序变更控制，如果变更的范围大、影响广，则注册会计师就需要获取更具有说服力的证据，并且所需的证据比程序变更范围小时需要获取的证据要多。

自动化应用控制能否一贯有效地运行可能取决于所使用的相关文件、表格、数据和参数的正确性。例如，计算利息收入的自动化应用控制的运行有效性可能取决于计算所使用利率表的一贯正确性。

注册会计师在确定是否使用对标策略时，首先要评价下列风险因素：

（1）应用控制与相关应用程序直接对应的程度；

（2）应用系统的稳定性（即各期间的变化大小）；

（3）有关投入使用的程序，其汇编日期报告的可获得性和可靠性，该信息可作为此程序中的控制未发生变化的证据。

当上述因素表明风险较低时，对所评价的控制可能比较适合使用对标策略。当这些因素表明风险较高时，对所评价的控制不宜使用对标策略。

当程序发生变化的可能性很小时，例如，在卖方不允许访问或修改源代码时，对使用外购软件的企业采取自动化应用控制对标策略尤其有效。

在一段时期之后，注册会计师应重新设置自动化应用控制运行的测试基准。在确定何时重设测试基准时，注册会计师应当评价下列因素：

（1）信息技术控制环境的有效性，包括针对应用及操作系统的开发与维护、访问权限以及计算机操作实施的控制的有效性；

（2）如果含有控制的具体程序发生变化，注册会计师对该变化性质的了解；

（3）其他相关测试的性质和时间安排；

（4）与被设为测试基准的应用控制相关的错误导致的后果；

（5）控制是否易于受到其他可能变化的经营因素的影响。例如，一项自动化控制的设计可能基于文件中仅存在正数的假设，如果有负数（贷项）过入账户，此控制可能失效。

3．增加测试的不可预见性。为保证控制测试的有效性，使测试具有不可预见性，并能应对环境的变化，注册会计师需要每年改变控制测试的性质、时间安排和范围。每年在不同的时段进行测试控制，并增加或减少所执行测试的数量和种类，或者改变所使用测试程序的组合等。

四、评价控制缺陷

（一）评价控制缺陷的总体要求

如果某项控制的设计、实施或运行不能及时防止或发现并纠正财务报表错报，则表明内部控制存在缺陷。如果企业缺少用以及时防止或发现并纠正财务报表错报的必要控制，同样表明存在内部控制缺陷。

内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。设计缺陷是指缺少为实现控制目标所必需的控制，或者现有控制设计不适当，即使正常运行也难以实现控制目标。运行缺陷是指设计适当的控制没有按设计意图运行，或者执行人员缺乏必要授权或专业胜任能力，无法有效实施控制。

内部控制存在的缺陷，按严重程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

重大缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标。具体到财务报告内部控制上，就是内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表重大错报的一个或多个控制缺陷的组合。

重要缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标。具体就是内部控制中存在的、其严重程度不如重大缺陷，但足以引起企业财务报告监督人员关注的一个或多个控制缺陷的组合。

一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。

注册会计师需要评价其注意到的各项控制缺陷的严重程度，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成重大缺陷。但是，在计划和实施审计工作时，不要求注册会计师寻找单独或组合起来不构成重大缺陷的控制缺陷。

下列迹象可能表明企业的内部控制存在重大缺陷：

1．注册会计师发现董事、监事和高级管理人员舞弊；

2．企业更正已经公布的财务报表；

3．注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报；

4．企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。

财务报告内部控制缺陷的严重程度取决于：

1．控制缺陷导致账户余额或列报错报的可能性；

2．因一个或多个控制缺陷的组合导致潜在错报的金额大小。

控制缺陷的严重程度与账户余额或列报是否发生错报无必然对应关系，而取决于控制缺陷是否可能导致错报。评价控制缺陷时，注册会计师需要根据财务报表审计中确定的重要性水平，支持对财务报告控制缺陷重要性的评价。注册会计师需要运用职业判断，考虑并衡量定量和定性因素。同时要对整个思考判断过程进行记录，尤其是详细记录关键判断和得出结论的理由。而且，对于“可能性”和“重大错报”的判断，在评价控制缺陷严重性的记录中，注册会计师需要给予明确地考量和陈述。

（二）评价控制缺陷举例

1．单个控制缺陷的识别。下面以未按时进行公司间对账为例，举例说明如何评价财务报告内部控制的控制缺陷。

【例21-4】
某公司每月处理大量的公司间常规交易。公司间的单项交易并不重大，主要是涉及资产负债表的活动。公司制度要求逐月进行公司间对账，并在业务单元间函证余额。注册会计师了解到，目前公司没有按时开展对账工作，但公司管理层每月执行相应的程序对挑选出的大额公司间账目进行调查，并编制详细的营业费用差异分析表来评估其合理性。

基于上述情况，注册会计师可以确定此控制缺陷为重要缺陷。因为，由于该控制缺陷引起的财务报表错报可以被合理地预计为介于重要和重大之间，由于公司间单项交易并不重大，这些交易限于资产负债表科目，而且每月执行的补偿性控制应该能够发现重大错报。

仍用上例，如果公司每月处理的大量公司间交易涉及广泛的业务活动，包括涉及公司间利润的存货转移，研究开发成本向业务单元的分摊，公司间单项交易常常是重大的。公司制度要求逐月进行公司间对账，并在业务单元间函证余额。注册会计师了解到，目前公司没有按时开展对账工作，这些账目经常出现重大差异。而且，公司管理层没有执行任何补偿性控制来调查重大的公司间账目差异。

基于上述情况，注册会计师可以确定此控制缺陷为重大缺陷。因为，由于该控制缺陷引起的财务报表错报可以被合理地预计为是重大的，由于公司间单项交易常常是重大的，而且涉及大范围活动。另外，在公司间账目上尚未对账的差异是重要的，由于这种错报常常发生，财务报表错报可能出现，而且补偿性控制无效。

2．多个控制缺陷的识别示例

例如，注册会计师识别出以下控制缺陷：

（1）对特定信息系统访问控制的权限分配不当；

（2）存在若干明细账不合理交易记录（交易无论单个还是合计都是不重要的）；

（3）缺乏对受不合理交易记录影响的账户余额的及时对账。

上述每个缺陷均单独代表一个重要缺陷。基于这一情况，注册会计师可以确定这些重要缺陷合并构成重大缺陷。因为，就个别重要缺陷而言，这些缺陷有一定可能性，各自导致金额未达到重要性水平的财务报表错报。可是，这些重要缺陷影响同类会计账户，有一定可能性导致不能防止或发现并纠正重大错报的发生。因此，这些重要缺陷组合在一起符合重大缺陷的定义。

例如，注册会计师识别出以下控制缺陷：

（1）信贷损失估计的控制设计无效；

（2）那些对信贷损失备抵的初始处理以及复核调整的控制执行无效；

（3）旨在防止和发现利息收入认定不当的控制执行无效。

上述每个缺陷均单独代表一个重要缺陷。另外，在过去一年中，公司的贷款余额大幅增长，并预计来年将进一步增长。基于这一情况，注册会计师可以确定这些重要缺陷合并构成重大缺陷。因为，受这些重要缺陷影响的贷款账户余额上年已经增加，并预计在未来仍会增加。贷款余额的增加，加上上述重要缺陷的联合作用，导致信贷损失或利息收入备抵的重要错报有可能发生。因此，这些重要缺陷组合在一起符合重大缺陷的定义。

五、完成审计工作

（一）形成审计意见

注册会计师需要评价从各种来源获取的证据，包括对控制的测试结果、财务报表审计中发现的错报以及已识别的所有控制缺陷，以形成对内部控制有效性的意见。在评价证据时，注册会计师需要查阅本年度与内部控制相关的内部审计报告或类似报告，并评价这些报告中提到的控制缺陷。

只有在审计范围没有受到限制时，注册会计师才能对内部控制的有效性形成意见。如果审计范围受到限制，注册会计师需要解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。

（二）获取管理层书面声明

注册会计师需要取得经企业认可的书面声明，书面声明需要包括下列内容：

1．企业董事会认可其对建立健全和有效实施内部控制负责；

2．企业已对内部控制的有效性作出自我评价，并说明评价时采用的标准以及得出的结论；

3．企业没有利用注册会计师执行的审计程序及其结果作为自我评价的基础；

4．企业已向注册会计师披露识别出的内部控制所有缺陷，并单独披露其中的重大缺陷和重要缺陷；

5．对于注册会计师在以前年度审计中识别的、已与审计委员会沟通的重大缺陷和重要缺陷，企业是否已经采取措施予以解决；

6．在企业内部控制自我评价基准日后，内部控制是否发生重大变化，或者存在对内部控制具有重要影响的其他因素。

此外，书面声明中还包括导致财务报表重大错报的所有舞弊，以及不会导致财务报表重大错报，但涉及管理层和其他在内部控制中具有重要作用的员工的所有舞弊。

如果企业拒绝提供或以其他不当理由回避书面声明，注册会计师需要将其视为审计范围受到限制，解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。同时，注册会计师需要评价，企业拒绝提供书面声明对其他声明（包括在财务报表审计中获取的声明）的可靠性产生的影响。

注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》的规定，确定声明书的签署者、声明书涵盖的期间以及何时获取更新的声明书等。

（三）沟通相关事项

注册会计师需要与企业沟通审计过程中识别的所有控制缺陷。对于其中的重大缺陷和重要缺陷，需要以书面形式与董事会和经理层沟通。《中国注册会计师审计准则第1152号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷》要求注册会计师以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。其中，值得关注的内部控制缺陷包括重大缺陷和重要缺陷。

对于重大缺陷，注册会计师需要以书面形式与企业的董事会及其审计委员会进行沟通。如果认为审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效，注册会计师需要就此以书面形式直接与董事会和经理层沟通。

对于重要缺陷，注册会计师需要以书面形式与审计委员会沟通。

注册会计师需要以书面形式与董事会沟通其在审计过程中识别的内部控制存在的所有缺陷，并在沟通完成后告知审计委员会。在进行沟通时，注册会计师无须重复自身、内部审计人员或企业其他人员以前书面沟通过的控制缺陷。

虽然并不要求注册会计师执行足以识别所有控制缺陷的程序，但是，注册会计师需要沟通其注意到的内部控制的所有缺陷。如果发现企业存在或可能存在舞弊或违反法规行为，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》、《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》的规定，确定并履行自身的责任。

六、出具审计报告

（一）总体要求

注册会计师需要评价根据审计证据得出的结论，以作为对内部控制的有效性形成审计意见的基础。

注册会计师需要在审计报告中清楚地表达对内部控制有效性的意见，并对出具的审计报告负责。

注册会计师在整合完成内部控制审计和财务报表审计后，需要分别对内部控制和财务报表出具审计报告。

内部控制审计不能保证注册会计师能够发现严重程度低于重大缺陷的所有控制缺陷。注册会计师不应在审计报告中声明，在审计过程中没有发现严重程度低于重大缺陷的所有控制缺陷。

（二）标准内部控制审计报告

当注册会计师出具的无保留意见的内部控制审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准内部控制审计报告。标准内部控制审计报告包括下列要素：

1．标题。内部控制审计报告的标题统一规范为“内部控制审计报告”。

2．收件人。内部控制审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送内部控制审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。内部控制审计报告需要载明收件人的全称。

3．引言段。内部控制审计报告的引言段说明企业的名称和内部控制已经过审计。

4．企业对内部控制的责任段。企业对内部控制的责任段说明，按照《基本规范》、《内控应用指引》、《内控评价指引》的规定，建立健全和有效实施内部控制，并评价其有效性是企业董事会的责任。

5．注册会计师的责任段。注册会计师的责任段说明，在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露是注册会计师的责任。

6．内部控制固有局限性的说明段。内部控制无论如何有效，都只能为企业实现控制目标提供合理保证。内部控制实现目标的可能性受其固有限制的影响，包括：

（1）在决策时人为判断可能出现错误和因人为失误而导致内部控制失效。例如，控制的设计和修改可能存在失误。

（2）控制的运行也可能无效。例如，由于负责复核信息的人员不了解复核的目的或没有采取适当的措施，使内部控制生成的信息（如例外报告）没有得到有效使用。

（3）控制可能由于两个或更多的人员进行串通舞弊或管理层不当地凌驾于内部控制之上而被规避。例如，管理层可能与客户签订背后协议，修改标准的销售合同条款和条件，从而导致不适当的收入确认。再如，软件中的编辑控制旨在识别和报告超过赊销信用额度的交易，但这一控制可能被凌驾。

（4）在设计和执行控制时，如果存在选择执行的控制以及选择承担的风险，管理层在确定控制的性质和范围时需要作出主观判断。

因此，注册会计师需要在内部控制固有局限性的说明段说明，内部控制具有固有局限性，存在不能防止和发现错报的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策和程序遵循的程度降低，根据内部控制审计结果推测未来内部控制的有效性具有一定风险。

7．财务报告内部控制审计意见段。如果符合下列所有条件的，注册会计师应当对财务报告内部控制出具无保留意见的内部控制审计报告：

（1）企业按照《基本规范》、《内控应用指引》、《内控评价指引》以及企业自身内部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制；

（2）注册会计师已经按照《内控审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。

8．非财务报告内部控制重大缺陷描述段。对于审计过程中注意到的非财务报告内部控制缺陷，如果发现某项或某些控制对企业发展战略、法规遵循、经营的效率效果等控制目标的实现有重大不利影响，确定该项非财务报告内部控制缺陷为重大缺陷的，应当以书面形式与企业董事会和经理层沟通，提醒企业加以改进；同时在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段，对重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度进行披露，提示内部控制审计报告使用者注意相关风险，但无须对其发表审计意见。

9．注册会计师的签名和盖章。

10．会计师事务所的名称、地址及盖章。

11．报告日期。

如果内部控制审计和财务报表审计整合进行，注册会计师对内部控制审计报告和财务报表审计报告需要签署相同的日期。

（三）非标准内部控制审计报告

1．带强调事项段的非标准内部控制审计报告。注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用人注意的，需要在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明。注册会计师需要在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒内部控制审计报告使用者关注，并不影响对财务报告内部控制发表的审计意见。

2．否定意见的内部控制审计报告。注册会计师认为财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷的，除非审计范围受到限制，需要对财务报告内部控制发表否定意见。注册会计师出具否定意见的内部控制审计报告，还需要包括下列重大缺陷的定义、重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响程度。

3．无法表示意见的内部控制审计报告。注册会计师只有实施了必要的审计程序，才能对内部控制的有效性发表意见。注册会计师审计范围受到限制的，需要解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告，并就审计范围受到限制的情况，以书面形式与董事会进行沟通。

注册会计师在出具无法表示意见的内部控制审计报告时，需要在内部控制审计报告中指明审计范围受到限制，无法对内部控制的有效性发表意见，并单设段落说明无法表示意见的实质性理由。注册会计师不应在内部控制审计报告中指明所执行的程序，也不应描述内部控制审计的特征，以避免对无法表示意见的误解。注册会计师在已执行的有限程序中发现财务报告内部控制存在重大缺陷的，需要在内部控制审计报告中对重大缺陷做出详细说明。

4．期后事项与非标准内部控制审计报告。在企业内部控制自我评价基准日并不存在、但在该基准日之后至审计报告日之前（以下简称期后期间）内部控制可能发生变化，或出现其他可能对内部控制产生重要影响的因素。注册会计师需要询问是否存在这类变化或影响因素，并获取企业关于这些情况的书面声明。

注册会计师需要针对期后期间，询问并检查下列信息：在期后期间出具的内部审计报告或类似报告；其他注册会计师出具的涉及企业内部控制缺陷的报告；监管机构发布的涉及企业内部控制的报告；注册会计师在执行其他业务中获取的、有关企业内部控制有效性的信息。

注册会计师还需要考虑获取期后期间的其他文件，并按照《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》的规定，对其进行检查。

注册会计师知悉对企业内部控制自我评价基准日内部控制有效性有重大负面影响的期后事项的，需要对财务报告内部控制发表否定意见。注册会计师不能确定期后事项对内部控制有效性的影响程度的，需要出具无法表示意见的内部控制审计报告。

在出具内部控制审计报告之后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能对审计意见产生影响的情况，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》的规定办理。

七、记录审计工作

注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》的规定，编制内部控制审计工作底稿，完整记录审计工作情况。

内部控制审计工作底稿为注册会计师提供证据，作为得出企业内控有效性结论的基础，同时证明注册会计师按照《内控审计指引》、相关执业准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。

记录完备的内部控制审计工作底稿有助于项目组计划和实施审计工作；有助于负责督导的项目组成员按照《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》的规定，履行指导、监督与复核审计工作的责任；有助于项目组说明其执行审计工作的情况；有助于保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录；有助于会计师事务所按照《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》的规定，实施质量控制复核与检查；有助于会计师事务所接受来自政府监管部门和注册会计师协会的执业质量检查。

注册会计师需要在内部控制审计工作底稿中记录下列内容：

1．内部控制审计计划及重大修改情况；

2．相关风险评估和选择拟测试的内部控制的主要过程及结果；

3．测试内部控制设计与运行有效性的程序及结果；

4．对识别的控制缺陷的评价；

5．形成的审计结论和意见；

6．其他重要事项。

后　记

本书的撰写历时近半年，其间反复修改，数易其稿，并进行了广泛深入的实地调研和征求意见，力求做到讲解精准、内容完整，通俗易懂，贴近企业实际，具有指导性、实用性和可操作性。财政部会计司内控规范起草人员撰写了企业内部控制基本规范和各项配套指引的解读，在此基础上修改充实形成本书。其中，第一章、第二章、第三章、第六章和第二十章由综合处朱海林、米传军、王晶、中石化股份公司范瑞等同志执笔；第四章、第五章和第十一章由会计人员管理处狄愷、胡兴国、魏晓惠、万文翔等同志执笔；第七章由中国会计学会周守华、喻灵、刘国强等同志执笔；第八章、第十章和第十四章由制度二处王鹏、王虹、刘丽华、薛杰等同志执笔；第九章和第十六章由制度一处张象至、张娟、程晓佳、常琦等同志执笔；第十二章、第十三章和第十九章由注册会计师管理处王宏、韩冰、杨国俊、邱颖等同志执笔；第十五章、第十七章、第十八章由准则二处陆建桥、高大平、朱琳、夏文贤、赵劼、徐华新等同志执笔；第二十一章由中注协标准部唐建华、赵兰芳等同志执笔。会计司副司长应唯、副司长刘光忠、副巡视员李玉环对本书部分章节进行了审改，会计司李红霞、崔华清、李莉、许玉红、田志心、于小旺、覃东、冷冰、杨海峰、赵金光、夏烨、范瑜、李静、冯翠平等对书稿进行了核校。中国证监会焦晓宁、审计署赵圣伟、银监会纪艳梅、保监会罗胜、国务院国资委李军，以及来自企业和会计师事务所的专家方春生、赵云江、邓建民、郑鑫成、王平、王海瑛等，对本书部分章节提出了修改意见。刘玉廷司长对全书各章内容进行了精心审改调整和完善并总纂定稿，朱海林、王宏等同志协助总纂。

因时间仓促，本书难免存在不足和尚需改进之处，敬请读者批评指正。

财政部会计司

2010年7月